Steu­er­spar­im­mo­bi­li­en – Scha­dens­er­satz und Steu­er­vor­teil

Eine scha­dens­min­dern­de Anrech­nung von Steu­er­vor­tei­len, die sich im Zusam­men­hang mit dem dar­le­hens­fi­nan­zier­ten Erwerb einer Eigen­tums­woh­nung zu Steu­er­spar­zwe­cken erge­ben, kommt im Scha­dens­er­satz­pro­zess des Anle­gers grund­sätz­lich nicht in Betracht, wenn die Rück­ab­wick­lung des Erwerbs zu einer Besteue­rung führt, die dem Geschä­dig­ten die erziel­ten Steu­er­vor­tei­le wie­der nimmt.

Steu­er­spar­im­mo­bi­li­en – Scha­dens­er­satz und Steu­er­vor­teil

Etwas ande­res gilt nur, wenn der Schä­di­ger Umstän­de dar­legt, auf deren Grund­la­ge dem Geschä­dig­ten auch unter Berück­sich­ti­gung der Steu­er­bar­keit der Ersatz­leis­tung außer­ge­wöhn­lich hohe Steu­er­vor­tei­le ver­blei­ben.

Die Durch­set­zung des Scha­dens­er­satz­an­spruchs des Geschä­dig­ten wür­de unzu­mut­bar erschwert, wenn ihm wegen eines recht­lich nicht gesi­cher­ten mög­li­chen Vor­teils über einen wei­te­ren Zeit­raum das Risi­ko auf­er­legt wür­de, ob der Schä­di­ger die noch aus­ste­hen­de Ersatz­leis­tung erbringt 1.

Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs kommt eine Anrech­nung von Steu­er­vor­tei­len grund­sätz­lich nicht in Betracht, wenn die Rück­ab­wick­lung des Erwerbs zu einer Besteue­rung führt, die dem Geschä­dig­ten die erziel­ten Steu­er­vor­tei­le wie­der nimmt 2. Da das Gericht über die Höhe des Scha­dens unter Wür­di­gung aller Umstän­de des Ein­zel­falls nach frei­er Über­zeu­gung zu ent­schei­den hat (§ 287 Abs. 1 ZPO) und eine exak­te Errech­nung von Steu­er­vor­tei­len unter Gegen­über­stel­lung der tat­säch­li­chen mit der hypo­the­ti­schen Ver­mö­gens­la­ge ange­sichts der viel­fäl­ti­gen Beson­der­hei­ten und Mög­lich­kei­ten der kon­kre­ten Besteue­rung und ihrer unter­schied­li­chen Ent­wick­lung in ver­schie­de­nen Besteue­rungs­zeit­räu­men häu­fig einen unver­hält­nis­mä­ßi­gen Auf­wand erfor­dert, müs­sen in der Regel kei­ne Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen wer­den, in wel­cher genau­en Höhe sich die Ver­steue­rung der Scha­dens­er­satz­leis­tung aus­wirkt 3.

Etwas ande­res gilt nur dann, wenn der Schä­di­ger Umstän­de dar­legt, auf deren Grund­la­ge dem Geschä­dig­ten auch unter Berück­sich­ti­gung der Steu­er­bar­keit der Ersatz­leis­tung außer­ge­wöhn­lich hohe Steu­er­vor­tei­le ver­blei­ben 4 oder er gar Ver­lust­zu­wei­sun­gen erhal­ten hat, die über sei­ne Ein­la­geleis­tun­gen hin­aus­ge­hen 5.

