Miet­rück­zah­lun­gen aus der Ver­mie­tung von Kraft­fahr­zeu­gen

Ver­pflich­tet sich der Ver­mie­ter von Kraft­fahr­zeu­gen gegen­über den Mie­tern, das Fahr­zeug zum Ende der Miet­zeit zu ver­äu­ßern und den Ver­äu­ße­rungs­er­lös inso­weit an den Mie­ter aus­zu­zah­len, als er einen ver­trag­lich ver­ein­bar­ten, unter dem Buch­wert der Fahr­zeu­ge zum Ver­trags­en­de lie­gen­den Rest­wert über­steigt, kann er für die­se Pflicht ratier­lich eine Rück­stel­lung in der Höhe bil­den, in der der ver­ein­bar­te Rest­wert unter dem Buch­wert der Fahr­zeu­ge liegt. Ver­pflich­tun­gen aus einem Erfül­lungs­rück­stand sind abzu­zin­sen.

Miet­rück­zah­lun­gen aus der Ver­mie­tung von Kraft­fahr­zeu­gen

Nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat der Unter­neh­mer das Betriebs­ver­mö­gen anzu­set­zen, das nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung (GoB) aus­zu­wei­sen ist. Die "han­dels­recht­li­chen" GoB erge­ben sich vor­nehm­lich aus den für alle Kauf­leu­te gel­ten­den Vor­schrif­ten der §§ 238 ff. HGB.

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten zu bil­den. Vor­aus­set­zung für die Bil­dung einer Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­we­der – ers­tens – das Bestehen einer dem Betra­ge nach unge­wis­sen, dem Grun­de nach aber bestehen­den Ver­bind­lich­keit oder – zwei­tens – die hin­rei­chen­de Wahr­schein­lich­keit des künf­ti­gen Ent­ste­hens einer ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach noch unge­wis­sen- Ver­bind­lich­keit 1. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Ein­zel­fall auf der Grund­la­ge objek­ti­ver, am Bilanz­stich­tag vor­lie­gen­der Tat­sa­chen aus der Sicht eines sorg­fäl­ti­gen und gewis­sen­haf­ten Kauf­manns zu beur­tei­len 2. Die­ser muss dar­über hin­aus ernst­haft mit sei­ner Inan­spruch­nah­me rech­nen müs­sen 3. Des Wei­te­ren ist ein wirt­schaft­li­cher Bezug der Ver­bind­lich­keit zum Zeit­raum vor dem jewei­li­gen Bilanz­stich­tag erfor­der­lich 4.

Beruht die unge­wis­se Ver­bind­lich­keit auf einem so genann­ten schwe­ben­den Geschäft aus einem gegen­sei­ti­gen Ver­trag, der von der zur Sach- oder Dienst­leis­tung ver­pflich­te­ten Par­tei noch nicht voll erfüllt ist, hat die Pas­si­vie­rung regel­mä­ßig zu unter­blei­ben. Anders ist dies nur zu beur­tei­len, wenn das Gleich­ge­wicht der Ver­trags­be­zie­hung durch schuld­recht­li­che Vor­leis­tun­gen oder einen Erfül­lungs­rück­stand gestört ist 5. Das gilt auch für Dau­er­schuld­ver­hält­nis­se 6.

Ein der­ar­ti­ger Erfül­lungs­rück­stand sah der Bun­des­fi­nanz­hof im hier ent­schie­de­nen Streit­fall als gege­ben an:

