Für Zwecke der kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Befreiung nach § 3 Nr. 7 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes ist ein Gewerbebetrieb nicht allein aufgrund der einkommensteuerrechtlichen Fiktion der Abfärbung oder der gewerblichen Prägung nach § 15 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes anzunehmen. Fahrzeuge werden jedoch nicht ausschließlich zu Beförderungen für land- oder forstwirtschaftliche Betriebe verwendet, wenn sie von einer Personengesellschaft eingesetzt werden, um von ihr landwirtschaftlich erzeugte Produkte zu einer ebenfalls von ihr gewerblich betriebenen Biogasanlage zu befördern.
Eine Personengesellschaft erhält daher keine KFZ-Steuerbefreiung für ihre landwirtschaftlichen Fahrzeuge, wenn sie diese für den Transport der von ihr erzeugten landwirtschaftlichen Produkte zu einer ebenfalls von ihr betriebenen Biogasanlage nutzt.
In dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte eine GmbH & Co. KG geklagt. Diese baut vornehmlich Silomais aber auch Roggen an. Daneben betreibt sie eine Biogasanlage. Den in der Biogasanlage erzeugten Strom verkauft sie. Den Silomais verwendete die GmbH & Co. KG im Streitzeitraum vollständig für die Biogasanlage, den Roggen verkaufte sie ganz überwiegend. Das für die Stromgewinnung vorgesehene Getreide beförderte sie mit zwei Anhängern zu ihrer Biogasanlage. Für die beiden Anhänger beantragte die GmbH & Co. KG eine Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer nach § 3 Nr. 7 Buchst. a und c KraftStG. § 3 Nr. 7 KraftStG gewährt eine solche unter anderem für Anhänger, solange diese ausschließlich in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben eingesetzt oder zu Beförderungen für land- oder forstwirtschaftliche Betriebe verwendet werden, sofern diese Beförderungen in einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb beginnen oder enden. Das für die KFZ-Steuer zuständige Hauptzollamt lehnte die Befreiung ab.
Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg wies die daraufhin erhobene Klage ab1. Und der Bundesfinanzhof wies nun auch die Revision der GmbH & Co. KG als unbegründet zurück; nach Ansicht des Bundesfinanzhofs habe das Finanzgericht im Ergebnis zutreffend erkannt, dass eine Steuerbefreiung ausgeschlossen sei:
Dies folgt zwar, so der Bundesfinanzhof, nicht bereits daraus, dass die GmbH & Co. KG – die mit der Produktion von Mais und Roggen teilweise landwirtschaftlich und mit dem Betrieb der Biogasanlage teilweise gewerblich tätig ist – einkommensteuerrechtlich insgesamt als Gewerbebetrieb anzusehen ist. Denn die Fiktionen des Einkommensteuerrechts (§ 15 Abs. 3 EStG) für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs einer Personengesellschaft aufgrund teilweise gewerblicher Tätigkeit (sogenannte Seitwärts-Abfärbung) und ihrer einer Kapitalgesellschaft ähnlichen Struktur (gewerblich geprägte Personengesellschaft) sind für die verwendungsbezogene kraftfahrzeugsteuerrechtliche Befreiung nicht von Bedeutung. Die Befreiung scheitert aber nach Ansicht des Bundesfinanzhofs daran, dass die Anhänger auch für die Beförderung des Getreides zu der gewerblich betriebenen Biogasanlage eingesetzt worden sind. Die Beförderung hat damit auch dem Betrieb der Biogasanlage gedient und ist nicht -wie es die KFZ-steuerrechtliche Befreiungsvorschrift erfordert- ausschließlich für den landwirtschaftlichen Betrieb erfolgt.
Nach § 3 Nr. 7 KraftStG ist von der Kraftfahrzeugsteuer befreit -soweit vorliegend von Bedeutung- das Halten von Kraftfahrzeuganhängern, solange diese Fahrzeuge ausschließlich verwendet werden a)) in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben oder c)) zu Beförderungen für land- oder forstwirtschaftliche Betriebe, wenn diese Beförderungen in einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb beginnen oder enden.
Bei § 3 Nr. 7 KraftStG handelt es sich um eine verwendungsbezogene Steuerbefreiung2. Sie liegt in der Begünstigung der Transporte der Land- und Forstwirtschaft, nicht der gewerblichen Unternehmen. Diese Begünstigung soll nach dem Willen des Gesetzgebers so weit als möglich auf den Bereich der Land- und Forstwirtschaft beschränkt bleiben3.
