Die teilentgeltliche Übertragung eines GmbH-Anteils – und der Veräußerungsgewinn

Werden im Privatvermögen gehaltene GmbH-Anteile im Wege einer gemischten Schenkung teilentgeltlich auf den Erwerber übertragen, ist die Übertragung nach dem Verhältnis der tatsächlichen Gegenleistung zum Verkehrswert der übertragenen Anteile in eine entgeltliche Anteilsübertragung (Veräußerung im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG) und eine unentgeltliche Anteilsübertragung (im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 2 Satz 5 EStG) aufzuteilen1. Der Veräußerungsgewinn ermittelt sich aus der Differenz zwischen dem Veräußerungspreis und den auf den entgeltlichen Teil entfallenden Anschaffungskosten der Anteile.

Die teilentgeltliche Übertragung eines GmbH-Anteils – und der Veräußerungsgewinn

Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war, wobei nach § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG zu den Anteilen an einer Kapitalgesellschaft unter anderem die Anteile an einer GmbH zählen. Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Im Fall der teilentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens erfolgt nach der ständigen Rechtsprechung für einkommensteuerliche Zwecke eine Aufteilung in einen voll entgeltlichen und einen voll unentgeltlichen Teil nach dem Verhältnis der Gegenleistung zum Verkehrswert der übertragenen Anteile2. Die Anschaffungskosten werden sodann entsprechend der „Entgeltlichkeitsquote“ aufgeteilt.

Diese Grundsätze gelten für teilentgeltliche Übertragungen in den Fällen des § 17, des § 20 und auch des § 23 EStG3.

Die dargestellte Aufteilung widerspricht nicht dem Gesetzeswortlaut. Denn die Regelungen in § 17 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG einerseits und § 17 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 2 Satz 5 EStG andererseits gehen ausdrücklich von einer Unterscheidung zwischen voll entgeltlicher Übertragung und voll unentgeltlicher Übertragung aus4. Nur der voll entgeltliche Teil ist im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG veräußert, der voll unentgeltliche Teil der Anteilsübertragung ist es mangels Veräußerungspreises nicht.

Die daraus folgende Aufteilung der Anteile in einen voll entgeltlich und einen voll unentgeltlich übertragenen Teil ist keine Besteuerung eines fiktiven Sachverhalts, sondern lediglich ein Hilfsmittel zur Beschreibung der Rechtsfolgen, die das Gesetz an den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt knüpft5.

Das Schrifttum schließt sich dieser Auffassung -soweit ersichtlich- an6.

Für die teilentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens unter Beteiligung von Mitunternehmerschaften (§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG) ist dagegen umstritten, ob zwar eine Aufteilung des Vorgangs in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil zu erfolgen hat, der Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts jedoch bis zur Höhe des Entgelts dem entgeltlichen Teil und im Übrigen dem unentgeltlichen Teil zuzuordnen ist7. Unter Anwendung dieser sogenannten modifizierten Trennungstheorie hatte der IV. Senat des Bundesfinanzhofs entschieden, dass eine Gewinnrealisierung nicht infrage kommt, wenn das Entgelt den Buchwert nicht übersteigt8.

Der X. Senat des Bundesfinanzhofs hatte diese Rechtsfrage mit Beschluss vom 27.10.20159 dem Großen Senat des Bundesfinanzhofs zur Entscheidung vorgelegt. Dabei hat der X. Senat des Bundesfinanzhofs in seinem Vorlagebeschluss wie auch in der vorhergehenden Beitrittsaufforderung an das BMF10 die Ansicht geäußert, dass teilentgeltliche Übertragungen im Betriebsvermögen und im steuerverstrickten Privatvermögen nach denselben Grundsätzen beurteilt werden müssten. Das Verfahren des Großen Senats des Bundesfinanzhofs wurde mit Beschluss vom 30.10.201811 ohne Entscheidung in der Sache eingestellt, nachdem sich das beim X. Senat anhängige Verfahren12 nach einer Abhilfeentscheidung des Finanzamtes erledigt hatte.