Von die­sen Grund­sät­zen abzu­ge­hen, besteht kein Anlass 6. Maß­geb­lich für die Scha­dens­be­mes­sung ist zwar der Zeit­punkt der letz­ten münd­li­chen Tat­sa­chen­ver­hand­lung. Dies schließt aber die Befug­nis des Gerichts, künf­ti­ge Ent­wick­lun­gen ein­zu­be­zie­hen, nicht aus. Viel­mehr erfasst § 287 ZPO grund­sätz­lich auch die Fäl­le, bei denen zur Bemes­sung des Scha­dens eine Zukunfts­pro­gno­se erfor­der­lich ist 7. Für die scha­dens­er­satz­recht­li­che Rück­ab­wick­lung der Betei­li­gung an einem Steu­er­spar­mo­dell gilt nichts ande­res. Dem ent­ge­gen­ste­hen­de durch­grei­fen­de Grün­de zei­gen weder das Beru­fungs­ge­richt noch die Revi­si­ons­er­wi­de­rung auf. Viel­mehr wür­de die Durch­set­zung des Scha­dens­er­satz­an­spruchs des Geschä­dig­ten unzu­mut­bar erschwert, wenn die bereits bekann­ten Steu­er­vor­tei­le aus dem Anla­ge­ge­schäft auf den Scha­dens­er­satz­an­spruch ange­rech­net wür­den und es dem Geschä­dig­ten über­las­sen blie­be, die aus der Ver­steue­rung der Ersatz­leis­tung ent­ste­hen­den Nach­tei­le zu einem spä­te­ren Zeit­punkt – auf der Grund­la­ge des Fests­stel­lungs­aus­spruchs über die Ersatz­pflicht für die wei­te­ren Schä­den – gel­tend zu machen 8; bei einer sol­chen Ver­fah­rens­wei­se wür­de man dem Geschä­dig­ten das Insol­venz­ri­si­ko des Schä­di­gers über­bür­den, ohne dass dafür ein recht­fer­ti­gen­der Grund vor­han­den wäre.

Die hier­ge­gen ange­führ­ten Gesichts­punk­te, die steu­er­recht­li­che Lage bei Rück­ab­wick­lung der Ver­mö­gens­an­la­ge kön­ne – je nach Fall­ge­stal­tung 9 – unklar sein und die Besteue­rungs­grund­la­gen könn­ten sich über die Jah­re hin­weg der­art geän­dert haben, dass frü­he­re Steu­er­vor­tei­le und spä­te­re Steu­er­nach­tei­le ein­an­der nicht mehr annä­hernd ent­sprä­chen, stel­len kei­ne sol­chen Grün­de dar. Viel­mehr erscheint eine Lösung, die dar­auf hin­aus läuft, das Risi­ko, ob eine Besteue­rung der Scha­dens­er­satz­leis­tung am Ende erfolgt, regel­mä­ßig dem Geschä­dig­ten auf­zu­er­le­gen, unbil­lig, und zwar ins­be­son­de­re auch dann, wenn die spä­te­re Besteue­rung der Scha­dens­er­satz­leis­tung noch unklar ist. Der Geschä­dig­te müss­te bereits im anhän­gi­gen Ver­fah­ren die Über­tra­gung der Eigen­tums­woh­nung gegen eine nicht voll­stän­di­ge Scha­dens­er­satz­leis­tung anbie­ten, ohne den vol­len, ihm gebüh­ren­den Ersatz zu erhal­ten; ihm wür­de zuge­mu­tet, wegen eines recht­lich nicht gesi­cher­ten mög­li­chen Vor­teils über einen wei­te­ren Zeit­raum das Risi­ko zu tra­gen, ob der Schä­di­ger die noch aus­ste­hen­de Ersatz­leis­tung erbringt 10. In Fäl­len, in denen der Geschä­dig­te, etwa bei Insol­venz des Schä­di­gers, die aus­ste­hen­de Ersatz­leis­tung am Ende nicht rea­li­sie­ren kann, wür­de in sei­nem Ver­mö­gen ein dau­er­haf­ter Scha­den ver­blei­ben, beim Schä­di­ger hin­ge­gen ein dau­er­haf­ter Vor­teil. Dass dem Schä­di­ger im Rah­men der Vor­teils­aus­glei­chung spä­te­re Ver­än­de­run­gen aber grund­sätz­lich nicht zugu­te kom­men sol­len, ent­spricht bereits seit jeher der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs 11.

