Grund­er­werb­steu­er­be­frei­ung bei Unter­neh­mens­ver­schmel­zun­gen – und die EU-Bei­hil­fe­vor­schrif­ten

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen auf­ge­fort, einem bei ihm anhän­gi­gen Revi­si­ons­ver­fah­ren bei­zu­tre­ten und zu der Fra­ge, ob die Anwen­dung des § 6a GrEStG vor­aus­setzt, dass der herr­schen­de Rechts­trä­ger ein Unter­neh­men i.S. des § 2 UStG ist, sowie zum mög­li­chen Bei­hilfe­cha­rak­ter des § 6a GrEStG Stel­lung zu neh­men.

Grund­er­werb­steu­er­be­frei­ung bei Unter­neh­mens­ver­schmel­zun­gen – und die EU-Bei­hil­fe­vor­schrif­ten

Die Auf­for­de­rung zum Bei­tritt beruht auf § 122 Abs. 2 der Finanz­ge­richts­ord­nung. Das vor­lie­gen­de Revi­si­ons­ver­fah­ren betrifft die Aus­le­gung des § 6a GrEStG und damit eine auf Bun­des­recht beru­hen­de Abga­be und eine Rechts­strei­tig­keit über Bun­des­recht. Die Aus­le­gung des § 6a GrEStG weist Schwie­rig­kei­ten von sol­chem Gewicht auf, dass dem Bun­des­fi­nanz­hof die Bei­tritts­auf­for­de­rung als sach­ge­recht erscheint. Das betrifft den Begriff des herr­schen­den Unter­neh­mens, die Anwen­dung der Vor- und Nach­be­hal­tens­fris­ten des § 6a Satz 4 GrEStG in Ver­schmel­zungs­fäl­len sowie uni­ons­recht­li­che Fra­ge­stel­lun­gen.

Der durch die Ver­schmel­zung bewirk­te Über­gang des Eigen­tums an den Grund­stü­cken der GmbH auf die Stif­tung unter­liegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG er Grund­er­werb­steu­er. Es han­delt sich um gesetz­li­che Eigen­tums­wech­sel, bei denen kein den Anspruch auf Über­eig­nung begrün­den­des Rechts­ge­schäft vor­aus­ge­gan­gen war und es auch kei­ner Auf­las­sung bedurf­te.

Im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren ist zu ent­schei­den, ob für die­se Rechts­vor­gän­ge die Steu­er nach § 6a GrEStG nicht zu erhe­ben ist.

Nach § 6a Satz 1 Halb­satz 1 GrEStG wird für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3 GrEStG steu­er­ba­ren Rechts­vor­gang auf­grund einer Umwand­lung i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 des Umwand­lungs­ge­set­zes (UmwG) die Steu­er nicht erho­ben. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG betrifft die Ver­schmel­zung, § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG die Auf­spal­tung, Abspal­tung und Aus­glie­de­rung und § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwG die Ver­mö­gens­über­tra­gung.

Die Nicht­er­he­bung der Steu­er gemäß § 6a Satz 1 Halb­satz 1 GrEStG setzt nach dem Wort­laut des § 6a Satz 3 GrEStG vor­aus, dass an dem Umwand­lungs­vor­gang aus­schließ­lich ein herr­schen­des Unter­neh­men und ein oder meh­re­re von die­sem herr­schen­den Unter­neh­men abhän­gi­ge Gesell­schaf­ten oder meh­re­re von einem herr­schen­den Unter­neh­men abhän­gi­ge Gesell­schaf­ten betei­ligt sind. Der Begriff des Unter­neh­mens ist in § 6a GrEStG nicht defi­niert. Es bedarf daher der Klä­rung, nach wel­chen Grund­sät­zen die­ser Begriff zu bestim­men ist.

Nach über­wie­gen­der Auf­fas­sung muss das herr­schen­de Unter­neh­men Unter­neh­mer im umsatz­steu­er­recht­li­chen Sin­ne sein 1. Unter­neh­mer ist danach, wer eine gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit selb­stän­dig aus­übt und nach­hal­tig zur Erzie­lung von Ein­nah­men tätig ist (§ 2 Abs. 1 UStG). Dabei wird unter­schied­lich beur­teilt, ob der herr­schen­de Gesell­schaf­ter ledig­lich all­ge­mein Unter­neh­mer im umsatz­steu­er­recht­li­chen Sin­ne sein muss 2 oder ob ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen der unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit und der gesell­schafts­recht­li­chen Betei­li­gung bestehen muss, so dass die Betei­li­gung an der abhän­gi­gen Gesell­schaft dem unter­neh­me­ri­schen Bereich des herr­schen­den Unter­neh­mens zuge­ord­net wer­den kann 3.

