Vom Nach­lass­ver­wal­ter ver­ur­sach­te Steu­er­schul­den – und die beschränk­te Erben­haf­tung

Im Fall der Nach­lass­ver­wal­tung kommt es für die Beschrän­kung der Erben­haf­tung gemäß § 45 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 1975 BGB allein dar­auf an, ob zivil­recht­lich eine Nach­lass­ver­bind­lich­keit vor­liegt. Dass der Nach­lass weder Ein­kom­men­steu­er- noch Kör­per­schaft­steu­er­sub­jekt ist, führt nicht zur Ableh­nung einer sol­chen Nach­lass­ver­bind­lich­keit. Wird eine Steu­er­schuld der Erben durch die Tätig­keit des Nach­lass­ver­wal­ters ver­ur­sacht, liegt zivil­recht­lich viel­mehr eine Nach­lass­ver­bind­lich­keit in Form der Erb­fall­schuld vor.

Vom Nach­lass­ver­wal­ter ver­ur­sach­te Steu­er­schul­den – und die beschränk­te Erben­haf­tung

Nach gefes­tig­ter Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 1 sind ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Ansprü­che des Finanz­amts, die infol­ge der Ver­äu­ße­rung eines zum Nach­lass des Erb­las­sers gehö­ren­den Gegen­stands ent­ste­hen oder aus Erträ­gen des Nach­lass­ver­mö­gens resul­tie­ren, gegen den Erben und nicht gegen den Nach­lass zu rich­ten. Nach dem Tod des Erb­las­sers ver­wirk­li­chen allein die Erben den Tat­be­stand der Ein­künf­te­er­zie­lung. Der Nach­lass ist weder Ein­kom­men­steu­er- noch Kör­per­schaft­steu­er­sub­jekt. Dies gilt trotz der Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­be­schrän­kung gemäß § 1984 Abs. 1 BGB auch im Fall der Anord­nung einer Nach­lass­ver­wal­tung 2.

Macht ein Erbe gegen­über einer sol­chen Steu­er­schuld im Erhe­bungs­ver­fah­ren gel­tend, sie sei wegen der Anord­nung einer Nach­lass­ver­wal­tung gemäß § 45 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 1975 BGB nur aus dem Nach­lass zu beglei­chen, kann er nicht nur die gegen ihn gerich­te­ten Voll­stre­ckungs­ak­te angrei­fen 3, son­dern auch ‑wie im Streit­fall- die Steu­er­schuld4. Über den Erstat­tungs­an­spruch ist durch Abrech­nungs­be­scheid (§ 218 Abs. 2 AO) zu ent­schei­den.

Ein­wen­dun­gen, die sich gegen die Steu­er­fest­set­zung selbst rich­ten, kön­nen im Erhe­bungs­ver­fah­ren aller­dings nicht mehr vor­ge­bracht wer­den 5. Hier­zu zählt ins­be­son­de­re der Ein­wand der Klä­ge­rin, sie sei wegen der Nach­lass­ver­wal­tung nicht als Mit­un­ter­neh­me­rin i.S. des § 16 EStG anzu­se­hen.

Nach § 45 Abs. 2 Satz 1 AO haben Erben für die aus dem Nach­lass zu ent­rich­ten­den Schul­den nach den Vor­schrif­ten des bür­ger­li­chen Rechts über die Haf­tung des Erben für Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten ein­zu­ste­hen. Dies ist als Rechts­grund­ver­wei­sung auf die zivil­recht­li­chen Vor­schrif­ten zu ver­ste­hen, die trotz des Wort­lauts "aus dem Nach­lass zu ent­rich­ten­de Schul­den" auch dann gilt, wenn der Erbe die Steu­er selbst schul­det.

Der Bun­des­fi­nanz­hof weicht inso­fern von sei­ner Recht­spre­chung in BFHE 168, 206, BSt­Bl II 1992, 781 ab, die auch im Fall einer Nach­lass­ver­wal­tung allen­falls von einer Nach­las­ser­ben­schuld, d.h. einer Dop­pel­stel­lung als Nach­lass­ver­bind­lich­keit und als Eigen­schuld des Erben, aus­ge­gan­gen ist und hier­für maß­geb­lich dar­auf abge­stellt hat, dass nach dem Tod des Erb­las­sers allein der Erbe den ein­kom­men­steu­er­li­chen Tat­be­stand der Ein­künf­te­er­zie­lung ver­wirk­licht 6.