Die dargestellte Rechtsprechung zu § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG bietet dem hier IX. Senat des Bundesfinanzhofs keinen Anlass, von der Rechtsprechung zur teilentgeltlichen Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nach § 17 EStG abzuweichen. Die Sachverhalte sind nicht vergleichbar13.

Die Regelungen in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG und § 17 EStG verfolgen unterschiedliche Zwecke. Das hängt auch damit zusammen, dass stille Reserven im Betriebsvermögen dauerhaft steuerverstrickt sind, im Privatvermögen in der Regel dagegen nicht. So hatte bereits der -damals zuständige- IV. Senat in seiner Grundsatzentscheidung vom 17.07.198014 betont, dass er mit dieser Entscheidung nicht darüber befinde, welche einkommensteuerrechtlichen Rechtsfolgen andere Vorschriften des Einkommensteuergesetzes einer gemischten Schenkung beimessen, insbesondere, ob auch bei Anwendung solcher Vorschriften „aufzuteilen“ sei. Die Problematik einer abweichenden Handhabung in anderen Vorschriften war mithin bekannt.

Zum damaligen Zeitpunkt war die Norm des § 17 EStG mit der Ähnlichkeit zu Mitunternehmerschaften gerechtfertigt worden15. Selbst unter diesen Vorzeichen nahm der IV. Bundesfinanzhof nicht an, dass die teilentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens mit einer solchen des Betriebsvermögens gleichgesetzt werden müsse. Folglich muss dies erst recht für den Streitfall gelten, weil zwischenzeitlich von einer wesentlichen Beteiligung als Erfordernis in § 17 EStG keine Rede mehr sein kann. Eine Ähnlichkeit zu Mitunternehmerschaften ist jedenfalls nicht mehr gegeben, denn in § 17 EStG ist nunmehr eine Beteiligung von mindestens 1 % ausreichend (Art. 1 Nr. 10 des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.200016).

Zudem würde die Anwendung der modifizierten Trennungstheorie zu nicht begründbaren Differenzen führen, wenn die Anschaffungskosten des Veräußerers insgesamt höher wären als der Veräußerungspreis (der bei einer teilentgeltlichen Veräußerung unter dem Verkehrswert liegt). Bereits in der Entscheidung vom 17.07.198017 hatte der IV. Senat darauf hingewiesen, dass Wortlaut, Entstehungsgeschichte und Zweck des § 17 EStG keine Anhaltspunkte dafür böten, im Fall einer gemischten Schenkung (künstlich) steuerrechtlich relevante Verluste erzeugen zu lassen. Nach der modifizierten Trennungstheorie würde zwar kein Verlust entstehen, weil dem entgeltlichen Teil nur die Anschaffungskosten bis zur Höhe des Entgelts zugeordnet würden und im Übrigen dem unentgeltlichen Teil. In der Folge könnte ein Veräußerungsverlust allenfalls in Höhe der Veräußerungskosten entstehen. Allerdings widerspräche dies § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG, wonach bei einem unentgeltlichen Erwerb der Anteile die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgeblich sind18.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Dezember 2023 – IX R 15/23