Gegen die Bestim­mung des herr­schen­den Unter­neh­mens nach umsatz­steu­er­recht­li­chen Maß­stä­ben wird der im Wort­laut des § 6a GrEStG feh­len­de Ver­weis auf § 2 UStG ange­führt 4.

Zwei­fel an der Maß­geb­lich­keit des umsatz­steu­er­recht­li­chen Unter­neh­mens­be­griffs könn­ten sich auch aus der Ziel­rich­tung des § 6a GrEStG erge­ben, des­sen Aus­le­gung sich am Ver­scho­nungs­zweck die­ser Rege­lung aus­zu­rich­ten hat 5. Es erscheint bei­spiels­wei­se frag­lich, wel­che sach­li­chen Grün­de es recht­fer­ti­gen könn­ten, dass bei der Ver­schmel­zung einer Toch­ter­ge­sell­schaft auf eine ande­re 6 die Grund­er­werb­steu­er gegen den über­neh­men­den Rechts­trä­ger nur des­halb fest­zu­set­zen ist, weil der Allein­ge­sell­schaf­ter bei­der Toch­ter­ge­sell­schaf­ten nicht Unter­neh­mer im umsatz­steu­er­recht­li­chen Sin­ne ist. Dass das vom Gesetz­ge­ber ver­folg­te Ziel, Umstruk­tu­rie­run­gen von Unter­neh­men zu erleich­tern und Wachs­tums­hemm­nis­se zu besei­ti­gen, eine sol­che Unter­schei­dung, die auch zu einem Ein­griff in den Wett­be­werb füh­ren kann, begrün­den könn­te, ist jeden­falls nicht ohne wei­te­res erkenn­bar.

Aus der zur Aus­le­gung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ver­tre­te­nen Auf­fas­sung, wonach herr­schen­des Unter­neh­men im Sin­ne die­ser Vor­schrift jeder Unter­neh­mer im umsatz­steu­er­recht­li­chen Sin­ne sein kann und die­se Vor­aus­set­zung nicht erfüllt ist, wenn die Antei­le am erwer­ben­den Unter­neh­men zum Pri­vat­ver­mö­gen einer natür­li­chen Per­son gehö­ren 7, kön­nen kei­ne Rück­schlüs­se für die Aus­le­gung des­sel­ben Begriffs in § 6a GrEStG gezo­gen wer­den. Dem BFH-Urteil in BFHE 113, 306, BSt­Bl II 1974, 769 lag die Fas­sung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grund­er­werb­steu­er­ge­set­zes vom 29.03.1940 ‑GrEStG 1940- 8 zugrun­de. Von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG 1940 wur­den nur "Unter­neh­men im Sinn des § 2 Abs. 2 des Umsatz­steu­er­ge­set­zes" erfasst. Auf eine ent­spre­chen­de gesetz­li­che Anknüp­fung des Unter­neh­mens­be­griffs an das UStG in der seit dem 1.01.1983 gel­ten­den Neu­fas­sung des § 1 Abs. 3 GrEStG hat der Gesetz­ge­ber jedoch aus­drück­lich ver­zich­tet 9.

Aus der Defi­ni­ti­on des abhän­gi­gen Unter­neh­mens in § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG lässt sich eben­falls nicht her­lei­ten, dass § 6a GrEStG nur auf Unter­neh­men im Sin­ne des UStG Anwen­dung fin­det. Die Vor­schrift defi­niert, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen eine juris­ti­sche Per­son als abhän­gig i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG gilt. Danach gilt eine juris­ti­sche Per­son, die nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se finan­zi­ell, wirt­schaft­lich und orga­ni­sa­to­risch in ein Unter­neh­men ein­ge­glie­dert ist, als abhän­gi­ges Unter­neh­men. Der Wort­laut des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG knüpft zwar an § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG an. Dies recht­fer­tigt es, bei der Aus­le­gung des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG die für § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG gel­ten­den Grund­sät­ze her­an­zu­zie­hen 10. § 6a Satz 4 GrEStG defi­niert die Abhän­gig­keit von Gesell­schaf­ten jedoch anders als § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG und gilt zudem nicht nur für juris­ti­sche Per­so­nen, son­dern auch für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten. Danach gilt eine Gesell­schaft, an deren Kapi­tal oder Gesell­schafts­ver­mö­gen das herr­schen­de Unter­neh­men inner­halb von fünf Jah­ren vor und nach dem Rechts­vor­gang mit­tel­bar oder unmit­tel­bar zu min­des­tens 95 % unun­ter­bro­chen betei­ligt ist, als abhän­gig. Auf das Bestehen einer Organ­schaft kommt es nicht an. Das spricht dafür, den Begriff des abhän­gi­gen Unter­neh­mens in § 6a GrEStG anders aus­zu­le­gen als in § 1 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG. Dabei wird auch zu beach­ten sein, dass es sich bei § 1 Abs. 3 GrEStG um einen steu­er­be­grün­den­den Tat­be­stand und bei § 6a GrEStG um eine Steu­er­be­güns­ti­gung han­delt.

