Erzielt der Steuerpflichtige einen Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 Abs. 1 EStG, der sowohl dem Halbeinkünfteverfahren unterliegende als auch in voller Höhe zu besteuernde Gewinne enthält, wird der Freibetrag gemäß § 16 Abs. 4 EStG für Zwecke der Ermittlung der nach § 34 Abs. 1 und 3 EStG tarifermäßigt zu besteuernden Gewinne vorrangig mit dem Veräußerungsgewinn verrechnet, auf den das Halbeinkünfteverfahren anzuwenden ist.
Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 51.200 € übersteigt, § 16 Abs. 4 EStG. Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren. Er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 154.000 € übersteigt.
Ist in dem Veräußerungsgewinn ein nach dem Halbeinkünfteverfahren zu ermittelnder Veräußerungsgewinn enthalten, kann Bestandteil des Veräußerungsgewinns im Sinne des § 16 Abs. 4 EStG insoweit nur der steuerpflichtige Teil dieses Gewinns sein. Dies entspricht dem Gesetzeswortlaut und ist soweit ersichtlich einhellige Rechtsauffassung. Auch ist bei der Berechnung der Ermäßigungsgrenze nach Satz 3 dieser Vorschrift insoweit ebenfalls nur der steuerpflichtige Gewinnanteil zu berücksichtigen1.
Der Freibetrag ist vorrangig von dem dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Veräußerungsgewinn abzuziehen.
Diese Auffassung wird ganz überwiegend im Schrifttum vertreten2.
Demgegenüber ist nach Auffassung der Finanzverwaltung3 der Freibetrag aufzuteilen. Aufteilungsmaßstab sind die jeweiligen Anteile der nach § 34 Abs. 3 EStG und nach dem Halbeinkünfteverfahren zu versteuernden Gewinne am Gesamtgewinn. Dieser Auffassung hat sich ein Teil der Literatur angeschlossen4.
Dem Wortlaut des § 16 Abs. 4 EStG kann keine Verwendungsreihenfolge entnommen werden. Der bloße Gesetzeswortlaut lässt es daher zu, den ungeteilten Freibetrag vorrangig einem bestimmten Gewinnanteil zuzuordnen. Andererseits ist auch eine verhältnismäßige Zuordnung des Freibetrags zu den jeweiligen Teilen des Veräußerungsgewinns mit dem Gesetzeswortlaut zu vereinbaren.
Der Bundesfinanzhof folgt der überwiegenden Literaturauffassung. Es entspricht der ständigen BFH-Rechtsprechung, dass die nach § 34 EStG begünstigten Einkünfte innerhalb der Summe der Einkünfte bzw. der jeweiligen Einkunftsart eine „besondere Abteilung“ darstellen5. Der sachliche Umfang der außerordentlichen Einkünfte, die in § 34 Abs. 2 EStG i.V.m. den darin aufgeführten Normen definiert werden, ist für sich gesondert entsprechend den Bestimmungen des § 2 Abs. 2 EStG i.V.m. §§ 4 bis 7k bzw. §§ 8 bis 9a EStG zu berechnen6. Dabei sind Faktoren, welche die Höhe der Einkünfte vermindern, vorrangig durch Kürzung der tariflich zu besteuernden Einkünfte zu berücksichtigen. Dies dient dazu, dem Steuerpflichtigen die Tarifermäßigung, soweit irgend möglich, zu Gute kommen zu lassen. Die außerordentlichen Einkünfte werden nur dann und nur insoweit gekürzt, als für eine Kürzung die tariflich zu besteuernden Einkünfte nicht ausreichen. Außerordentliche Einkünfte sind nur um die mit ihnen in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten zu kürzen7.
Aus diesem Grund ist z.B. der Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 EStG) nicht zwischen ermäßigt zu besteuernden Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und tariflich zu besteuernden Einkünften dieser Einkunftsart aufzuteilen. Vielmehr ist dieser Pauschbetrag in erster Linie von den tariflich zu besteuernden Einkünften abzuziehen, soweit solche zur Verfügung stehen8.
Auch ein Verlustausgleich, welcher infolge der Verrechnung von negativen Einkünften mit positiven Einkünften dazu führt, dass die positiven Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 Satz 1 EStG nur mit entsprechend verringerten Beträgen in dem zu versteuernden Einkommen enthalten sind, ist vorrangig mit tariflich zu besteuernden Einkünften vorzunehmen, soweit solche zur Verfügung stehen9.