Nach die­sen Maß­ga­ben schei­det für den Bun­des­ge­richts­hof auch im hier ent­schie­de­nen Fall eine Anrech­nung der dem Klä­ger unstrei­tig ent­stan­de­nen Steu­er­vor­tei­le aus:

Die Rück­ab­wick­lung des finan­zier­ten Erwerbs führt zu einer Besteue­rung, die dem Geschä­dig­ten die erziel­ten Steu­er­vor­tei­le wie­der nimmt. Die vom Klä­ger erziel­ten Steu­er­vor­tei­le resul­tie­ren aus gel­tend gemach­ten Ver­lus­ten für Ver­mie­tung und Ver­pach­tung und beru­hen auf den Auf­wen­dun­gen für den Kapi­tal­dienst und die Neben­kos­ten, mit­hin auf Wer­bungs­kos­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung (§ 9 EStG). Steu­er­vor­tei­le, die sich – wie im Streit­fall – durch den Ansatz von Wer­bungs­kos­ten zunächst erge­ben haben, wer­den jedoch bei einer Rück­ab­wick­lung im Wege des Scha­dens­er­sat­zes durch die Besteue­rung der Scha­dens­er­satz­leis­tung im Ver­an­la­gungs­zeit­raum ihres Zuflus­ses regel­mä­ßig wie­der kor­ri­giert 12. Erstat­te­te Wer­bungs­kos­ten sind nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­ho­fes näm­lich im Jahr des Zuflus­ses (§ 11 Abs. 1 EStG) als Ein­künf­te aus der Ein­kom­mens­art zu qua­li­fi­zie­ren, in der sie zuvor gel­tend gemacht wur­den 13. Steu­er­recht­lich sind Ein­nah­men einer Ein­kunfts­art auch die Rück­flüs­se von Auf­wen­dun­gen, die zuvor bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te die­ser Ein­kunfts­art als Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wor­den sind. Wer­den also als Wer­bungs­kos­ten gel­tend gemach­te Auf­wen­dun­gen zurück­ge­zahlt, hat der Erwer­ber die­se bei Zufluss als Ein­nah­men aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung der Besteue­rung (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zu unter­wer­fen 14. Dar­an ändert auch der Umstand nichts, dass die Rück­ab­wick­lung des Erwerbs­ge­schäfts im Streit­fall nicht zwi­schen den Par­tei­en des Kauf­ver­trags erfolgt, wie es in dem im Übri­gen einen ver­gleich­ba­ren Sach­ver­halt betref­fen­den Fall war, den der Bun­des­ge­richts­hof frü­her zu ent­schei­den hat­te 15; für die steu­er­li­che Behand­lung macht es kei­nen Unter­schied, ob die frü­he­ren Wer­bungs­kos­ten von dem dama­li­gen Ver­trags­part­ner zurück­ge­zahlt oder von einem Drit­ten erstat­tet wer­den 16. Erfor­der­lich ist nur, dass ein inne­rer Zusam­men­hang zwi­schen der Zah­lung und den Ein­nah­men besteht 17. Die­ser liegt hier vor, da dem Klä­ger sämt­li­che Schä­den aus dem finan­zier­ten Erwerb und damit auch sämt­li­che Wer­bungs­kos­ten zu erset­zen sind, die infol­ge des Erwerbs ent­stan­den sind 18. Zu den Wer­bungs­kos­ten gehö­ren ins­be­son­de­re auch die Schuld­zin­sen, die – wie hier – im Fal­le des Erwerbs eines Ver­mie­tungs­ob­jek­tes für das zur Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ver­an­lass­te Dar­le­hen geleis­tet wer­den 19. Ent­spre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Steu­er­pflich­tig­keit auch gera­de für Scha­dens­er­satz­leis­tun­gen bejaht, mit denen – wie im Streit­fall – Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen ersetzt wer­den sol­len, die als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung berück­sich­tigt wur­den 20.