Ein land- oder forstwirtschaftlicher Betrieb im Sinne von § 3 Nr. 7 KraftStG ist eine Wirtschaftseinheit, in der die Produktionsfaktoren Boden, Betriebsmittel und menschliche Arbeit zusammengefasst sind und -aufeinander abgestimmt- planmäßig eingesetzt werden, um Güter zu erzeugen und zu verwerten oder Dienstleistungen bereitzustellen4.
Eine spezifisch kraftfahrzeugsteuerrechtliche Definition eines landwirtschaftlichen Betriebs existiert nicht. In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs wird auf bewertungsrechtliche Regelungen und allgemeine Grundsätze zurückgegriffen, auch wenn diese für das Kraftfahrzeugsteuerrecht nicht bindend sind5, sowie für die Abgrenzung eines landwirtschaftlichen Betriebs von einem Gewerbebetrieb auf ertragsteuerrechtliche Grundsätze6.
Ertragsteuerrechtlich ist keine land- oder forstwirtschaftliche, sondern eine gewerbliche Tätigkeit gegeben, wenn in einer Biogasanlage Strom gewonnen wird, der gegen Entgelt an einen Energieversorger geliefert wird7. Die GmbH & Co. KG hat danach mit dem Betrieb der Biogasanlage jedenfalls einen Gewerbebetrieb unterhalten. Da dies zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Bundesfinanzhof insoweit von weiteren Ausführungen ab.
Da die kraftfahrzeugsteuerrechtliche Befreiungsnorm des § 3 Nr. 7 KraftStG weder die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einem Betriebsvermögen, die Bewertung eines Wirtschaftsguts oder die Erfassung der Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen im Allgemeinen bezweckt, sondern alleine den Zusammenhang der Verwendung eines Fahrzeugs mit land- oder forstwirtschaftlicher Tätigkeit betrachtet, ist keine zwingende Übernahme aller bewertungs- und einkommensteuerrechtlichen Abgrenzungsregeln geboten. Im Rahmen der Bestimmung des land- oder forstwirtschaftlichen Betriebs im Sinne von § 3 Nr. 7 KraftStG sind danach jedenfalls die einkommensteuerrechtlichen Fiktionen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht anzuwenden. Die Befreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG knüpft nicht an die Rechtsform des Steuerschuldners (§ 7 KraftStG), sondern an den Zusammenhang zwischen der Verwendung des betreffenden Fahrzeugs und der privilegierten land- oder forstwirtschaftlichen Tätigkeit an. Sie ist somit rechtsformneutral ausgestaltet. Daher spielt es keine Rolle, ob eine Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu insgesamt gewerblichen Einkünften führt oder ob dies der Fall ist, weil eine gewerblich geprägte Personengesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG vorliegt. Für die Befreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG macht es folglich auch keinen Unterschied, ob die privilegierte Tätigkeit von einem Einzelunternehmer, einer Personengesellschaft oder einer Kapitalgesellschaft ausgeübt wird und ob sie ausschließlich oder neben einer anderen, insbesondere gewerblichen Tätigkeit ausgeübt wird.
Danach hat das Finanzgericht im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die GmbH & Co. KG die Anhänger nicht ausschließlich für steuerbefreite Zwecke verwendet hat.
Anders als das Finanzgericht angenommen hat, bedarf es im Streitfall für die Anwendung des § 3 Nr. 7 Buchst. a und c KraftStG keiner betriebsbezogenen Abgrenzung, ob die Produktion von Mais und Roggen zur Verwendung in der klägerischen Biogasanlage einen eigenständigen landwirtschaftlichen Betrieb darstellt oder -wie von dem Finanzgericht angenommen- lediglich als Nebenbetrieb zu der gewerblichen Stromproduktion anzusehen ist.
Für Zwecke der kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Befreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG genügt es im Streitfall festzustellen, ob die GmbH & Co. KG die in Rede stehenden Fahrzeuganhänger -jedenfalls zum Teil- auch dafür genutzt hat, den selbst erzeugten Mais und Roggen zu ihrer Biogasanlage zu befördern und damit für ihre gewerbliche Tätigkeit zu verwenden. Eine ausschließliche Verwendung im Sinne von § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG ist dann ausgeschlossen. Da die GmbH & Co. KG die Anhänger nach den Feststellungen des Finanzgerichtes, an die der Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO mangels erfolgreicher Verfahrensrügen gebunden ist, jedenfalls auch in diesem gewerblichen Bereich eingesetzt hat, hat sie diese nicht im Sinne des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG ausschließlich in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben verwendet, sodass eine Steuerbefreiung der Anhänger nach dieser Vorschrift ausscheidet.