Der Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG) ist ebenfalls im Wege der Meistbegünstigung vorrangig von den nicht tarifbegünstigten Einkünften abzuziehen10.
Sind in dem Einkommen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft enthalten und bestehen diese zum Teil aus außerordentlichen, nach § 34 EStG ermäßigt zu besteuernden Einkünften, muss im Rahmen der Anwendung dieser Vorschrift der Freibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG zunächst von den nicht nach § 34 EStG begünstigten Einkünften abgezogen werden11.
Dementsprechend ist nach Ansicht des Bundesfinanzhofs der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG im Wege der Meistbegünstigung vorrangig von dem nicht tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn abzuziehen.
Dem steht die Wertung des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht entgegen, wonach im Halbeinkünfteverfahren ermittelte Veräußerungsgewinne keine außerordentlichen Einkünfte im Sinne dieser Vorschrift sind. Damit will der Gesetzgeber sicherstellen, dass nur solche Gewinne der ermäßigten Besteuerung unterliegen, die in vollem Umfang zu besteuern sind. Nach Ansicht des Gesetzgebers sind hingegen Gewinne, die im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens zu ermitteln sind, bereits hierdurch steuerlich begünstigt12. Der Gesetzgeber hat deshalb zur Vermeidung einer Doppelbegünstigung solche Veräußerungsgewinne aus der ermäßigten Besteuerung des § 34 EStG herausgenommen13.
Hingegen hat der Gesetzgeber die Einführung des Halbeinkünfteverfahrens nicht zum Anlass genommen, die nach diesen Vorschriften zu ermittelnden Veräußerungsgewinne aus dem Anwendungsbereich des § 16 Abs. 4 EStG auszunehmen. Die Anwendung des Grundsatzes der Meistbegünstigung und damit die vorrangige Verrechnung dieses Freibetrags mit nicht tarifbegünstigten Veräußerungsgewinnen bewirkt entgegen der Auffassung des Finanzamtes auch nicht, solche Gewinne zusätzlich zu begünstigen. Vielmehr führt der Grundsatz der Meistbegünstigung lediglich dazu, dem Steuerpflichtigen, soweit wie möglich, die ihm gesetzlich zustehende Tarifermäßigung für seine in vollem Umfang der Besteuerung unterliegenden Veräußerungsgewinne zu erhalten. Demgegenüber würde eine anteilige Verrechnung dieses Freibetrags mit tarifbegünstigten und mit nicht tarifbegünstigten Einkünften dazu führen, dass der Steuerpflichtige allein deshalb, weil er auch einen nicht tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn erzielt, die Tarifermäßigung des § 34 EStG nicht in vollem Umfang im gesetzlichen Rahmen in Anspruch nehmen könnte.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. Juli 2010 – X R 61/08
- vgl. R 16 (13) Satz 10 EStR 2008; Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., § 16 Rz 578, 587[↩]
- Hagen/Schynol, Der Betrieb 2001, 397; Kobor in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 515; Prinz/Hick, Finanz-Rundschau 2006, 168; Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 16 Rz 242; Paus, Deutsche Steuer-Zeitung 2003, 523; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 587; Schneider/Hoffmann, Steuerberatung 2009, 221; Stahl, Kölner Steuerdialog 2001, 12838, welcher für ein Wahlrecht eintritt[↩]
- Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 20.12.2005, BStBl I 2006, 7, unter II.; und H 16 (13) der Einkommensteuerhinweise 2009[↩]
- Reiß in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 16 Rz 282; ebenso wohl Blümich/Stuhrmann, § 16 EStG Rz 453a[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 29.07.1966 – IV 299/65, BFHE 86, 486, BStBl III 1966, 544; und vom 29.10.1998 – XI R 63/97, BFHE 188, 143, BStBl II 1999, 588[↩]
- BFH, Urteil vom 13.08.2003 – XI R 27/03, BFHE 204, 433, BStBl II 2004, 547[↩]
- zu Vorstehendem vgl. BFH, Urteil vom 02.09.2008 – X R 15/06, BFH/NV 2009, 138[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 188, 143, BStBl II 1999, 588[↩]
- ebenfalls ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH, Urteil vom 26.01.1995 – IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467[↩]
- BFH, Urteil vom 15.12.2005 – IV R 68/04, BFH/NV 2006, 723[↩]
- R 34.1 Abs. 1 Satz 5 EStR 2008[↩]
- kritisch hierzu z.B. Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/ Pust, a.a.O., § 16 Rz 242[↩]
- BT-Drs. 14/2683, S. 116[↩]
