Der Reemtsma-Direktanspruch – und seine Voraussetzungen

Der sich aus dem Unionsrecht entsprechend dem Urteil „Reemtsma Cigarettenfabriken“ des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 15.03.20071 ergebende Direktanspruch setzt voraus, dass eine Steuer in einer Rechnung für eine -bereits erbrachte oder noch zu erbringende- Leistung zu Unrecht gesondert ausgewiesen wurde2.

Der Reemtsma-Direktanspruch – und seine Voraussetzungen

Der Bundesfinanzhof hält weiter daran fest, dass der Direktanspruch voraussetzt, dass eine Steuer in einer Rechnung für eine -bereits erbrachte oder noch zu erbringende- Leistung zu Unrecht gesondert ausgewiesen wurde3 und verweist hierfür in Ergänzung der bereits angesprochenen Bedeutung von Vorsteuerabzug und Neutralitätsgrundsatz4 auf Folgendes:

Der EuGH sieht in seinem Urteil Reemtsma Cigarettenfabriken5, dritte Antwort, das Erfordernis, dass der Leistungsempfänger sich mit seinem Anspruch auf Rückforderung einer „zu Unrecht in Rechnung gestellten Steuer“ an den Leistenden zu halten hat, als mit dem Neutralitäts- und Effektivitätsgrundsatz vereinbar an und billigt dem Leistungsempfänger nur im Fall einer in diesem Verhältnis unmöglichen oder übermäßig erschwerten Rückabwicklung aus Gründen der Effektivität einen Direktanspruch zu, der sich gegen den Steuergläubiger richtet.

Ist nach den Grundsätzen der Neutralität und Effektivität zu bestimmen, ob der Rechnungsempfänger die Rückforderung einer zu Unrecht entrichteten Steuer vom Rechnungsaussteller verlangen muss oder im Wege eines Direktanspruchs vom Steuergläubiger verlangen kann, kann sich diese Frage nur für einen Rechnungsempfänger stellen, zu dessen Gunsten der Neutralitätsgrundsatz wirkt. Für diesen muss somit der Anwendungsbereich der Richtlinie 2006/112/EG eröffnet sein.

Der EuGH verweist in seiner Rechtsprechung zum Direktanspruch darauf, dass der Grundsatz der Neutralität durch das Recht auf Vorsteuerabzug gewährleistet wird, mit dem der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner gesamten wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden soll, sofern diese Tätigkeiten selbst grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterliegen6, sodass sich die Steuer bei diesen Tätigkeiten in der Weise als für den Unternehmer neutral erweist, als er aus den von ihm bezogenen Eingangsleistungen zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Dabei sieht es der EuGH als mit dem Neutralitätsgrundsatz vereinbar an, dass das Recht auf Vorsteuerabzug nur für diejenige Steuer besteht, die geschuldet wird und daher mit einem der Mehrwertsteuer unterworfenen Umsatz im Zusammenhang steht, sodass sich das Recht auf Vorsteuerabzug nicht auf eine Steuer erstreckt, die ausschließlich deshalb geschuldet wird, weil sie in der Rechnung ausgewiesen ist7. Hierzu verweist der EuGH darauf, dass in der Rechnung eine Steuer ausgewiesen sein muss, die mit einer Leistung in Zusammenhang steht, sodass der Vorsteuerabzug für eine Steuer ausgeschlossen ist, die -entweder, weil sie höher ist als die gesetzlich geschuldete Steuer oder, weil der betreffende Umsatz nicht der Mehrwertsteuer unterliegt- in keinem Zusammenhang mit einem bestimmten Umsatz steht8. Eine Beeinträchtigung des Neutralitätsgrundsatzes sieht der EuGH hierin nicht, da es Sache der Mitgliedstaaten ist, die Geltung dieses Grundsatzes dadurch zu gewährleisten, dass sie in ihrem innerstaatlichen Recht vorsehen, dass jede zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer berichtigt werden kann, wenn der Aussteller der Rechnung seinen guten Glauben nachweist9.