Die Klä­ge­rin schul­det ihren Ver­trags­part­nern zum einen die Über­las­sung der Fahr­zeu­ge wäh­rend der Miet­zeit ent­spre­chend den ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen. Zum ande­ren ist sie jedoch auch ver­pflich­tet, am Ende der Miet­zeit die Fahr­zeu­ge jeweils zu ver­äu­ßern und den Erlös abzüg­lich des ver­ein­bar­ten Rest­werts an die Mie­ter her­aus­zu­ge­ben. Die Ver­pflich­tung zur Aus­keh­rung des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses ist ohne Abschluss der Miet­ver­trä­ge nicht denk­bar. Sie ist recht­lich und wirt­schaft­lich mit den Miet­ver­trä­gen über die Fahr­zeu­ge ver­knüpft. Denn die Klä­ge­rin erlei­det hier­durch bei iso­lier­ter Betrach­tung einen Ver­lust in Höhe der Dif­fe­renz zwi­schen dem kal­ku­lier­ten Rest­wert der Fahr­zeu­ge und dem Buch­wert zum Zeit­punkt des Aus­schei­dens der Fahr­zeu­ge aus der Bilanz, ohne dass sie hier­für ver­trag­lich eine geson­der­te Gegen­leis­tung erhält. Die­se Ver­ein­ba­rung lässt sich nur durch die Höhe der Mietra­ten erklä­ren, die so bemes­sen wer­den, dass sie auch den Fall einer außer­ge­wöhn­li­chen Abnut­zung des Fahr­zeugs auf den kal­ku­lier­ten Rest­wert abde­cken. Es han­delt sich wirt­schaft­lich betrach­tet- um eine Miet­rück­zah­lung, die unter der Bedin­gung steht, dass sich das Fahr­zeug zum Ende der Miet­zeit noch im Betriebs­ver­mö­gen der Klä­ge­rin befin­det und der Ver­äu­ße­rungs­er­lös den kal­ku­lier­ten Rest­wert über­steigt. Für die­se Pflicht, die die Klä­ge­rin am Ende der Lauf­zeit der Miet­ver­trä­ge trifft, ver­ein­nahmt sie die Gegen­leis­tung bereits wäh­rend der Miet­zeit in Form "über­höh­ter" Mietra­ten. Da die­se Erlö­se mit der Ver­gü­tungs­pflicht zum Ende des Ver­trags belas­tet sind, befin­det sich die Klä­ge­rin inso­weit in einem Erfül­lungs­rück­stand (Ver­pflich­tungs­über­hang), dem zur Ver­mei­dung eines über­höh­ten Gewinn­aus­wei­ses durch die Bil­dung einer Rück­stel­lung bilan­zi­ell Rech­nung getra­gen wer­den muss 7.

Im Gegen­satz zu dem Sach­ver­halt, der dem BFH-Urteil vom 17. Novem­ber 2010 8 zugrun­de lag, lässt sich dem­nach im Streit­fall die ver­ein­bar­te Rege­lung nicht in zwei wirt­schaft­lich eigen­stän­di­ge Rechts­ge­schäf­te zer­le­gen. Aus den Miet­zah­lun­gen kann kein markt­üb­li­ches Ent­gelt abge­son­dert wer­den, das einer ande­ren vom Miet­ver­trag zu tren­nen­den geson­der­ten ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­rung zuge­rech­net wer­den könn­te. Bei den hier strei­ti­gen Ver­ein­ba­run­gen han­delt es sich viel­mehr um Moda­li­tä­ten der abge­schlos­se­nen Miet­ver­trä­ge; es wer­den wirt­schaft­lich betrach­tet Miet­min­de­run­gen unter der zwei­fa­chen Bedin­gung ver­ein­bart, dass sich zum einen das Fahr­zeug am Ende der Miet­zeit noch im Betriebs­ver­mö­gen befin­det und zum ande­ren der Ver­kauf des Fahr­zeugs zu einem Erlös über dem kal­ku­lier­ten Rest­wert führt. Da nur ein ein­heit­li­ches Rechts­ge­schäft gege­ben ist, bedarf es im Streit­fall auch nicht der Ent­schei­dung dar­über, ob und unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen Vor- und Nach­tei­le aus meh­re­ren Rechts­ver­hält­nis­sen aus­ge­gli­chen wer­den kön­nen (sog. Mehr­kom­po­nen­ten­ge­schäft 9).

Die­se Ver­gü­tungs­pflicht der Klä­ge­rin ist dem Grun­de und der Höhe nach unge­wiss. Zwar wird die Ver­pflich­tung der Klä­ge­rin in der ganz über­wie­gen­den Mehr­zahl der Ver­trä­ge zum Tra­gen kom­men. Für jeden ein­zel­nen Ver­trag ist jedoch unge­wiss, ob sich das Fahr­zeug zum Ende der Miet­zeit noch im Betriebs­ver­mö­gen der Klä­ge­rin befin­det oder bereits, z.B. wegen eines Unfalls, aus­ge­schie­den ist 10.

