Vor­zei­ti­ge Ruhe­stand – Anrech­nung auf die Ver­sor­gungs­be­zü­ge und der Ver­lust­vor­trag

Im Ein­kom­men­steu­er­recht vor­trags­fä­hi­ge Ver­lust­ab­zü­ge aus frü­he­ren Jah­ren (§ 10d EStG) min­dern nicht die Ein­künf­te im Sin­ne des § 53a Abs. 6 BeamtVG 1998 (bzw. § 53 Abs. 7 BeamtVG).

Vor­zei­ti­ge Ruhe­stand – Anrech­nung auf die Ver­sor­gungs­be­zü­ge und der Ver­lust­vor­trag

Einer ver­sor­gungs­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung des steu­er­lich nach § 10d Abs. 4 EStG ermit­tel­ten Ver­lust­vor­trags im Rah­men des § 53a BeamtVG a. F. ste­hen Struk­tur­prin­zi­pi­en des Ver­sor­gungs­rechts ent­ge­gen.

Der Vor­schrift des § 53a BeamtVG a. F. (bzw. § 53 BeamtVG) liegt der Grund­satz des Zufluss­prin­zips zugrun­de. Grund­sätz­lich ist für die Fra­ge, wel­che Beträ­ge wann als Erwerbs­ein­kom­men berück­sich­tigt wer­den kön­nen, der Zeit­punkt ent­schei­dend, zu dem dem Berech­tig­ten das ent­spre­chen­de Ein­kom­men zuge­flos­sen ist [1]. Anzu­set­zen ist bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit das monat­li­che Erwerbs­ein­kom­men, bei den ande­ren Ein­kunfts­ar­ten das Erwerbs­ein­kom­men des Kalen­der­jah­res geteilt durch 12 Kalen­der­mo­na­te (§ 53a Abs. 6 Satz 2 BeamtVG a. F.; vgl. auch § 53 Abs. 7 Sät­ze 4 und 5 BeamtVG). Der Wort­laut des § 53a BeamtVG a. F. stellt dem­nach eine inhalt­li­che und zeit­li­che Ver­knüp­fung her zwi­schen dem Bezie­hen von Erwerbs- oder Ersatz­ein­kom­men und dem dadurch bewirk­ten Ruhen von Ver­sor­gungs­be­zü­gen [2].

Für Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb, die typi­scher­wei­se nicht monats­be­zo­gen erzielt, son­dern im jähr­li­chen Steu­er­be­scheid als Jah­res­ein­künf­te fest­ge­setzt wer­den, ist dem­nach kraft Geset­zes vor­ge­se­hen, dass die­se Ein­künf­te jah­res­be­zo­gen ermit­telt wer­den und im Rah­men der Ruhens­be­rech­nung ver­teilt auf die zwölf Kalen­der­mo­na­te des jewei­li­gen Jah­res in Ansatz zu brin­gen sind. Es sind dem­nach die Jah­res­ein­künf­te zugrun­de zule­gen, die aus den jah­res­be­zo­ge­nen Gewin­nen und Ver­lus­ten ermit­telt wer­den. Dies schließt eine den Gewinn eines bestimm­ten Geschäfts­jah­res min­dern­de Berück­sich­ti­gung von Ver­lus­ten aus vor­an­ge­gan­ge­nen Jah­ren aus [3].

Das Zufluss­prin­zip steht im vor­lie­gen­den Fall einer gewinn­min­dern­den Berück­sich­ti­gung des Ver­lust­ab­zugs ent­ge­gen. Denn der von der Wehr­be­reichs­ver­wal­tung West in der Ruhens­be­rech­nung abge­zo­ge­ne Ver­lust­vor­trag für die Ein­künf­te der Beam­tin (einer Medi­zi­nal­di­rek­to­rin bei der Bun­des­wehr) aus Gewer­be­be­trieb beruht auf Ver­lus­ten in den vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men. Dem­nach sind in dem hier strei­ti­gen Jahr nicht tat­säch­lich Ver­lus­te in die­ser Höhe ent­stan­den. Viel­mehr beruht der vom Finanz­amt ermit­tel­te Ver­lust­vor­trag auf Ver­lus­ten, die bereits in frü­he­ren Geschäfts­jah­ren ange­fal­len und gewinn­min­dernd berück­sich­tigt wor­den sind.

