Eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG für ein Familienheim scheidet aus, wenn der Erwerber von vornherein gehindert ist, die Wohnung in dem von Todes wegen erworbenen Einfamilienhaus für eigene Wohnzwecke zu nutzen und deshalb auch tatsächlich nicht einzieht.
Steuerfrei ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG u.a. der Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder Miteigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 BewG durch Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war, die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim) und soweit die Wohnfläche der Wohnung 200 qm nicht übersteigt. Die Steuerbefreiung fällt mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn der Erwerber das Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken selbst nutzt, es sei denn, er ist aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert (§ 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG).
Die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG erfasst -unter weiteren Voraussetzungen- u.a. die Wohnung in einem mit einem Einfamilienhaus bebauten Grundstück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 BewG, wenn die Wohnung beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist.
Ein Einfamilienhaus ist zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt, wenn der Erwerber die Absicht hat, das Haus selbst zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen, und diese Absicht auch tatsächlich umsetzt1. Die Absicht des Erwerbers zur Selbstnutzung der Wohnung lässt sich als eine innere Tatsache nur anhand äußerer Umstände feststellen. Dies erfordert, dass der Erwerber in die Wohnung einzieht und sie als Familienheim für eigene Wohnzwecke nutzt2.
Für eine Bestimmung zur Selbstnutzung reicht eine bloße Widmung zur Selbstnutzung durch den Erwerber nicht aus. Insbesondere genügt es nicht, wenn der Erwerber in der Erbschaftsteuererklärung angibt, die Wohnung in dem von Todes wegen erworbenen Einfamilienhaus sei zur Selbstnutzung bestimmt, könne aber aus zwingenden Gründen nicht für eigene Wohnzwecke genutzt werden.
Eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG für ein Familienheim scheidet aus, wenn der Erwerber von vornherein gehindert ist, die Wohnung in dem von Todes wegen erworbenen Einfamilienhaus für eigene Wohnzwecke zu nutzen und deshalb auch tatsächlich nicht einzieht.
Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, welche Gründe der Aufnahme einer Selbstnutzung für eigene Wohnzwecke entgegenstehen. Nutzt der Erwerber das Haus nach dem Erwerb nicht für eigene Wohnzwecke, kommt eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG selbst dann nicht in Betracht, wenn zwingende Gründe i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG den Erwerber an einer Selbstnutzung des Hauses hindern3.
§ 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG regelt den Fall, dass ein Erwerber ein Haus durch die Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken als Familienheim bestimmt hat und später das Familienheim innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken nutzt. Die Aufgabe der Selbstnutzung zu Wohnzwecken führt grundsätzlich zum Wegfall der Steuerbefreiung. Ausnahmsweise ist die Beendigung der Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken unschädlich, wenn der Erwerber aus zwingenden Gründen am weiteren Bewohnen des Familienheims gehindert ist. Zwingende Gründe, die einer Nutzung zu eigenen Wohnzwecken entgegenstehen, können also nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG die Steuerbefreiung eines bereits selbst genutzten Familienheims erhalten. Sie führen jedoch nicht dazu, dass die Steuerbefreiung ohne jede Selbstnutzung eines Hauses zu Wohnzwecken zu gewähren ist. Nimmt der Erwerber die Selbstnutzung eines Hauses zu eigenen Wohnzwecken überhaupt nicht auf, ist das von Todes wegen erworbene Haus kein Familienheim und damit der Erwerb nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG steuerbefreit.
Von diesem Verständnis der Vorschrift geht auch die Gesetzesbegründung aus. Danach gebietet es der Schutz des familiären Lebensraums, die Steuerbefreiung davon abhängig zu machen, dass das Kind das Familienheim auch tatsächlich selbst zu eigenen Wohnzwecken nutzt4.
Das Erfordernis einer tatsächlichen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken des Kindes ist auch deshalb gerechtfertigt, weil die in § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG vorgesehene Steuerbefreiung verfassungsrechtlichen Bedenken unterliegt5. Eine Anwendung dieser Vorschrift über ihren Wortlaut hinaus wäre jedenfalls verfassungsrechtlich noch bedenklicher und ist somit ausgeschlossen.
Dem Erben steht für den Erwerb des Einfamilienhauses die geltend gemachte Steuerbefreiung nicht zu. Er hat das Einfamilienhaus nach dem Erwerb nicht für eigene Wohnzwecke genutzt. Aus diesem Grund kommt es nicht darauf an, ob berufliche Gründe, die einer Aufnahme der Selbstnutzung des erworbenen Einfamilienhauses entgegenstehen, überhaupt im Rahmen des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG berücksichtigt werden könnten.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. Juni 2015 – II R 13/13
- vgl. Kobor, in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 5. Aufl., § 13 Rz 42[↩]
- vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13 Rz 70; Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 13 ErbStG Rz 73; Geck in Kapp/Ebeling, § 13 ErbStG Rz 40.7; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 13 Rz 28[↩]
- vgl. Jülicher, a.a.O., § 13 ErbStG Rz 70; Viskorf, a.a.O., § 13 ErbStG Rz 73; Geck, a.a.O., § 13 ErbStG Rz 40.7; Halaczinsky, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2013, 265, 270; a.A. R E 13.4 Abs. 7 Satz 4 Halbsatz 2 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011[↩]
- BT-Drs. 16/11107, S. 9[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 27.09.2012 – II R 9/11, BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899, Rz 150; BFH, Urteile vom 18.07.2013 – II R 35/11, BFHE 242, 153, BStBl II 2013, 1051, zu § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG, und in BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806, Rz 26, zu § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG, m.w.N.[↩]