Damit stellt sich der Direktanspruch als ein auf Art. 168 MwStSystRL beruhender Ausgleichsanspruch dafür dar, dass der EuGH den dort verwendeten Begriff „geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer“ auf eine gesetzlich -für eine Leistung- entstandene Steuer verengt. Der auf dieser Bestimmung beruhende Direktanspruch mildert insoweit die sich aus der Versagung des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger eintretenden Folgen ab und ist nicht mit der Begründung, dass für ihn „keine Anspruchsgrundlage erkennbar“ ist, -zur Schließung der Regelungslücke- als „öffentlich-rechtlicher Erstattungsanspruch“ aus einer analogen Anwendung des § 37 Abs. 2 AO abzuleiten10.

Denn erst aufgrund der Einschränkung des Vorsteuerabzugs auf die gesetzlich entstandene Steuer, der sich der Bundesfinanzhof unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung mit Urteil vom 02.04.199811 angeschlossen hat, kommt es zu der dem Direktanspruch zugrunde liegenden Fragestellung, wie eine zu Unrecht für eine Leistung in einer Rechnung ausgewiesene und an den Leistenden gezahlte Steuer zurückzufordern ist. War zuvor der Vorsteuerabzug auch dann zu bejahen, wenn ein Steuerausweis in einer Rechnung für eine steuerfreie Leistung vorlag12, erübrigten sich Fragen nach einer Rückabwicklung oder nach den Folgen einer Störung dieses Rückabwicklungsverhältnisses. Diese Fragen ergaben sich früher lediglich dann, wenn ein Steuerausweis vorlag, der -wie etwa im Fall einer fehlenden entgeltlichen Leistungstätigkeit im Sinne von § 14c Abs. 2 UStG13- als unberechtigt anzusehen war14.

Der Direktanspruch lässt sich auch nicht anderweitig und dabei ohne Anbindung an gesetzliche Bestimmungen -wie Art. 168 MwStSystRL- begründen.

Das Kriterium einer ohne Direktanspruch eintretenden Bereicherung des Steuergläubigers vermag einen solchen Anspruch entgegen der Auffassung der Unternehmerin nicht eigenständig zu begründen. Hiergegen spricht bereits, dass der EuGH in seiner Rechtsprechung zum Direktanspruch -anders als in seiner Rechtsprechung zu anderen Bereichen15- hierauf nicht abstellt. Die Annahmen der Unternehmerin, dass der Direktanspruch bereits „aufgrund einer ungerechtfertigten finanziellen Übervorteilung der Staatskasse“ entstehe, dass „der rückgängig zu machende untragbare Zustand der ungerechtfertigten Bereicherung des Staates“ bereits für sich geeignet sei, einen Direktanspruch zu begründen, oder dass es ausreiche, dass „eine unberechtigte Bereicherung des Steuergläubigers aufgrund einer rechtsgrundlosen Zahlung … in einem öffentlich-rechtlichen Rechtsverhältnis entstanden“ sei, erweisen sich danach nicht als zutreffend.

Der Direktanspruch ist auch nicht als Ersatz- oder Hilfsanspruch des Rechnungsempfängers für einen Rückforderungsanspruch des Rechnungsausstellers bei einer -möglichen, aber gleichwohl unterbleibenden- Rechnungsberichtigung16 anzusehen. Hiergegen spricht bereits, dass der Direktanspruch nicht von Rechnungsberichtigungsvoraussetzungen abhängig ist, die ihn -ebenso wie das sich aus § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG ergebende Erfordernis einer tatsächlichen Berichtigung- bei einer derartigen Betrachtung einschränken müssten. Zudem entsteht die Steuerschuld aufgrund des gesonderten Steuerausweises in Rechnungen (§ 14c UStG und Art.203 MwStSystRL) unabhängig von einer Zahlung des Rechnungsausstellers an den Steuergläubiger.