Es han­delt sich nicht um Rück­stel­lun­gen für dro­hen­de Ver­lus­te aus schwe­ben­den Geschäf­ten, die gemäß § 5 Abs. 4a EStG 1997 nicht aus­ge­wie­sen wer­den dür­fen. Ein Ver­lust aus einem schwe­ben­den Geschäft droht, wenn kon­kre­te Anzei­chen dafür vor­lie­gen, dass der Wert der eige­nen Ver­pflich­tung aus dem Geschäft den Wert des Anspruchs auf die Gegen­leis­tung über­steigt (sog. Ver­pflich­tungs- oder Auf­wen­dungs­über­schuss 11). Die­se Vor­aus­set­zung ist hier nicht gege­ben. Der Ver­pflich­tung, den Erlös aus der Ver­äu­ße­rung der Fahr­zeu­ge an die Mie­ter aus­zu­keh­ren, steht kei­ne von den Fahr­zeug­mie­ten zu son­dern­de wei­te­re Gegen­leis­tung der Mie­ter gegen­über, die sich im Nach­hin­ein als zu gering erwie­sen hat. Es han­delt sich um kein selbst­stän­di­ges, von der Ver­mie­tung der Fahr­zeu­ge zu tren­nen­des schwe­ben­des Geschäft. Viel­mehr ist ein ein­heit­li­cher Ver­trag gege­ben, aus dem der Klä­ge­rin kei­ne Ver­lus­te ent­ste­hen. Die Miet­leis­tun­gen wer­den von vorn­her­ein so bemes­sen, dass sie den aus dem Fahr­zeug­ver­kauf fol­gen­den Ver­lust der Klä­ge­rin abde­cken.

Die­ser Ein­schät­zung ste­hen nicht das BFH-Urteil in BFHE 184, 439 12 und das BFH-Urteil in BFHE 193, 93 13 ent­ge­gen. Zum einen ging es bei die­sen bei­den Fäl­len um den Aus­gleich von Vor- und Nach­tei­len aus meh­re­ren am Bilanz­stich­tag schwe­ben­den Rechts­ver­hält­nis­sen, bei denen über­dies der eine Ver­trag den ande­ren Ver­trag nicht ursäch­lich beding­te 14. Dem­ge­gen­über liegt im Streit­fall ein ein­heit­li­cher Ver­trag vor. Zum ande­ren bestand für den BFH in den bei­den Ver­gleichs­ur­tei­len kein beson­de­rer Anlass für eine trenn­schar­fe Unter­schei­dung zwi­schen Ver­bind­lich­keits- und Droh­ver­lus­t­rück­stel­lun­gen. Denn in den dor­ti­gen Streit­jah­ren exis­tier­te noch kein steu­er­li­ches Pas­si­vie­rungs­ge­bot für Droh­ver­lus­t­rück­stel­lun­gen, so dass sich die Ein­ord­nung auf die Ergeb­nis­se nicht aus­ge­wirkt hät­te 15.

Ein pas­si­ver RAP war eben­so wenig wie eine Anzah­lung zu bil­den. Die Klä­ge­rin erbringt mit dem Ver­kauf der Fahr­zeu­ge und der Aus­keh­rung des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses kei­ne zeit­raum­be­zo­ge­ne Leis­tung, wie sie für die Rech­nungs­ab­gren­zung cha­rak­te­ris­tisch ist (§ 5 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997 16). Auch von einer Anzah­lung lässt sich nicht spre­chen, weil die Mie­ter der Fahr­zeu­ge schuld­recht­lich kein geson­der­tes Ent­gelt für den Anspruch auf Betei­li­gung am Ver­äu­ße­rungs­er­lös ent­rich­tet haben.

Die Klä­ge­rin kann die Rück­stel­lung in monat­lich anstei­gen­der Höhe bis zu dem Betrag bil­den, zu dem der Buch­wert der Fahr­zeu­ge zum Ende der Miet­zeit den kal­ku­lier­ten Rest­wert über­steigt. Da die Vor­aus­set­zun­gen für die Rück­zah­lung der über­zahl­ten Mietra­ten im Lau­fe der Miet­zeit geschaf­fen wer­den, muss die Rück­stel­lung nach Maß­ga­be der ent­rich­te­ten Miet­zah­lun­gen über die­sen Zeit­raum ange­sam­melt wer­den 17. Soweit die Klä­ge­rin auch den Ver­äu­ße­rungs­er­lös, der den Buch­wert der Fahr­zeu­ge zum Ende der Miet­zeit über­steigt, an die Mie­ter aus­zah­len muss, ist kei­ne Rück­stel­lung zu bil­den. Die Klä­ge­rin ist inso­weit wirt­schaft­lich nicht belas­tet, weil sie die­se Leis­tung aus künf­ti­gen Erträ­gen und nur für den Fall zu erbrin­gen hat, dass sie tat­säch­lich einen Preis über dem Buch­wert der Fahr­zeu­ge erzielt.