Die beklag­te Ver­käu­fe­rin hat im hier ent­schie­de­nen Fall kei­ne Umstän­de dar­legt, auf deren Grund­la­ge dem Klä­ger auch unter Berück­sich­ti­gung der Steu­er­bar­keit der Ersatz­leis­tung die erziel­ten Steu­er­vor­tei­le in einem erheb­li­chen Umfang ver­blei­ben wer­den. Die Dar­le­gungs­last für die Vor­tei­le und deren Anrech­nung trifft grund­sätz­lich den Schä­di­ger – hier also die Beklag­te , wobei an die Schlüs­sig­keit des Vor­brin­gens in Fäl­len der vor­lie­gen­den Art aller­dings – ins­be­son­de­re auch hin­sicht­lich etwai­ger Rück­for­de­rungs­an­sprü­che der Finanz­be­hör­den, die eine Anwen­dung der all­ge­mei­nen Regeln über die Vor­teils­aus­glei­chung aus­schlie­ßen – kei­ne über­höh­ten Anfor­de­run­gen gestellt wer­den dür­fen 21. Den Geschä­dig­ten trifft inso­weit nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs eine sekun­dä­re Dar­le­gungs­last, weil allein der Geschä­dig­te den Zugang zu der Fra­ge hat, wel­che Steu­er­vor­tei­le sich für ihn erge­ben 22. Er ist des­halb gehal­ten, für die Berech­nung erfor­der­li­che Daten mit­zu­tei­len 23. Sei­ner sekun­dä­ren Dar­le­gungs­last hat der Klä­ger im Streit­fall jeden­falls durch die Vor­la­ge sei­ner Steu­er­erklä­run­gen Rech­nung getra­gen, auf deren Grund­la­ge die Beklag­te die – unstrei­tig – erziel­ten Steu­er­vor­tei­le bezif­fert hat. Der Klä­ger hat aber schon in den Vor­in­stan­zen dar­ge­tan, dass ihm die­se Steu­er­vor­tei­le wie­der genom­men wür­den, da die Scha­dens­er­satz­leis­tung wegen des in ihr ent­hal­te­nen Wer­bungs­kos­ten­rück­flus­ses ihrer­seits zu ver­steu­ern sei. Dass er die ihm aus einer Ver­steue­rung der Scha­dens­er­satz­zah­lung ent­ste­hen­den Nach­tei­le nicht kon­kret dar­ge­stellt und den unstrei­tig erziel­ten Steu­er­vor­tei­len gegen­über gestellt hat, ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Revi­si­ons­er­wi­de­rung nach den oben dar­ge­leg­ten Grund­sät­zen unschäd­lich. Fest­stel­lun­gen dazu, in wel­cher genau­en Höhe sich die Ver­steue­rung der zu erstat­ten­den Wer­bungs­kos­ten aus­wirkt, müs­sen in der Regel nicht getrof­fen wer­den, es sei denn, der Schä­di­ger legt Umstän­de dar, auf deren Grund­la­ge dem Geschä­dig­ten auch nach Anrech­nung der aus der Ersatz­leis­tung resul­tie­ren­den Steu­er­last außer­ge­wöhn­lich hohe Steu­er­vor­tei­le ver­blei­ben 24. Es ist zunächst sei­ne – des Schä­di­gers – Sache, ent­spre­chen­de Behaup­tun­gen auf­zu­stel­len 25, wobei an die­sen Vor­trag aller­dings – eben­so wie bei dem Geschä­dig­ten – kei­ne über­trie­be­nen Anfor­de­run­gen gestellt wer­den dür­fen 26.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 1. März 2011 – XI ZR 96/​09