Gegen eine Berück­sich­ti­gung des Ver­lust­vor­trags spricht auch das dem Ali­men­ta­ti­ons­prin­zip zugrun­de lie­gen­de Brut­to­prin­zip. Maß­geb­lich für die Anrech­nung von Ein­kom­men des Ver­sor­gungs­emp­fän­gers sind die Brut­to­ein­künf­te [4]. Hier­mit steht es nicht im Ein­klang, wenn das Erwerbs­ein­kom­men durch die steu­er­li­che Gestal­tungs­mög­lich­keit des Ver­lust­ab­zugs nach § 10d EStG gemin­dert wird. Die Mög­lich­keit des Ver­lust­ab­zugs ver­folgt rein steu­er­li­che Ziel­set­zun­gen [5].

Einer Min­de­rung des Erwerbs­ein­kom­mens durch Abzug eines Ver­lust­vor­trags nach § 10d Abs. 4 EStG steht auch der § 53 BeamtVG a. F. bzw. § 53 BeamtVG zugrun­de lie­gen­de Geset­zes­zweck des Vor­teils­aus­gleichs ent­ge­gen. Danach ist der Gesetz­ge­ber berech­tigt, die Anrech­nung des­je­ni­gen Ein­kom­mens auf die grund­sätz­lich ohne Rück­sicht auf das Ver­mö­gen und sons­ti­ges Ein­kom­men des Beam­ten zu zah­len­den Ver­sor­gungs­be­zü­ge anzu­ord­nen, das ein Ruhe­stands­be­am­ter nur des­halb durch den Ein­satz sei­ner Arbeits­kraft erzie­len kann, weil sei­ne Dienst­leis­tungs­pflicht vor­zei­tig weg­ge­fal­len ist [6].

Die­ser Geset­zes­zweck des Vor­teils­aus­gleichs wür­de nicht erreicht, wenn Ver­lus­te aus vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­jah­ren auf das Ver­an­la­gungs­jahr umge­legt wür­den, in dem sie tat­säch­lich nicht ent­stan­den sind. Die Tat­sa­che, dass die Klä­ge­rin in den vor­an­ge­gan­ge­nen Jah­ren aus ihrem Gewer­be­be­trieb Ver­lus­te erlit­ten hat, kann ihrem Dienst­herrn nicht in dem Sin­ne ange­las­tet wer­den, dass er im hier maß­geb­li­chen Jahr 2003 tat­säch­lich erwirt­schaf­te­te Gewin­ne der Klä­ge­rin nicht abschöp­fen kann. Die­se Ver­lus­te sind bereits in frü­he­ren Geschäfts­jah­ren gewinn­min­dernd berück­sich­tigt wor­den. Der Dienst­herr ist nicht ver­pflich­tet, den Ver­sor­gungs­emp­fän­ger im Rah­men der Ruhens­be­rech­nung durch Ver­min­de­rung aktu­el­ler Gewin­ne um die Ver­lus­te frü­he­rer Geschäfts­jah­re zu ent­las­ten und sich damit letzt­end­lich an dem unter­neh­me­ri­schen Risi­ko zu betei­li­gen [7]. Die­ses dem unter­neh­me­ri­schen Risi­ko ent­ge­gen­kom­men­de steu­er­recht­li­che Instru­ment des Ver­lust­ab­zugs nach § 10d EStG hat ersicht­lich kei­nen Ein­fluss auf die der Klä­ge­rin in 2003 zuge­flos­se­nen Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb in Höhe von 41.713, – EUR, die der Anrech­nung zugrun­de gelegt wur­den [8].

Für die­se Ein­schät­zung spricht schließ­lich auch das Urteil des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts vom 31.05.2012 [9], wonach eine Ein­mal­zah­lung (Kapi­tal­ab­fin­dung), die anstel­le monat­li­cher Gehalts­zah­lun­gen meh­re­re Jah­re nach Beginn der Erwerbs­tä­tig­keit aus­be­zahlt wird, für die Anrech­nung nach § 53 Abs. 1 SVG (= § 53 Abs. 1 BeamtVG) antei­lig auf den Zeit­raum bis zur Aus­zah­lung umzu­le­gen ist. Der Geset­zes­zweck des Vor­teils­aus­gleichs – so das Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt in die­ser Ent­schei­dung – wür­de nicht erreicht, wenn ver­deck­te Gehalts­zah­lun­gen nicht auf den Zeit­raum umge­legt wür­den, den sie erfas­sen sol­len. Ver­sor­gungs­emp­fän­ger könn­ten durch die Ver­ein­ba­rung von Ein­mal­zah­lun­gen anstel­le monat­li­cher Gehalts­zah­lun­gen die Anrech­nung ver­rin­gern oder ganz ver­mei­den. Es hat des­halb ver­deck­te Gehalts­zah­lun­gen als schon vor ihrem tat­säch­li­chen Zufluss bezo­ge­ne Ein­künf­te auf die Jah­re ange­rech­net, in denen jener Klä­ger die tat­säch­li­chen Arbeits­leis­tun­gen erbracht hat­te [10].

