Die Stra­BEG-Erklä­rung und das bereits ein­ge­lei­te­te Steu­er­straf­ver­fah­ren

Gibt jemand eine (form­wirk­sa­me) straf­be­frei­en­de Erklä­rung ab, steht die­se gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Stra­BEG einer Steu­er­fest­set­zung ohne Vor­be­halt der Nach­prü­fung gleich. Sie ist grund­sätz­lich nach Abs. 3 Satz 1 die­ser Vor­schrift auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit nach dem Stra­BEG kei­ne Straf- oder Buß­geld­frei­heit ein­tritt. Dies ist u.a. dann der Fall, wenn die Straf- oder Buß­geld­be­frei­ung gemäß § 7 Stra­BEG aus­ge­schlos­sen ist.

Die Stra­BEG-Erklä­rung und das bereits ein­ge­lei­te­te Steu­er­straf­ver­fah­ren

Nach § 7 Satz 1 Nr. 2 Stra­BEG tritt Straf- oder Buß­geld­frei­heit nicht ein, soweit vor Ein­gang der straf­be­frei­en­den Erklä­rung wegen einer Tat i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Stra­BEG oder einer Hand­lung i.S. des § 6 die­ses Geset­zes einem Tat­be­tei­lig­ten (Täter oder Teil­neh­mer) oder sei­nem Ver­tre­ter die Ein­lei­tung des Straf- oder Buß­geld­ver­fah­rens bekannt gege­ben wor­den ist und der Erklä­ren­de dies wuss­te oder bei ver­stän­di­ger Wür­di­gung der Sach­la­ge damit rech­nen muss­te.

Die­ser Sperr­grund ent­spricht im Wesent­li­chen dem­je­ni­gen des § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b AO a.F. bei der Selbst­an­zei­ge. Soweit sich die Vor­schrif­ten hin­sicht­lich des Adres­sa­ten der Ver­fah­rens­ein­lei­tung unter­schei­den, ist dies in der Reich­wei­te der Straf­frei­heit begrün­det. Da die Straf­be­frei­ungs­er­klä­rung im Gegen­satz zur Selbst­an­zei­ge nicht nur für den Erklä­ren­den, son­dern grund­sätz­lich für alle Tat­be­tei­lig­ten Wir­kung ent­fal­tet (§ 4 Abs. 2 Satz 1 Stra­BEG), müs­sen hier hin­sicht­lich der Prü­fung, ob die Ein­lei­tung eines Ermitt­lungs­ver­fah­rens ent­ge­gen­steht, auch alle Tat­be­tei­lig­ten berück­sich­tigt wer­den 1. Die zu § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b AO a.F. vor­lie­gen­den Erkennt­nis­se kön­nen des­halb im Grund­satz auf § 7 Satz 1 Nr. 2 Stra­BEG über­tra­gen wer­den 2.

Hin­sicht­lich der Fra­ge des sach­li­chen Umfangs der durch die Ein­lei­tung eines Straf- oder Buß­geld­ver­fah­rens aus­ge­lös­ten Sperr­wir­kung geht die herr­schen­de Mei­nung 3 davon aus, dass die­se sich nach dem Inhalt der Mit­tei­lung und den dar­in genann­ten Steu­er­ar­ten und Besteue­rungs­zeit­räu­men bemisst 4.

Der Bun­des­ge­richts­hof hat sich bis­lang aus­drück­lich zu der Vor­aus­set­zung "einer Steu­er­straf­tat" i.S. des § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO a.F. sowie zum Tat­be­griff i.S. des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO a.F. geäu­ßert. In sei­nem Beschluss in BFH/​NV 2001, Bei­la­ge 1, 70 ver­tritt er die Ansicht, die Tat i.S. des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO a.F. bestim­me sich nach "Steu­er­art, Besteue­rungs­zeit­raum und Steu­er­pflich­ti­gem". Ist ein Amts­trä­ger "zur Ermitt­lung einer Steu­er­straf­tat" erschie­nen, so besteht für die von spä­te­ren Selbst­an­zei­gen erfass­ten Sach­ver­hal­te kei­ne Sperr­wir­kung, wenn die­se weder vom Ermitt­lungs­wil­len des Amts­trä­gers erfasst waren noch mit dem bis­he­ri­gen Ermitt­lungs­ge­gen­stand in engem sach­li­chen Zusam­men­hang stan­den.