Im Ergebnis zu Recht hat das Finanzgericht auch das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 Buchst. c KraftStG verneint. Entgegen der Auffassung des Finanzgerichtes folgt dies jedoch nicht schon daraus, dass es sich bei den Transporten des Getreides zur Biogasanlage „um ein Befördern von Gütern für eigene Zwecke, jedoch nicht um Beförderungen für einen land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb handelt“, denn die Befreiung nach § 3 Nr. 7 Buchst. c KraftStG kommt auch dann in Betracht, wenn ein Anhänger für Beförderungen für den eigenen land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet wird. Dahinstehen kann, ob der GmbH & Co. KG, wie vom Finanzgericht angenommen, die begehrte Steuerbefreiung deshalb nicht gewährt werden kann, weil selbst bei Annahme auch eines landwirtschaftlichen Betriebs diesem jedenfalls nicht auch die Produktion des in der Biogasanlage verstromten Getreides zugeordnet werden könnte und es damit an Beförderungen fehlte, die in einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb beginnen oder enden. Denn unabhängig davon, ob die GmbH & Co. KG neben ihrem Gewerbebetrieb auch einen landwirtschaftlichen Betrieb unterhalten hat und diesem -anders als von dem Finanzgericht Berlin-Brandenburg angenommen- auch die Produktion des in der Biogasanlage verstromten Getreides zuzuordnen wäre, wären die Anhänger jedenfalls nicht ausschließlich für Beförderungen für den landwirtschaftlichen Betrieb, sondern auch für Beförderungen für den Gewerbebetrieb verwendet worden.
Dabei kann dahinstehen, ob, wie die GmbH & Co. KG vorträgt, unter fremden Dritten die Beförderung dem landwirtschaftlichen Betrieb zuzurechnen wäre, solange nicht zivilrechtlich vereinbart wäre, dass die Beförderung im Auftrag des Erwerbers der zu befördernden Produkte erfolge. Denn diese Zuordnung versagt dann, wenn demselben Rechtsträger der gewerbliche und der landwirtschaftliche Betrieb zugeordnet sind, da er mit sich selbst keine schuldrechtlichen Verträge schließen kann. Daher ist jedenfalls in diesen Fällen davon auszugehen, dass Beförderungen der im landwirtschaftlichen Betrieb erzeugten Produkte zu der gewerblich betriebenen Biogasanlage auch im Interesse der Biogasanlage und damit im Sinne des § 3 Nr. 7 Buchst. c KraftStG nicht ausschließlich für den landwirtschaftlichen Betrieb erfolgen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Dezember 2024 – IV R 11/23
- FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 25.01.2022 – 8 K 8035/18[↩]
- Leingärtner/Stephany, Besteuerung der Landwirte, Kap. 116 Rz 1[↩]
- Bericht des Finanzausschusses vom 03.12.1963, BT-Drs. IV/1690, S. 2; s.a. BFH, Urteile vom 05.03.1980 – II R 19/75, BFHE 129, 516, BStBl II 1980, 255 [Rz 7]; vom 06.03.2013 – II R 55/11, BFHE 240, 418, BStBl II 2013, 518, Rz 17[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 06.03.2013 – II R 55/11, BFHE 240, 418, BStBl II 2013, 518, Rz 11, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile vom 22.09.1992 – VII R 45/92, BFHE 169, 478, BStBl II 1993, 200 [Rz 6]; vom 06.03.2013 – II R 55/11, BFHE 240, 418, BStBl II 2013, 518, Rz 11; Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuer, § 3 KraftStG Rz 86[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 06.03.2013 – II R 55/11, BFHE 240, 418, BStBl II 2013, 518, Rz 11 ff., m.w.N.[↩]
- z.B. R 15.5 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1, Abs. 12 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien 2012; BMF, Schreiben vom 11.04.2022, BStBl I 2022, 633, Rz 9, 13; Leingärtner/Kreckl, Besteuerung der Landwirte, Kap. 5 Rz 40; Schmidt/Kulosa, EStG, 43. Aufl., § 13 Rz 69; Brandis/Heuermann/Nacke, § 13 EStG Rz 133f; vgl. auch BFH, Urteil vom 06.03.2013 – II R 55/11, BFHE 240, 418, BStBl II 2013, 518, Rz 13[↩]