Über­trägt man die­se Recht­spre­chung auf die Fra­ge der ver­sor­gungs­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung nega­ti­ver Ein­künf­te, kommt es für die Ruhens­be­rech­nung nicht auf in frü­he­ren Geschäfts­jah­ren ent­stan­de­nen Ver­lus­te an.

Ist der nach § 10d EStG ermit­tel­te Ver­lust­vor­trag hier dem­nach nicht zu berück­sich­ti­gen, weil er ver­gan­ge­ne Jah­re betrifft, ist das Vor­brin­gen der Klä­ge­rin, es müs­se ein höhe­rer Ver­lust­vor­trag abge­zo­gen wer­den, unbe­acht­lich. Ihre Ein­wän­de, der nach § 10d EStG ermit­tel­te Ver­lust­vor­trag beru­he auf einer Zusam­men­ver­an­la­gung mit ihrem Ehe­mann gemäß §§ 26, 26b EStG und auf Ver­rech­nun­gen mit posi­ti­ven Ein­künf­ten, die nicht unter § 2 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 EStG fie­len, gehen nach alle­dem ins Lee­re. Das­sel­be gilt für den Vor­trag der Klä­ge­rin, das Ver­wal­tungs­ge­richt habe zu Unrecht auf die Bestands­kraft der Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de und eine „Dop­pel­sub­ven­tio­nie­rung“ im Hin­blick auf die steu­er­recht­li­che Zusam­men­ver­an­la­gung der Ehe­gat­ten hin­ge­wie­sen und einen kaum zu bewäl­ti­gen­den Mehr­auf­wand ange­nom­men, wenn die Dienst­her­rin eine eige­ne Berech­nung des Ver­lust­vor­trags vor­neh­men müs­se.

Nie­der­säch­si­sches Ober­ver­wal­tungs­ge­richt, Urteil vom 8. Juli 2014 – 5 LB 199/​13

  1. vgl. auch Hess. VGH, Beschluss vom 20.04.2009 – 1 A 2606/​08 5; Nds. OVG, Urteil vom 08.07.2014 – 5 LB 68/​13[]
  2. vgl. zum Gan­zen auch BVerwG, Urteil vom 31.05.2012 – BVerwG 2 C 18.10 21[]
  3. so auch OVG Saarl., Beschluss vom 16.09.2009, a. a. O., Rnrn. 16 ff.; VG Düs­sel­dorf, Urteil vom 26.07.2010 – 23 K 7988/​08 18; VG Frank­furt, Urteil vom 12.04.2010 – 9 K 114/​10.Fn. 26, 33[]
  4. vgl. BVerwG, Urteil vom 31.05.2012, a. a. O., Rn. 27[]
  5. Plog/​Wiedow, BBG, Bd. 2 BeamtVG, Stand: Mai 2014, § 53 BeamtVG Rnrn. 141, 144, 147; vgl. auch VG Regens­burg, Urteil vom 12.12.2001 – RO 1 K 01.1355n. 15, 17; VG Mün­chen, Urteil vom 30.01.2007 – M 5 K 05.272819[]
  6. BVerwG, Urteil vom 28.06.2012, a. a. O., Rn. 21; Urteil vom 31.05.2012, a.a.O., Rn. 23 zu § 53 SVG; Nds. OVG, Urteil vom 08.07.2014, a. a. O.[]
  7. VG Düs­sel­dorf, Urteil vom 26.07.2010, a. a. O., Rn. 18[]
  8. vgl. zum Gan­zen auch VG Regens­burg, Urteil vom 12.12.2001, a. a. O., Rn. 17; VG Kas­sel, Urteil vom 20.05.2008 – 1 E 1159/​0720; VG Würz­burg, Urteil vom 22.11.2005 – W 1 K 05.174 24[]
  9. BVerwG, Urteil vom 31.05.2012 – 2 C 18.10[]
  10. BVerwG, a. a. O., Rn. 24[]