Da der Aus­schluss­grund des § 7 Satz 1 Nr. 2 Stra­BEG der Bekannt­ga­be der Ein­lei­tung des Straf- oder Buß­geld­ver­fah­rens im Kern wort­gleich den Tat­be­stand des § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b AO a.F. über­nimmt, ist es gerecht­fer­tigt, § 7 Satz 1 Nr. 2 Stra­BEG eben­so wie § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b AO a.F. aus­zu­le­gen 5. Die Ein­lei­tung des straf­recht­li­chen Ermitt­lungs­ver­fah­rens ist ein durch § 371 und § 397 AO vor­ge­präg­ter Begriff, wor­an der Hin­weis im Ein­lei­tungs­satz von § 7 Satz 1 Stra­BEG auf die Tat i.S. des § 1 Abs. 1 Stra­BEG nichts ändert.

Dem­entspre­chend bestimmt sich die Reich­wei­te der Ein­lei­tung des Straf- oder Buß­geld­ver­fah­rens i.S. des § 7 Satz 1 Nr. 2 Stra­BEG nach Steu­er­art, Besteue­rungs­zeit­raum und Steu­er­pflich­ti­gem. Uner­heb­lich ist, auf wel­che unselb­stän­di­gen Besteue­rungs­grund­la­gen sich die Ver­fah­rens­ein­lei­tung im kon­kre­ten Fall stützt.

Etwas ande­res kann dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 223, 330, BSt­Bl II 2009, 388 nicht ent­nom­men wer­den.

Es ist zum Sperr­grund des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Stra­BEG ergan­gen. Mit dem Rechts­satz, dass die ent­deck­te Tat nicht alle in einer unzu­tref­fen­den Steu­er­erklä­rung ent­hal­te­nen untrenn­ba­ren Besteue­rungs­grund­la­gen erfasst, son­dern eine die Straf­be­frei­ung aus­schlie­ßen­de Tatent­de­ckung nur in dem Umfang gege­ben ist, in dem der Finanz­be­hör­de objek­tiv hin­rei­chen­de Ver­dachts­mo­men­te bekannt sind, wel­che aus­rei­chen, um von der Wahr­schein­lich­keit einer straf­ge­richt­li­chen Ver­ur­tei­lung aus­zu­ge­hen, hat der Bun­des­fi­nanz­hof eben­so wie der BGH in BFH/​NV 2001, Bei­la­ge 1, 70 die­sen ‑und nur die­sen- Sperr­grund ein­schrän­kend aus­ge­legt. Die­se Über­le­gun­gen las­sen sich bereits des­halb nicht auf den Sperr­grund der Ver­fah­rens­ein­lei­tung über­tra­gen, weil die jewei­li­gen Aus­schluss­grün­de des § 7 Satz 1 Stra­BEG hin­sicht­lich ihrer Vor­aus­set­zun­gen und ihrer jewei­li­gen Reich­wei­te unter­schied­lich sind.

Das vor­ste­hend dar­ge­leg­te Ver­ständ­nis der Reich­wei­te des Sperr­grun­des in § 7 Satz 1 Nr. 2 Stra­BEG ist auch sach­ge­recht.

Die Ein­lei­tung eines Straf- oder Buß­geld­ver­fah­rens hat, sofern sich der Ver­dacht bestä­tigt, regel­mä­ßig zur Fol­ge, dass sich schon im Hin­blick auf das Straf­maß und zur Ver­mei­dung des Straf­kla­ge­ver­brauchs die Ermitt­lun­gen auf den voll­stän­di­gen Umfang der Hin­ter­zie­hung und daher auf alle unselb­stän­di­gen Besteue­rungs­grund­la­gen der hin­ter­zo­ge­nen Steu­er des Jah­res erstre­cken, auf das sich die Hin­ter­zie­hung bezieht. Es ist daher fol­ge­rich­tig, wenn das Gesetz dem Erklä­ren­den im Sin­ne des Stra­BEG, der von der Ein­lei­tung Kennt­nis hat oder bei ver­stän­di­ger Wür­di­gung der Sach­la­ge damit rech­nen muss­te, die Wohl­ta­ten des Stra­BEG ver­sagt, weil sei­ne Erklä­rung bei typi­sie­ren­der Betrach­tung als Reak­ti­on "auf das Ertappt­sein" und nicht als täti­ge Reue zu bewer­ten ist.