Das zum Bei­tritt auf­ge­for­der­te Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen wird um Stel­lung­nah­me gebe­ten, auf wel­che herr­schen­den Rechts­trä­ger sei­ner Auf­fas­sung nach § 6a GrEStG anwend­bar sein soll. Soll­te sich der Anwen­dungs­be­reich des § 6a GrEStG nicht auf Unter­neh­men im Sin­ne des UStG beschrän­ken, son­dern auch einen Rechts­trä­ger wie im Streit­fall erfas­sen, wird sich zudem die bis­lang zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­ti­ge Fra­ge stel­len, ob die Ansicht der Finanz­ver­wal­tung, dass die Ver­schmel­zung einer Toch­ter­ge­sell­schaft auf eine ande­re ein nach § 6a GrEStG begüns­tig­ter Rechts­vor­gang sein kann, mit dem Wort­laut des § 6a GrEStG ver­ein­bar ist. Inso­weit wird auf die Aus­füh­run­gen im Bei­tritts­auf­for­de­rungs­be­schluss vom 25.11.2015 – II R 62/​14 ver­wie­sen.

In uni­ons­recht­li­cher Hin­sicht wird zudem zu prü­fen sein, ob es sich bei § 6a GrEStG um eine neu ein­ge­führ­te Bei­hil­fe i.S. des Art. 107 Abs. 1 AEUV han­delt. Das BMF wird gebe­ten mit­zu­tei­len, ob ein bei­hil­fe­recht­li­ches Geneh­mi­gungs­ver­fah­ren durch­ge­führt wur­de und wel­ches Ergeb­nis die­ses ggf. hat­te, oder andern­falls zu der Fra­ge des Vor­lie­gens einer Bei­hil­fe Stel­lung zu neh­men.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 25. Novem­ber 2015 – II R 63/​14

  1. so z.B. Gleich lau­ten­de Erlas­se der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der vom 19.06.2012, BSt­Bl I 2012, 662, Tz.02.2 Abs. 1 Satz 2; Vis­korf in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 17. Aufl., § 6a Rz 53; Hof­mann, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 10. Aufl., § 6a Rz 11; Pahl­ke, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 5. Aufl., § 6a Rz 43, jeweils m.w.N.[]
  2. so Tz.02.2 Abs. 1 Satz 2 der Erlas­se in BSt­Bl I 2012, 662; Hof­mann, a.a.O., § 6a Rz 11[]
  3. so Vis­korf in Borut­tau, a.a.O., § 6a Rz 57; Pahl­ke, a.a.O., § 6a Rz 44; Weil­bach, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Stand 10.06.2015, § 6a Rz 28[]
  4. z.B. Beh­rens, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2010, 845, 846, und Deut­sches Steu­er­recht 2012, 2149, 2152; Schaflitzl/​Götz, Der Betrieb 2011, 374[]
  5. zum Zweck der Rege­lung vgl. Bericht des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­tags, BT-Drs. 17/​147, S. 10[]
  6. ein Rechts­vor­gang, der gemäß Tz. 5 Abs. 1 Satz 3 und Bei­spiel 1 zu Tz. 5 der Erlas­se in BSt­Bl I 2012, 662, nach § 6a GrEStG begüns­tigt sein kann[]
  7. BFH, Urteil vom 20.03.1974 – II R 185/​66, BFHE 113, 306, BSt­Bl II 1974, 769; eben­so z.B. Fischer in Borut­tau, a.a.O., § 1 Rz 1052; Hof­mann, a.a.O., § 1 Rz 176[]
  8. RGBl I 1940, 585[]
  9. vgl. Geset­zes­ent­wurf zum Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, BT-Drs. 9/​251, S. 16[]
  10. vgl. Fischer in Borut­tau, a.a.O., § 1 Rz 1058[]