Stückzinsen und die Erbschaftsteuer

Die auf geerbten Forderungen ruhende latente Einkommensteuerlast des Erben kann nach einem aktuellen Urteil des Bundesfinanzhofs bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer nicht als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden.

Stückzinsen und die Erbschaftsteuer

Gehören zu einem erbschaftsteuerlichen Erwerb festverzinsliche Wertpapiere, sind die bis zum Tod des Erblassers angefallenen, aber noch nicht fälligen Zinsansprüche (Stückzinsen) mit ihrem Nennwert ohne Abzug der Kapitalertragsteuer anzusetzen.

Fließen die Zinsen dem Erben zu, kann die dafür bei ihm entstehende Einkommensteuer nicht als Nachlassverbindlichkeit bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer abgezogen werden. Das gilt auch für die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2008, in denen nach der Aufhebung des § 35 EStG a.F. und vor der Einführung des § 35b EStG die Doppelbelastung nicht durch eine Anrechnungsregelung bei der Einkommensteuer abgemildert wird.

Eine wegen der kumulativen Belastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer behauptete Übermaßbesteuerung (Art. 14 Abs. 1 GG) ist durch Rechtsbehelf gegen den Einkommensteuerbescheid geltend zu machen .

Inhaltsübersicht


Der vom Bundesfinanzhof entschiedene Sachverhalt[↑]

Im jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall erbte der Kläger unter anderem festverzinsliche Wertpapiere. Die bis zum Tod des Erblassers angefallenen Zinsen wurden nach dem Tode des Erblassers dem Kläger ausbezahlt, der sie der Einkommensteuer unterwarf. Das Finanzamt setzte bei der Ermittlung der Erbschaftsteuer neben dem Wert der Wertpapiere auch die Zinsforderung an und ließ die Einkommensteuerschuld des Klägers nicht zum Abzug als Nachlassverbindlichkeit zu. Der Kläger wehrte sich gegen die doppelte Belastung der Zinsen mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer. Er argumentierte, dass ohne den Abzug seiner Einkommensteuerschuld gegen das Bereicherungsprinzip verstoßen werde. Der doppelte Steuerzugriff führe außerdem zu einer verfassungswidrigen Übermaßbesteuerung.

Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs[↑]

Dem ist der Bundesfinanzhof nicht gefolgt. Das erbschaftsteuerliche Stichtagsprinzip schließt eine Berücksichtigung der zukünftigen Einkommensteuerschuld des Erben aus, da diese beim Tod des Erblassers noch nicht absehbar ist, sondern insbesondere von dem weiteren Einkommen des Erben und seinen sonstigen für die Besteuerung maßgebenden Merkmalen abhängt. Der Bundesfinanzhof verwies den Kläger zur Abwehr einer etwaigen Übermaßbesteuerung auf einen Rechtsbehelf gegen den Einkommensteuerbescheid, weil sich die tatsächliche Gesamtbelastung aus Erbschaftsteuer und Einkommensteuer erst mit der späteren Festsetzung der Einkommensteuer offenbart.

Stückzinsen als Bestandteil der Erbmasse[↑]

Der Anspruch auf Zinsen als selbständiger Vermögensgegenstand neben den Wertpapieren entsteht laufend für die Zeit der Nutzung des überlassenen Kapitals, unabhängig von ihrer Fälligkeit1. Die fortlaufende Entstehung unterscheidet Zinsen von Erträgen aus Anteilen an Kapitalgesellschaften (insbesondere Dividenden), die erst mit dem Wirksamwerden entsprechender Gesellschafterbeschlüsse zu zivilrechtlich verfestigten Rechtspositionen werden2. Da sich der Umfang des Nachlasses wegen der Gesamtrechtsnachfolge (§ 1922 Abs. 1 BGB) nach diesen –verschiedenen– bürgerlich-rechtlichen Vorgaben richtet, liegt die vom Kläger insoweit gerügte Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht vor.

Die Zinsforderung wird, so der Bundesfinanzhof gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG mit ihrem Nennwert angesetzt und die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht als „besonderen Umstand“ im Sinne des § 12 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 BewG berücksichtigt. Ein solcher „besonderer Umstand“ setzt voraus, dass es sich um eine besondere Eigenschaft der Forderung selbst handelt, der der Forderung innewohnt, das heißt ihr immanent ist3. Das trifft zumindest auf die Kapitalertragsteuer vor Einführung der Abgeltungssteuer ab dem Jahr 2009 durch das Unternehmensteuerreformgesetz 20084 nicht zu, weil sie wirtschaftlich nur eine bei Zufluss eines Geldbetrages beim Schuldner der Kapitalerträge in einem besonderen Verfahren erhobene Einkommensteuervorauszahlung des Steuerpflichtigen ist (vgl. § 43 Abs. 1 EStG). Die endgültige Einkommensteuerschuld bemisst sich vielmehr nach den persönlichen Verhältnissen und den sonstigen Einkünften des Steuerpflichtigen. Hierauf wird die vom Schuldner der Kapitalerträge entrichtete Kapitalertragsteuer angerechnet (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG).