Im Übrigen kann eine Rechnungsberichtigung mit Erstattung an den Rechnungsaussteller dem Direktanspruch zwar entgegenstehen, wie der EuGH für die Berichtigung durch einen Insolvenzverwalter entschieden hat17, nicht aber den Direktanspruch selbst begründen. Dass der EuGH eine doppelte Verpflichtung des Steuergläubigers gegen den (berichtigenden) Rechnungsaussteller wie auch gegenüber dem Leistungs- und Rechnungsempfänger zu vermeiden versucht, indem er den Berichtigungsanspruch des Rechnungsausstellers, der nicht an den Rechnungsempfänger erstatten will, als missbräuchlich ansieht18, ist ebenso wenig zur Begründung des Direktanspruchs geeignet.

Steht der Direktanspruch im vorstehend beschriebenen Verhältnis zum Vorsteuerabzug, kann er sich nur auf eine in einer Rechnung ausgewiesene Steuer beziehen, ohne die es nicht zum Vorsteuerabzug kommen kann, da ein Steuerpflichtiger nicht beanspruchen kann, einen Steuerbetrag abzuziehen, der ihm nicht in Rechnung gestellt wurde19, wobei sich der Direktanspruch für die „zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer“20 zudem auf eine bereits erbrachte oder zumindest für eine zu erbringende Leistung beziehen muss, da ansonsten der Anwendungsbereich des Vorsteuerabzugs nicht einmal dem Grunde nach eröffnet ist, wie sich aus Art. 168 MwStSystRL und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und 3 UStG ergibt.

Damit ist auch ein Steuerausweis für eine erst noch zu erbringende Leistung im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG „direktanspruchsfähig“, wie der EuGH bereits entschieden hat21, ohne dass daraus aber, wie die Unternehmerin geltend macht, abzuleiten wäre, dass ein Direktanspruch auch ohne jeglichen Bezug zu einer erbrachten oder zu erbringenden Leistung besteht.

Auf dieser Grundlage erweist sich damit die vom EuGH in Bezug auf den Direktanspruch gewählte Begrifflichkeit, aus der sich gleichfalls die Einschränkung des Direktanspruchs auf einen zu Unrecht erfolgten Steuerausweis für derartige Leistungen ergibt22, entgegen einer hieran geübten Kritik23 als zutreffend. Gegen die (teilweise) im Schrifttum erstrebte Erweiterung des Direktanspruchs auf Rechnungsempfänger, die Zahlungen auf einen Steuerausweis durch Rechnungsaussteller leisten, spricht zudem, dass der EuGH diese Begriffe in seinen Urteilen zum Direktanspruch nur in anderen Zusammenhängen, nicht aber mit Bezug zum Direktanspruch selbst verwendet24.

Fehlt es bereits an dem erforderlichen Steuerausweis und gegebenenfalls mit Ausnahme des „Kategorienbonus“ an der erforderlichen Leistungserbringung an den Voraussetzungen des Direktanspruchs, kommt es auf die weitergehenden Überlegungen der Unternehmerin zu anderen Anspruchsvoraussetzungen wie etwa ein -aus ihrer Sicht- zu verneinendes Mitverschulden nicht an.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 5. Dezember 2024 – V R 11/23