Die hier­an geäu­ßer­te Kri­tik hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­nem Urteil in BFHE 186, 328, BSt­Bl II 1998, 705 auf­ge­grif­fen und statt der zwangs­läu­fi­gen Anknüp­fung an das steu­er­recht­li­che Eigen­schuld­kon­zept eine erbrecht­li­che Beur­tei­lung nach mate­ri­el­len Zurech­nungs­ge­sichts­punk­ten in Erwä­gung gezo­gen. Letzt­lich muss­te der Bun­des­fi­nanz­hof in jenem Fall aber kei­ne abschlie­ßen­de Ent­schei­dung tref­fen, da nach dem zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­halt weder die Erben noch der Nach­lass­ver­wal­ter Ein­fluss auf die Ent­ste­hung der Ein­kom­men­steu­er­schuld hat­ten. Viel­mehr waren allein die Hand­lun­gen des Erb­las­sers ursäch­lich. Die­se beson­de­ren Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall nicht erfüllt.

Nach geän­der­ter Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs kommt es für die Anwen­dung des § 45 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 1975 BGB allein dar­auf an, ob zivil­recht­lich eine Nach­lass­ver­bind­lich­keit vor­liegt 7. Dass der Nach­lass als sol­cher weder Ein­kom­men­steu­er- noch Kör­per­schaft­steu­er­sub­jekt ist, son­dern allein der Erbe den steu­er­recht­li­chen Tat­be­stand der Ein­künf­te­er­zie­lung ver­wirk­li­chen kann, führt nicht zur Ableh­nung einer Nach­lass­ver­bind­lich­keit. Aus § 45 Abs. 2 Satz 1 AO erge­ben sich kei­ne Anhalts­punk­te für eine Bes­ser­stel­lung des Fis­kus. Viel­mehr folgt aus die­ser Vor­schrift, dass die für den Erben in § 1975 BGB gere­gel­ten Schutz­mög­lich­kei­ten in vol­lem Umfang auch gegen­über dem Fis­kus gel­ten müs­sen. Danach haf­ten Erben zwar auch für Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten grund­sätz­lich unbe­schränkt (§ 1967 Abs. 1 BGB). Im Fall der Anord­nung der Nach­lass­ver­wal­tung (Nach­lass­pfleg­schaft zum Zweck der Befrie­di­gung der Nach­lass­gläu­bi­ger) ist ihre Haf­tung für Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten aller­dings auf den Nach­lass beschränk­bar (§ 1975 BGB).

Als Nach­lass­ver­bind­lich­keit sind gemäß § 1967 Abs. 2 BGB nicht nur die vom Erb­las­ser her­rüh­ren­den Schul­den (Erb­las­ser­schul­den), son­dern auch die den Erben als sol­chen tref­fen­den Ver­bind­lich­kei­ten (Erb­fall­schul­den) anzu­se­hen. Im Streit­fall fal­len die auf den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ent­fal­len­den Steu­er­be­trä­ge unter die Fall­grup­pe der Erb­fall­schul­den.

Zu den Erb­fall­schul­den gehö­ren zivil­recht­lich nicht nur die aus­drück­lich in § 1967 Abs. 2 BGB genann­ten Ver­bind­lich­kei­ten aus Pflicht­teils­rech­ten, Ver­mächt­nis­sen und Auf­la­gen, son­dern u.a. auch die­je­ni­gen Ver­bind­lich­kei­ten, die zwar nicht mit dem Erb­fall, aber infol­ge des Erb­falls ent­ste­hen. Die­se Unter­grup­pe kann als Nach­lass­kos­ten- bzw. Nach­lass­ver­wal­tungs­schul­den bezeich­net wer­den 8. Sie erfasst unter ande­rem die durch die Tätig­keit eines Nach­lass­ver­wal­ters ver­ur­sach­ten Ver­bind­lich­kei­ten. Nach­las­ser­ben­schul­den, die sowohl als Nach­lass­ver­bind­lich­keit als auch als Eigen­schuld des Erben anzu­se­hen sind, set­zen dage­gen eine eigen­hän­di­ge Ver­wal­tung des Nach­las­ses durch den Erben vor­aus 9.

Nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) hat im Streit­fall der Nach­lass­ver­wal­ter die Kom­man­dit­be­tei­li­gung gekün­digt und damit die auf den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er­schuld aus­ge­löst. Unab­hän­gig davon, ob er dazu trotz der grund­sätz­li­chen Ein­schrän­kung der Ver­wal­tungs­be­fug­nis im Rah­men der Betei­li­gung an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten 10 gemäß § 1985 BGB i.V.m. einer ana­lo­gen Anwen­dung des § 725 BGB befugt war 11, kommt somit kei­ne Nach­las­ser­ben­schuld in Betracht. Die durch den Nach­lass­ver­wal­ter aus­ge­spro­che­ne Kün­di­gung führt viel­mehr zu einer Erb­fall­schuld in Form einer Nach­lass­ver­wal­tungs­schuld. Für die­se (rei­ne) Nach­lass­ver­bind­lich­keit kann sich die Klä­ge­rin auf die Beschrän­kung der Erben­haf­tung gemäß § 1975 BGB beru­fen.

Die­se geän­der­te Auf­fas­sung des VII. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs deckt sich mit der Recht­spre­chung des X. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs, der im Fall der Tes­ta­ments­voll­stre­ckung eben­falls von einer Erb­fall­schuld aus­geht (aller­dings nur bezo­gen auf § 24 Nr. 2 EStG) 12. Eine Abwei­chung von dem Urteil des II. Senats vom 04.07.2012 – II R 15/​11 13 liegt nicht vor, da es dort um die Aus­le­gung des § 10 Abs. 5 Nr. 1 des Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes ging und dar­über hin­aus kei­ne Nach­lass­ver­wal­tung ange­ord­net war.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Novem­ber 2015 – VII R 35/​13

  1. vgl. BFH, Urteil in BFHE 186, 328, BSt­Bl II 1998, 705, m.w.N.[]
  2. vgl. auch Musil in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 2 EStG Rz 340 "Nach­lass­ver­wal­ter"; Reiß in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl.2015, § 15 Rz 154[]
  3. so die Ver­fah­rens­kon­stel­la­ti­on im BFH, Urteil in BFHE 186, 328, BSt­Bl II 1998, 705[]
  4. unter Pro­test) beglei­chen und anschlie­ßend einen Erstat­tungs­an­spruch gemäß § 37 Abs. 2 AO gel­tend machen. Das Finanz­ge­richt hat inso­fern zutref­fend fest­ge­stellt, dass im Fall der Gel­tend­ma­chung der dau­er­haf­ten Ein­re­de des § 1975 BGB die Steu­er ohne recht­li­chen Grund i.S. des § 37 Abs. 2 AO gezahlt wird ((vgl. bereits BFH, Urteil vom 28.04.1992 – VII R 33/​91, BFHE 168, 206, BSt­Bl II 1992, 781, das hier­zu aber noch kei­ne abschlie­ßen­de Aus­sa­ge getrof­fen hat[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 168, 206, BSt­Bl II 1992, 781[]
  6. so wei­ter­hin Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 45 AO Rz 27[]
  7. so auch Koenig in Koenig, Abga­ben­ord­nung, 3. Aufl., § 45 Rz 21[]
  8. MünchKommBGB/​Küpper, 7. Aufl., § 1967 Rz 10a[]
  9. BGH, Urteil vom 05.07.2013 – V ZR 81/​12, NJW 2013, 3446; MünchKommBGB/​Küpper, 7. Aufl., § 1967 Rz 12 und 21, jeweils m.w.N.; abwei­chend noch BGH, Urteil vom 04.11.2011 – V ZR 82/​11, NJW 2012, 316, wonach es im Fall einer Tes­ta­ments­voll­stre­ckung zu Nach­las­ser­ben­schul­den kommt[]
  10. BGH, Urteil vom 30.03.1967 – II ZR 102/​65, BGHZ 47, 293[]
  11. vgl. hier­zu OLG Hamm, Beschluss vom 25.11.1992 15 W 129/​92, OLGZ 1993, 147; MünchKommBGB/​Küpper, 7. Aufl., § 1985 Rz 6; Marotz­ke in Stau­din­ger, § 1985 BGB Rz 21, jeweils m.w.N.[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 24.01.1996 – X R 14/​94, BFHE 179, 406, BSt­Bl II 1996, 287[]
  13. BFHE 238, 233, BSt­Bl II 2012, 790[]