Nach die­sen Rechts­grund­sät­zen schloss die Ein­lei­tung des Straf­ver­fah­rens u.a. wegen des Ver­dachts der Hin­ter­zie­hung von Ein­kom­men­steu­er 1997 und 1998 nach § 7 Satz 1 Nr. 2 Stra­BEG die Straf­be­frei­ung hin­sicht­lich aller unselb­stän­di­gen Besteue­rungs­merk­ma­le für die­se bei­den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me hin­sicht­lich die­ser Steu­er aus, obwohl der Anlass der Ver­fah­rens­ein­lei­tung eng begrenzt auf die Miet­ein­nah­men aus dem Objekt A war. Für die­se Jah­re konn­te die Mit­te Dezem­ber 2004 ein­ge­reich­te Erklä­rung nach dem Stra­BEG hin­sicht­lich der auf­ge­führ­ten ein­kom­men­steu­er­recht­lich rele­van­ten Lebens­sach­ver­hal­te daher kei­ne Wir­kung mehr ent­fal­ten.

Etwas ande­res ergibt sich im Streit­fall auch nicht dar­aus, dass sich die Ein­lei­tung des Straf­ver­fah­rens auf die Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen bezog, die straf­be­frei­en­de Erklä­rung aber u.a. Ein­nah­me­ver­kür­zun­gen bei der KG betraf. Ob die im Wege der geson­der­ten Fest­stel­lung ver­fah­rens­recht­lich aus­ge­glie­der­ten Ein­künf­te im All­ge­mei­nen wie alle ande­ren unselb­stän­di­gen Besteue­rungs­grund­la­gen zu behan­deln sind, der Sperr­grund des § 7 Satz 1 Nr. 2 Stra­BEG mit­hin alle geson­dert fest­zu­stel­len­den Besteue­rungs­grund­la­gen umfasst, kann dahin­ste­hen. Vor­lie­gend hat der Klä­ger selbst die unrich­ti­gen Anga­ben betref­fend die KG durch aus­drück­li­che Erklä­rung zum Bestand­teil der Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen gemacht und so unmit­tel­bar eine Hin­ter­zie­hung (auf Zeit) bewirkt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Febru­ar 2014 – X R 10/​11

  1. Schwedhelm/​Spatscheck, Deut­sches Steu­er­recht 2004, 109, 116[]
  2. zur ver­gleich­ba­ren Pro­ble­ma­tik der Sperr­grün­de in § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a und b Stra­BEG sie­he BFH, Urtei­le vom 12.12 2007 – X R 31/​06, BFHE 219, 498, BSt­Bl II 2008, 344, unter II. 2.a aa; in BFHE 223, 330, BSt­Bl II 2009, 388, unter II. 4.c aa[]
  3. zum Mei­nungs- und Streit­stand vgl. Joecks in Franzen/​Gast/​Joecks, Steu­er­straf­recht, 7. Aufl., § 371 AO Rz 180[]
  4. z.B. LG Stutt­gart, Urteil vom 16.04.1985 – 8 KLs 306/​84, wis­tra 1985, 203; LG Ham­burg, Urteil vom 04.03.1987 – (50) 187/​86 Ns, wis­tra 1988, 317; Joecks in Franzen/​Gast/​Joecks, a.a.O., § 371 AO Rz 182; Webel in Schwarz, AO, § 371 Rz 104; Hoyer in Beermann/​Gosch, AO § 371 Rz 55; Klein/​Jäger, AO, 11. Aufl., § 371 Rz 40; a.A. Schauf in Kohl­mann, Steu­er­straf­recht, § 371 AO Rz 191.2, 195.1; all­ge­mein Rader­ma­cher, Der AO-Steu­er-Bera­ter 2011, 58, 62 f.; Schwartz, wis­tra 2011, 81, 86 f.[]
  5. eben­so Rüping in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 7 Stra­BEG Rz 7; Wulf in Streck, Bera­ter­kom­men­tar zur Steu­er­am­nes­tie, § 7 Rz 28[]