Die StraBEG-Erklärung und das bereits eingeleitete Steuerstrafverfahren

Gibt jemand eine (formwirksame) strafbefreiende Erklärung ab, steht diese gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 StraBEG einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Sie ist grundsätzlich nach Abs. 3 Satz 1 dieser Vorschrift aufzuheben oder zu ändern, soweit nach dem StraBEG keine Straf- oder Bußgeldfreiheit eintritt. Dies ist u.a. dann der Fall, wenn die Straf- oder Bußgeldbefreiung gemäß § 7 StraBEG ausgeschlossen ist.

Die StraBEG-Erklärung und das bereits eingeleitete Steuerstrafverfahren

Nach § 7 Satz 1 Nr. 2 StraBEG tritt Straf- oder Bußgeldfreiheit nicht ein, soweit vor Eingang der strafbefreienden Erklärung wegen einer Tat i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 StraBEG oder einer Handlung i.S. des § 6 dieses Gesetzes einem Tatbeteiligten (Täter oder Teilnehmer) oder seinem Vertreter die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben worden ist und der Erklärende dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste.

Dieser Sperrgrund entspricht im Wesentlichen demjenigen des § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b AO a.F. bei der Selbstanzeige. Soweit sich die Vorschriften hinsichtlich des Adressaten der Verfahrenseinleitung unterscheiden, ist dies in der Reichweite der Straffreiheit begründet. Da die Strafbefreiungserklärung im Gegensatz zur Selbstanzeige nicht nur für den Erklärenden, sondern grundsätzlich für alle Tatbeteiligten Wirkung entfaltet (§ 4 Abs. 2 Satz 1 StraBEG), müssen hier hinsichtlich der Prüfung, ob die Einleitung eines Ermittlungsverfahrens entgegensteht, auch alle Tatbeteiligten berücksichtigt werden1. Die zu § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b AO a.F. vorliegenden Erkenntnisse können deshalb im Grundsatz auf § 7 Satz 1 Nr. 2 StraBEG übertragen werden2.

Hinsichtlich der Frage des sachlichen Umfangs der durch die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens ausgelösten Sperrwirkung geht die herrschende Meinung3 davon aus, dass diese sich nach dem Inhalt der Mitteilung und den darin genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträumen bemisst4.

Der Bundesgerichtshof hat sich bislang ausdrücklich zu der Voraussetzung “einer Steuerstraftat” i.S. des § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO a.F. sowie zum Tatbegriff i.S. des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO a.F. geäußert. In seinem Beschluss in BFH/NV 2001, Beilage 1, 70 vertritt er die Ansicht, die Tat i.S. des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO a.F. bestimme sich nach “Steuerart, Besteuerungszeitraum und Steuerpflichtigem”. Ist ein Amtsträger “zur Ermittlung einer Steuerstraftat” erschienen, so besteht für die von späteren Selbstanzeigen erfassten Sachverhalte keine Sperrwirkung, wenn diese weder vom Ermittlungswillen des Amtsträgers erfasst waren noch mit dem bisherigen Ermittlungsgegenstand in engem sachlichen Zusammenhang standen.

Da der Ausschlussgrund des § 7 Satz 1 Nr. 2 StraBEG der Bekanntgabe der Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens im Kern wortgleich den Tatbestand des § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b AO a.F. übernimmt, ist es gerechtfertigt, § 7 Satz 1 Nr. 2 StraBEG ebenso wie § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b AO a.F. auszulegen5. Die Einleitung des strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens ist ein durch § 371 und § 397 AO vorgeprägter Begriff, woran der Hinweis im Einleitungssatz von § 7 Satz 1 StraBEG auf die Tat i.S. des § 1 Abs. 1 StraBEG nichts ändert.

Dementsprechend bestimmt sich die Reichweite der Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens i.S. des § 7 Satz 1 Nr. 2 StraBEG nach Steuerart, Besteuerungszeitraum und Steuerpflichtigem. Unerheblich ist, auf welche unselbständigen Besteuerungsgrundlagen sich die Verfahrenseinleitung im konkreten Fall stützt.

Etwas anderes kann dem Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 223, 330, BStBl II 2009, 388 nicht entnommen werden.