  1. Anschluss an BGH, Urtei­le vom 30.11.2007 – V ZR 284/​06; vom 19.06.2008 – VII ZR 215/​06; vom 31.05.2010 – II ZR 30/​09; sowie vom 15.07.2010 – III ZR 336/​08[]
  2. vgl. nur BGH, Urteil vom 22.03.1979 – VII ZR 259/​77, BGHZ 74, 103, 114; Urtei­le vom 17.11.2005 – III ZR 350/​04, WM 2006, 174, 175, vom 30.11.2007 – V ZR 284/​06, WM 2008, 350 Rn. 11, vom 06.03.2008 – III ZR 298/​05, WM 2008, 725 Rn. 28, vom 19.06.2008 – VII ZR 215/​06, WM 2008, 1757 Rn. 7, vom 31.05.2010 – II ZR 30/​09, WM 2010, 1310 Rn. 25 sowie vom 15.07.2010 – III ZR 336/​08, WM 2010, 1641 Rn. 35 ff. und vom 20.07.2010 – XI ZR 465/​07, WM 2010, 1555 Rn. 22[]
  3. vgl. BGH, Urtei­le vom 17.11.2005 – III ZR 350/​04, WM 2006, 174, 175, vom 06.03.2008 – III ZR 298/​05, WM 2008, 725 Rn. 28, vom 30.11.2007 – V ZR 284/​06, WM 2008, 350, Rn. 13, vom 19.06.2008 – VII ZR 215/​06, WM 2008, 1757 Rn. 13 und vom 15.07.2010 – III ZR 336/​08, WM 2010, 1641 Rn. 36 f.[]
  4. vgl. BGH, Urtei­le vom 17.11.2005 – III ZR 350/​04, WM 2006, 174, 175, vom 30.11.2007 – V ZR 284/​06, WM 2008, 350 Rn. 13, vom 06.03.2008 – III ZR 298/​05, WM 2008, 725 Rn. 28, vom 19.06.2008 – VII ZR 215/​06, WM 2008, 1757 Rn. 13 und vom 15.07.2010 – III ZR 336/​08, WM 2010, 1641 Rn. 36 f., 45 f.[]
  5. BGH, Urteil vom 15.07.2010 – III ZR 336/​08, WM 2010, 1641 Rn. 55 mwN[]
  6. vgl. auch BGH, Urteil vom 15.07.2010 – III ZR 336/​08, WM 2010, 1641 Rn. 34 ff.[]
  7. vgl. BGH, Urteil vom 02.04.2001 – II ZR 331/​99, WM 2001, 2251, 2252 f.[]
  8. BGH, Urteil vom 15.07.2010 – III ZR 336/​08, WM 2010, 1641 Rn. 38[]
  9. so auch hier[]
  10. BGH, Urteil vom 15.07.2010 – III ZR 336/​08, WM 2010, 1641 Rn. 38; sie­he auch BGH, Urteil vom 31.05.2010 – II ZR 30/​09, WM 2010, 1310 Rn. 31[]
  11. vgl. zur Ver­jäh­rung eines Nach­zah­lungs­an­spruchs des Finanz­am­tes: BGH, Urteil vom 18.12. 1969 – VII ZR 121/​67, BGHZ 53, 132, 137 f.[]
  12. vgl. näher Pode­wils, DStR 2009, 752, 755[]
  13. vgl. nur BFHE 171, 183, 184; 175, 546, 547; 198, 425, 427 f.; BFH/​NV 1991, 316, 317; 2005, 188, 189 f. mwN; eben­so zu einer dem Streit­fall ent­spre­chen­den Kon­stel­la­ti­on: BGH, Urteil vom 30.11.2007 – V ZR 284/​06, WM 2008, 350 Rn. 12 mwN[]
  14. BGH, Urteil vom 19.06.2008 – VII ZR 215/​06, WM 2008, 1757 Rn. 8 mwN[]
  15. BGH, Urteil vom 30.11.2007 – V ZR 284/​06, WM 2008, 350 Rn. 11 ff.[]
  16. BFH/​NV 2000, 1470; BFH/​NV 2005, 188, 189 f.[]
  17. BFH/​NV 2005, 188, 190[]
  18. vgl. BGH, Urteil vom 30.11.2007 – V ZR 284/​06, WM 2008, 350 Rn. 12[]
  19. BFH, BSt­Bl II 1999, 676 f.[]
  20. BFH/​NV 1995, 499, 500[]
  21. BGH, Urteil vom 20.07.2010 – XI ZR 465/​07, WM 2010, 1555 Rn. 22[]
  22. vgl. nur BGH, Urtei­le vom 26.10.2004 – XI ZR 255/​03, BGHZ 161, 15, 22; vom 31.05.2010 – II ZR 30/​09, WM 2010, 1310 Rn. 26; und vom 15.07.2010 – III ZR 336/​08, WM 2010, 1641 Rn. 45, jeweils mwN[]
  23. BGH, Urteil vom 31.05.2010 – II ZR 30/​09, WM 2010, 1310 Rn. 26 mwN[]
  24. BGH, Urtei­le vom 30.11.2007 – V ZR 284/​06, WM 2008, 350 Rn. 13, vom 19.06.2008 – VII ZR 215/​06, WM 2008, 1757 Rn. 13 und vom 15.07.2010 – III ZR 336/​08, WM 2010, 1641 Rn. 36, 45, jeweils mwN[]
  25. BGH, Urteil vom 15.07.2010 – III ZR 336/​08, WM 2010, 1641 Rn. 46[]
  26. BGH, Urteil vom 15.07.2010 – III ZR 336/​08, WM 2010, 1641 Rn. 48[]