  1. EuGH, Urteil Reemtsma Cigarettenfabriken vom 15.03.2007 – C-35/05, EU:C:2007:167[↩]
  2. Festhalten an BFH, Urteil vom 22.08.2019 – V R 50/16, BFHE 266, 395, BStBl II 2022, 290, Leitsatz[↩]
  3. BFH, Urteil vom 22.08.2019 – V R 50/16, BFHE 266, 395, BStBl II 2022, 290, Leitsatz[↩]
  4. BFH, Urteil vom 22.08.2019 – V R 50/16, BFHE 266, 395, BStBl II 2022, 290, Rz 17 f.[↩]
  5. BFH, Urteil Reemtsma Cigarettenfabriken vom 15.03.2007 – C-35/05, EU:C:2007:167[↩]
  6. EuGH, Urteile HUMDA vom 13.10.2022 – C-397/21, EU:C:2022:790, Rz 18; Schütte vom 07.09.2023 – C-453/22, EU:C:2023:639, Rz 19 und H GmbH vom 05.09.2024 – C-83/23, EU:C:2024:699, Rz 28[↩]
  7. EuGH, Urteile Genius Holding/Staatssecretaris van Financien vom 13.12.1989 – C-342/87, EU:C:1989:635, Rz 13 und 19 sowie Reemtsma Cigarettenfabriken vom 15.03.2007 – C-35/05, EU:C:2007:167, Rz 23[↩]
  8. EuGH, Urteil Genius Holding/Staatssecretaris van Financien vom 13.12.1989 – C-342/87, EU:C:1989:635, Rz 15[↩]
  9. EuGH, Urteil Genius Holding/Staatssecretaris van Financien vom 13.12.1989 – C-342/87, EU:C:1989:635, Rz 18[↩]
  10. so aber von Sanden, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht -MwStR- 2021, 799, 803[↩]
  11. BFH, Urteil vom 02.04.1998 – V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, unter II. 3.b cc[↩]
  12. z.B. BFH, Urteil vom 29.10.1987 – V R 154/83, BFHE 152, 161, BStBl II 1988, 508, unter II. 1.[↩]
  13. zuvor § 14 Abs. 3 UStG a.F.[↩]
  14. BFH, Urteil vom 08.12.1988 – V R 28/84, BFHE 155, 427, BStBl II 1989, 250, unter II. 1. und II. 2.[↩]
  15. vgl. z.B. EuGH, Urteile Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy vom 21.03.2024 – C-606/22, EU:C:2024:255, Rz 34 ff.; Chaudfontaine Loisirs vom 12.09.2024 – C-73/23, EU:C:2024:734, Rz 72 ff. und Casino de Spa u.a. vom 12.09.2024 – C-741/22, EU:C:2024:732, Rz 69 ff.[↩]
  16. so aber Hartman in Offerhaus/Söhn/Lange, § 15 UStG Rz 242 und dem folgend Esteves Gomes/von Sanden, Umsatzsteuer-Rundschau 2024, 829, 839[↩]
  17. EuGH, Urteil H GmbH vom 05.09.2024 – C-83/23, EU:C:2024:699, Rz 37 f.[↩]
  18. EuGH, Urteil Schütte vom 07.09.2023 – C-453/22, EU:C:2023:639, Rz 33 zur Verjährungseinrede[↩]
  19. EuGH, Urteil Zipvit vom 13.01.2022 – C-156/20, EU:C:2022:2, Rz 31 und BFH, Urteil vom 07.07.2022 – V R 33/20, BFHE 276, 449, BStBl II 2022, 821, Rz 20[↩]
  20. EuGH, Urteile Reemtsma Cigarettenfabriken vom 15.03.2007 – C-35/05, EU:C:2007:167, Rz 42; HUMDA vom 13.10.2022 – C-397/21, EU:C:2022:790, Rz 30; Schütte vom 07.09.2023 – C-453/22, EU:C:2023:639, Rz 37 und H GmbH vom 05.09.2024 – C- 83/23, EU:C:2024:699, Rz 44[↩]
  21. EuGH, Urteil Kollroß und Wirtl vom 31.05.2018 – C-660/16 und – C-661/16, EU:C:2018:372, Rz 67[↩]
  22. s. hierzu BFH, Urteil vom 22.08.2019 – V R 50/16, BFHE 266, 395, BStBl II 2022, 290, Rz 21 und nachfolgend EuGH, Urteil HUMDA vom 13.10.2022 – C-397/21, EU:C:2022:790, erste Antwort: „Steuerpflichtiger, dem ein anderer Steuerpflichtiger eine Dienstleistung erbracht hat“; EuGH, Urteil Schütte vom 07.09.2023 – C-453/22, EU:C:2023:639, Antwort: „Empfänger von Lieferungen von Gegenständen“; EuGH, Urteil H GmbH vom 05.09.2024 – C-83/23, EU:C:202:699, Rz 47: „Leistungsempfänger“ und „Leistender“[↩]
  23. von Streit/Streit, MwStR 2020, 174, 176; Leipold in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14c Rz 153[↩]
  24. EuGH, Urteile HUMDA vom 13.10.2022 – C-397/21, EU:C:2022:790, Rz 16 und 19 f. und Schütte vom 07.09.2023 – C-453/22, EU:C:2023:639, Rz 29 f.[↩]

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