Kein Abzug der auf die Stückzinsen entfallenden Einkommensteuer[↑]

Gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind vom Erwerb des Erben die vom Erblasser herrührenden persönlichen (Steuer-)Schulden, die gemäß § 1922 Abs. 1 BGB, § 45 Abs. 1 AO auf den Erben übergegangen sind, als Nachlassverbindlichkeiten abzuziehen. Der Abzug von (Steuer-)Schulden setzt voraus, dass sie am Todestag des Erblassers als dem gemäß § 11 ErbStG in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG maßgebenden Stichtag rechtlich bestehen und den Erben wirtschaftlich belasten5.

Sind Zinsen aus Wertpapieren zum Todeszeitpunkt noch nicht zugeflossen, besteht am maßgebenden Stichtag keine Einkommensteuerschuld des Erblassers. Zwar mögen auch die bis zu seinem Tod angefallenen Stückzinsen auf dem Kapital und der Anlageentscheidung des Erblassers beruhen. Damit wird die Steuer auf die Zinsen aber nicht zu seiner Einkommensteuerschuld. Denn der Einkommensteuertatbestand wird erst nach dem erbschaftsteuerrechtlich maßgebenden Stichtag (§ 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) mit Zufluss der Zinsen in der Person des Erben verwirklicht (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dem entspricht es, dass § 24 Nr. 2 EStG u.a. Einkünfte aus einem früheren Rechtsverhältnis i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG mit rechtsbegründender Wirkung dem Erben zurechnet, wenn sie ihm als Rechtsnachfolger zufließen6. Zugeflossen sind die Zinsen in diesem Fall aber ausschließlich dem Erben. Bei der Einkommensteuerschuld handelt es sich mithin nicht um eine Steuerschuld des Erblassers, sondern um eine des Erben.

Die beim Erbfall (latent) auf der Zinsforderung ruhende Einkommensteuerlast des Erben ist auch nicht über die in § 10 Abs. 5 ErbStG geregelten Fälle hinaus als Nachlassverbindlichkeit abziehbar, denn Erbschaftsteuer und Einkommensteuer greifen auf verschiedene Steuerobjekte zu und folgen dabei ihrer jeweiligen Sachgerechtigkeit. Die Erbschaftsteuer belastet den Vermögensanfall durch Erbschaft und berücksichtigt hierbei bereicherungsmindernd nur Verbindlichkeiten, die zum maßgebenden Stichtag (Tod des Erblassers) tatsächlich bestehen. Die Einkommensteuer erfasst demgegenüber das Einkommen beim Erben als Rechtsnachfolger des Erblassers auch dann, wenn der Erblasser zu seinen Lebzeiten eine Ursache für diese Einkünfte gesetzt hat. Die mögliche künftige Einkommensteuer trifft den Erben dabei aber nicht in seiner Eigenschaft als Bedachter einer unentgeltlichen Zuwendung, sondern als Einkommensbezieher und richtet sich demgemäß allein nach den für ihn geltenden Merkmalen, vor allem nach der Höhe des von ihm erzielten steuerlichen Einkommens7.

Einen nachträglichen Abzug der Einkommensteuerschuld des Erben ermöglicht auch nicht § 6 Abs. 2 i.V.m. § 5 Abs. 2 BewG8. Die Regelung enthält keinen den § 10 Abs. 5 ErbStG ergänzenden, weiteren Abzugstatbestand. Sie betrifft überdies nur rechtsgeschäftliche Bedingungen und erfasst damit nicht Steuerschulden, die kraft Gesetzes entstehen9.