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 17.07.1980 – IV R 15/76, BFHE 131, 329, BStBl II 1981, 11[↩]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 17.07.1980 – IV R 15/76, BFHE 131, 329, BStBl II 1981, 11; BFH, Beschluss vom 31.05.2005 – VIII B 67/96, BFH/NV 2005, 2178, unter 2.b; vgl. auch BFH, Urteile vom 14.06.2005 – VIII R 37/03 unter II. 2.d; und vom 10.11.1998 – VIII R 28/97, BFH/NV 1999, 616, unter II. 1.b am Ende; Nachweise bei BFH, Beschluss vom 19.03.2014 – X R 28/12, BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629, Rz 64 ff.[↩]
  3. vgl. Weber-Grellet, Betriebs-Berater -BB- 2015, 43, 49, m.w.N.; BFH, Urteile vom 24.04.1991 – XI R 5/83, BFHE 164, 352, BStBl II 1991, 793; vom 05.06.1991 – XI R 3/84, BFH/NV 1991, 679; vom 11.09.1991 – XI R 20/89, BFH/NV 1992, 166, unter II. 4.; und vom 24.10.2000 – IX R 95/97, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2001, 677; für § 23 EStG: BFH, Urteil vom 29.06.2011 – IX R 63/10, BFHE 234, 182, BStBl II 2011, 873, Rz 16; ähnlich bereits BFH, Urteile vom 22.09.1987 – IX R 15/84, BFHE 151, 143, BStBl II 1988, 250; und vom 20.04.2004 – IX R 5/02, BFHE 206, 110, BStBl II 2004, 987[↩]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 17.07.1980 – IV R 15/76, BFHE 131, 329, BStBl II 1981, 11, unter 3.b[↩]
  5. BFH, Urteil vom 17.07.1980 – IV R 15/76, BFHE 131, 329, BStBl II 1981, 11, unter 3.b[↩]
  6. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG, Rz 80; Schmidt/Levedag, EStG, 42. Aufl., § 17 Rz 26; Frotscher/Moritz/Strohm in Frotscher/Geurts, EStG, § 17 Rz 166; Weber-Grellet, BB 2015, 43, 49; Brandis/Heuermann/Vogt, § 17 EStG Rz 327; Strahl/Winkler in Korn, § 17 EStG Rz 141; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 17 Rz 39 und 59; Leister in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand [Nr. 140 Lfg. 10.2023] § 17 EStG Rz 63; Schneider in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz B75; Oellerich in Bordewin/Brandt, § 17 EStG Rz 177; Dornheim, Finanz-Rundschau -FR- 2014, 869; Lüdicke/Oppel in Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, 2. Aufl., § 16 Unentgeltliche Unternehmensübertragungen Rz 139; KKB/Deutschländer, § 17 EStG, 8. Aufl., Rz 206; ebenso BMF, Schreiben vom 12.09.2013, BStBl I 2013, 1164; H 17 Abs. 4 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2013, Stichwort „Teilentgeltliche Übertragung“[↩]
  7. Überblick vgl. BFH, Beschluss vom 19.03.2014 – X R 28/12, BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629[↩]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 19.09.2012 – IV R 11/12, BFHE 239, 76; hierzu BMF, Nichtanwendungserlass vom 12.09.2013, BStBl I 2013, 1164; vgl. auch Wendt, Der Betrieb -DB- 2013, 834, 839[↩]
  9. BFH, Beschluss vom 27.10.2015 – X R 28/12, BFHE 251, 349, BStBl II 2016, 81, Rz 57[↩]
  10. BFH, Beschluss vom 19.03.2014 – X R 28/12, BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629, Rz 96[↩]
  11. BFH, Beschluss vom 30.10.2018 – GrS 1/16, BFHE 262, 434, BStBl II 2019, 70[↩]
  12. BFH – X R 28/12[↩]
  13. vgl. auch Graw, FR 2015, 260, 266; Wendt, DB 2013, 834, 839; Mitschke, FR 2013, 314; a.A. möglicherweise Strahl, FR 2013, 322, 326[↩]
  14. BFH, Urteil vom 17.07.1980 – IV R 15/76, BFHE 131, 329, BStBl II 1981, 11, unter 3.d[↩]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 21.12.1993 – VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648, unter 2.a, m.w.N.[↩]
  16. BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428[↩]
  17. BFH, Urteil  vom 17.07.1980 – IV R 15/76, BFHE 131, 329, BStBl II 1981, 11, unter 3.b aa[↩]
  18. vgl. auch Steger, Neue Wirtschafts-Briefe 2023, 2926, 2931[↩]

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