Es ist zum Sperrgrund des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b StraBEG ergangen. Mit dem Rechtssatz, dass die entdeckte Tat nicht alle in einer unzutreffenden Steuererklärung enthaltenen untrennbaren Besteuerungsgrundlagen erfasst, sondern eine die Strafbefreiung ausschließende Tatentdeckung nur in dem Umfang gegeben ist, in dem der Finanzbehörde objektiv hinreichende Verdachtsmomente bekannt sind, welche ausreichen, um von der Wahrscheinlichkeit einer strafgerichtlichen Verurteilung auszugehen, hat der Bundesfinanzhof ebenso wie der BGH in BFH/NV 2001, Beilage 1, 70 diesen -und nur diesen- Sperrgrund einschränkend ausgelegt. Diese Überlegungen lassen sich bereits deshalb nicht auf den Sperrgrund der Verfahrenseinleitung übertragen, weil die jeweiligen Ausschlussgründe des § 7 Satz 1 StraBEG hinsichtlich ihrer Voraussetzungen und ihrer jeweiligen Reichweite unterschiedlich sind.

Das vorstehend dargelegte Verständnis der Reichweite des Sperrgrundes in § 7 Satz 1 Nr. 2 StraBEG ist auch sachgerecht.

Die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens hat, sofern sich der Verdacht bestätigt, regelmäßig zur Folge, dass sich schon im Hinblick auf das Strafmaß und zur Vermeidung des Strafklageverbrauchs die Ermittlungen auf den vollständigen Umfang der Hinterziehung und daher auf alle unselbständigen Besteuerungsgrundlagen der hinterzogenen Steuer des Jahres erstrecken, auf das sich die Hinterziehung bezieht. Es ist daher folgerichtig, wenn das Gesetz dem Erklärenden im Sinne des StraBEG, der von der Einleitung Kenntnis hat oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste, die Wohltaten des StraBEG versagt, weil seine Erklärung bei typisierender Betrachtung als Reaktion “auf das Ertapptsein” und nicht als tätige Reue zu bewerten ist.

Nach diesen Rechtsgrundsätzen schloss die Einleitung des Strafverfahrens u.a. wegen des Verdachts der Hinterziehung von Einkommensteuer 1997 und 1998 nach § 7 Satz 1 Nr. 2 StraBEG die Strafbefreiung hinsichtlich aller unselbständigen Besteuerungsmerkmale für diese beiden Veranlagungszeiträume hinsichtlich dieser Steuer aus, obwohl der Anlass der Verfahrenseinleitung eng begrenzt auf die Mieteinnahmen aus dem Objekt A war. Für diese Jahre konnte die Mitte Dezember 2004 eingereichte Erklärung nach dem StraBEG hinsichtlich der aufgeführten einkommensteuerrechtlich relevanten Lebenssachverhalte daher keine Wirkung mehr entfalten.

Etwas anderes ergibt sich im Streitfall auch nicht daraus, dass sich die Einleitung des Strafverfahrens auf die Einkommensteuererklärungen bezog, die strafbefreiende Erklärung aber u.a. Einnahmeverkürzungen bei der KG betraf. Ob die im Wege der gesonderten Feststellung verfahrensrechtlich ausgegliederten Einkünfte im Allgemeinen wie alle anderen unselbständigen Besteuerungsgrundlagen zu behandeln sind, der Sperrgrund des § 7 Satz 1 Nr. 2 StraBEG mithin alle gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen umfasst, kann dahinstehen. Vorliegend hat der Kläger selbst die unrichtigen Angaben betreffend die KG durch ausdrückliche Erklärung zum Bestandteil der Einkommensteuererklärungen gemacht und so unmittelbar eine Hinterziehung (auf Zeit) bewirkt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. Februar 2014 – X R 10/11

  1. Schwedhelm/Spatscheck, Deutsches Steuerrecht 2004, 109, 116 []
  2. zur vergleichbaren Problematik der Sperrgründe in § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a und b StraBEG siehe BFH, Urteile vom 12.12 2007 – X R 31/06, BFHE 219, 498, BStBl II 2008, 344, unter II. 2.a aa; in BFHE 223, 330, BStBl II 2009, 388, unter II. 4.c aa []
  3. zum Meinungs- und Streitstand vgl. Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 371 AO Rz 180 []
  4. z.B. LG Stuttgart, Urteil vom 16.04.1985 – 8 KLs 306/84, wistra 1985, 203; LG Hamburg, Urteil vom 04.03.1987 – (50) 187/86 Ns, wistra 1988, 317; Joecks in Franzen/Gast/Joecks, a.a.O., § 371 AO Rz 182; Webel in Schwarz, AO, § 371 Rz 104; Hoyer in Beermann/Gosch, AO § 371 Rz 55; Klein/Jäger, AO, 11. Aufl., § 371 Rz 40; a.A. Schauf in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO Rz 191.2, 195.1; allgemein Radermacher, Der AO-Steuer-Berater 2011, 58, 62 f.; Schwartz, wistra 2011, 81, 86 f. []
  5. ebenso Rüping in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 7 StraBEG Rz 7; Wulf in Streck, Beraterkommentar zur Steueramnestie, § 7 Rz 28 []