Der Gesetzgeber hat die Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer einschließlich der damit verbundenen Härten in Kauf genommen. Vom Veranlagungszeitraum 1925 bis einschließlich 1974 beseitigten § 31 Satz 1 EStG 1925 und später § 16 Abs. 5 EStG 1934 die Doppelbelastung bei der Einkommensteuer „aus Billigkeit“10 lediglich für den hier nicht gegebenen Fall, dass der Erbe innerhalb von drei Jahren nach dem Erwerb durch Veräußerung des Betriebs vom Erblasser geschaffene stille Reserven bei den Wirtschaftsgütern aufdeckte11. Für geerbte, bei Zufluss der Einkommensteuer unterliegende Forderungen berücksichtigte § 35 EStG a.F. die Doppelbelastung durch eine Anrechnungsregelung bei der Einkommensteuer „zur Milderung besonderer Härten“12 erst ab dem Veranlagungszeitraum 1975. Die Vorschrift wurde durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/200213 zum Veranlagungszeitraum 1999 „aus Vereinfachungsgründen“14 wieder aufgehoben und ab dem Veranlagungszeitraum 2009 mit § 35b EStG durch das Erbschaftsteuerreformgesetz15 nahezu wortgleich wieder eingeführt. Zu keiner Zeit berücksichtigte das Gesetz damit die Doppelbelastung bei der Erbschaftsteuer durch Abzug der (latenten) Einkommensteuerlast von der Bereicherung. Es spricht daher nichts für einen Willen des Gesetzgebers, in dem hier zu beurteilenden Zeitraum zwischen der Streichung des § 35 EStG a.F. und der Einführung des § 35b EStG die Doppelbelastung auf der Ebene der Erbschaftsteuer zu beseitigen.

Kein Abzug aus Verfassungsgründen[↑]

Der begehrte Abzug der Einkommensteuer als Nachlassverbindlichkeit ist auch nicht aus Verfassungsgründen geboten.

Einen Verfassungsrechtssatz des Inhalts, dass alle Steuern zur Vermeidung von Lücken oder von Mehrfachbelastung aufeinander abgestimmt werden müssten, gibt es nicht16. In einem Vielsteuersystem lassen sich Doppelbelastungen selbst dann nicht vermeiden, wenn jede Einzelsteuer für sich genommen folgerichtig ausgestaltet ist. Der hier in Rede stehende doppelte Steuerzugriff auf die Zinsforderung beruht letztlich auf der Grundentscheidung des Gesetzgebers, eine Erbschaftsteuer neben der Einkommensteuer zu erheben, wobei die Erfassung nachträglicher Einkünfte beim Erben (Realisationsprinzip) und die Bemessung der Bereicherung zum Bewertungsstichtag (Stichtagsprinzip) jeweils folgerichtig der Systematik der Einzelsteuergesetze entsprechen.

Keine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes[↑]

Eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) kann entgegen der Auffassung des Klägers nicht daraus hergeleitet werden, dass seine Gesamtbelastung aus Erbschaftsteuer und Einkommensteuer niedriger gewesen wäre, wenn der Erblasser die bis zu dessen Tod entstandenen Zinsen noch zu dessen Lebzeiten vereinnahmt hätte. Zwar ist dem Kläger zuzugeben, dass dann der Nachlass um die bereits bezahlte Einkommensteuer gemindert oder jedenfalls die Einkommensteuerschuld des Erblassers als Erblasserschuld abzuziehen wäre. Das „Mehr“ der Gesamtbelastung des Klägers besteht rechnerisch in Höhe der Erbschaftsteuer auf die nicht zum Abzug zugelassene (latente) Einkommensteuerlast. Die Überlegung des Klägers zielt jedoch darauf ab, eine fiktive Einkommensteuer des Erblassers, nicht des Erben, von der Bereicherung des Erben abzuziehen. Das liefe im wirtschaftlichen Ergebnis auf eine Schlussbesteuerung beim Erblasser hinaus, die das Einkommensteuergesetz gerade nicht vorsieht (vgl. § 24 Nr. 2 EStG). Zudem übernimmt der Erbe nach dem im Erbschaftsteuerrecht geltenden Stichtagsprinzip (§ 11 ErbStG) das Vermögen in dem Zustand, in dem es beim Tod des Erblassers vorhanden war. Dies schließt die Berücksichtigung sowohl von fiktiven Verbindlichkeiten des Erblassers als auch von zukünftigen Verbindlichkeiten des Erben aus. Das Stichtagsprinzip belastet keineswegs einseitig den Steuerpflichtigen. Die Einkommensbesteuerung beim Erben kann sich auch positiv auswirken, wenn der anzuwendende Einkommensteuersatz des Erben deutlich niedriger als der des Erblassers ist oder wenn beim Erben aufgrund des Grundfreibetrags oder anderweitigen Verlusten überhaupt keine Einkommensteuer anfällt.

Keine drohende Übermaßbesteuerung[↑]

Schließlich ergibt sich auch unter dem Gesichtspunkt einer sonst drohenden Übermaßbesteuerung (Art. 14 Abs. 1 GG) keine Notwendigkeit zu einem Abzug der (latenten) Einkommensteuerlast als Nachlassverbindlichkeit. Dem steht bereits entgegen, dass die Einkommensteuerbelastung des Erben unter dem Gesichtspunkt einer Übermaßbesteuerung im Rahmen der Erbschaftsteuerfestsetzung nicht geprüft werden kann. Ob und in welcher Höhe der Forderungsbetrag überhaupt zufließt und dabei Einkommensteuer anfällt, ist aus der Sicht des für die Erbschaftsteuer maßgebenden Stichtagsprinzips offen, denn dies hängt unter anderem von dem weiteren Einkommen des Erben und seinen sonstigen für die Besteuerung maßgebenden Merkmalen (z.B. Verheiratung) in dem betreffenden Veranlagungszeitraum ab. Der Gesetzgeber hat sich, nachdem die Einkommensteuer erst nach der Erbschaftsteuer entsteht, bei der Einführung des § 35 EStG a.F. im Jahr 1975 für eine Steuerermäßigung bei der Einkommensteuer entschieden17. Aus diesem Grund kann der Erbe eine sich aus der kumulativen Belastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer etwaig ergebende Übermaßbesteuerung allenfalls im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung geltend machen. Erst mit der Einkommensteuerfestsetzung zeigt sich das Ausmaß der Doppelbelastung. Das gilt auch dann, wenn –wie im Streitfall– die Einkommensteuer bestandskräftig festgesetzt ist, während die Festsetzung der Erbschaftsteuer noch offen ist. Dies ändert nichts daran, dass bei der Entstehung der Erbschaftsteuer mit dem Tod des Erblassers die später aufgrund des Zuflusses der Forderung entstehende Einkommensteuer des Erben dem Grund und der Höhe nach noch nicht absehbar ist und unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt auf den Erbfall zurückbezogen werden kann.

Entscheidungsrelevanter Zeitraum: 1999 bis 2008[↑]

Diese jetzige Entscheidung des Bundesfinanzhofs hat allerdings nur eine zeitlich beschränkte Bedeutung: Bis einschließlich 1998 milderte der Gesetzgeber die Doppelbelastung ab, indem er die Erbschaftsteuerlast bei der späteren Einkommensteuerfestsetzung anrechnete (§ 35 EStG a.F.). Ab 2009 führte der Gesetzgeber diese Anrechnungsvorschrift nahezu wortgleich wieder ein (§ 35b EStG), so dass die Doppelbelastung seitdem wieder deutlich entschärft wird. Das vorliegende Urteil betrifft daher nur die Jahre 1999 bis 2008.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Februar 2010 – II R 23/09

  1. BFH, Urteil vom 03.10.1984 – II R 194/82, BFHE 142, 166, BStBl II 1985, 73, m.w.N.[↩]
  2. Hüffer, Aktiengesetz, 8. Aufl. 2008, § 58 Rz 28; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 19. Aufl. 2010, § 29 Rz 49[↩]
  3. BFH, Urteile vom 15.12.1967 – III 225/64, BFHE 91, 423, BStBl II 1968, 338; vom 16.03.1984 – III R 140/83, BFHE 140, 500, BStBl II 1984, 539[↩]
  4. vom 14. August 2007, BGBl I 2007, 1912[↩]
  5. BFH, Urteile vom 24.03.1999 – II R 34/97, BFH/NV 1999, 1339, m.w.N.; und vom 14.11.2007 – II R 3/06, BFH/NV 2008, 574[↩]
  6. vgl. zur „gespaltenen Tatbestandsverwirklichung“: BFH, Beschluss vom 17.12.2007 – GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608[↩]
  7. BFH, Urteile vom 06.07.1956 – III 33/56 S, BFHE 63, 145, BStBl III 1956, 253; vom 22.12.1976 – II R 58/67, BFHE 121, 487, BStBl II 1977, 420; vom 05.07.1978 – II R 64/73, BFHE 126, 55, BStBl II 1979, 23; und vom 26.11.1986 – II R 190/81, BFHE 148, 324, BStBl II 1987, 175[↩]
  8. vgl. dazu Keuk, DB 1973, 634, 636[↩]
  9. BFH, Entscheidungen vom 11.01.1961 – II 272/58 U, BFHE 72, 440, BStBl III 1961, 162; und in BFHE 126, 55, BStBl II 1979, 23; sowie vom 06.12.1989 – II B 70/89, BFH/NV 1990, 643[↩]
  10. RT-Drs. III. Wahlperiode 1924/25, Nr. 795, S. 57[↩]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 09.09.1988 – III R 191/84, BFHE 154, 430, BStBl II 1989, 9[↩]
  12. BT-Drs. 7/2180, S. 21[↩]
  13. vom 24. März 1999, BGBl I 1999, 402[↩]
  14. BT-Drs. 14/23, S. 183[↩]
  15. vom 24. Dezember 2008, BGBl I 2008, 3018[↩]
  16. BVerfG, Beschluss vom 08.01.1999 – 1 BvL 14/98, BStBl II 1999, 152[↩]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 07.12.1990 – X R 72/89, BFHE 163, 137, BStBl II 1991, 350[↩]

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