Da die Lauf­zeit der Ver­trä­ge ein Jahr über­steigt, sind die Rück­stel­lun­gen nach Maß­ga­be des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 1 EStG 1997 i.d.F. des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 18 abzu­zin­sen. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin ist im Streit­fall kein Raum für die Anwen­dung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002. Denn die rück­zu­stel­len­de Ver­pflich­tung ist eine Geld- und nicht eine Sach­leis­tungs­ver­pflich­tung.

Es han­delt sich auch nicht um eine Vor­aus­leis­tung, für die gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 1 i.V.m. Nr. 3 Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 eine Abzin­sung aus­ge­schlos­sen ist. Bei Anzah­lun­gen oder Vor­aus­leis­tun­gen soll so die Geset­zes­be­grün­dung- das Abzin­sungs­ge­bot nicht gel­ten, weil andern­falls die Pas­si­vie­rung der Rück­ge­währ­ver­pflich­tung mit dem abge­zins­ten Wert wegen der Akti­vie­rung der Anzah­lun­gen oder Vor­aus­leis­tun­gen mit den Anschaf­fungs­kos­ten den Aus­weis eines nicht rea­li­sier­ten Gewinns bedeu­te­te 19. Anzah­lun­gen und Vor­aus­leis­tun­gen sind Vor­leis­tun­gen, die in Erfül­lung eines zu einem spä­te­ren Zeit­punkt noch zu voll­zie­hen­den Rechts­ge­schäfts erbracht wer­den 20. Im Streit­fall han­delt es sich nicht um ein künf­ti­ges erst noch zu voll­zie­hen­des Rechts­ge­schäft. Die Mie­ter sind viel­mehr ver­trag­lich ver­pflich­tet, wäh­rend der Miet­zeit monat­lich die ver­ein­bar­te Mie­te zu leis­ten. Es besteht nur die Mög­lich­keit, dass sie am Ende der Ver­trags­lauf­zeit einen Teil des geleis­te­ten Ent­gelts zurück­er­lan­gen. Für der­ar­ti­ge nach Been­di­gung des Schwe­be­zu­stands zu leis­ten­de Zah­lun­gen hat der BFH auch schon vor Inkraft­tre­ten des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 eine Ver­zin­sung für mög­lich erach­tet 21. Nun­mehr geht das Gesetz typi­sie­rend davon aus, dass eine erst in Zukunft zu erfül­len­de Ver­pflich­tung den Schuld­ner weni­ger belas­tet als eine sofor­ti­ge Leis­tungs­pflicht 22 und ord­net für der­ar­ti­ge Fäl­le stets eine Abzin­sungs­pflicht an 23.

Soweit das Finanz­amt im Revi­si­ons­ver­fah­ren unter Hin­weis auf das BMF-Schrei­ben vom 23. Dezem­ber 1991 24 vor­ge­tra­gen hat, die Mie­ter der Fahr­zeu­ge sei­en wirt­schaft­li­che Eigen­tü­mer (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) der Fahr­zeu­ge gewor­den, so dass die­se nicht bei der Klä­ge­rin, son­dern bei den Mie­tern zu akti­vie­ren sei­en, feh­len für eine abschlie­ßen­de Beur­tei­lung aus­rei­chen­de Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist die Rechts­stel­lung des wirt­schaft­li­chen Eigen­tü­mers dadurch gekenn­zeich­net, dass er den zivil­recht­li­chen Eigen­tü­mer im Regel­fall für die gewöhn­li­che Nut­zungs­dau­er von der Ein­wir­kung auf das Wirt­schafts­gut wirt­schaft­lich aus­schlie­ßen kann. Aus den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt erge­ben sich hier­für kei­ne hin­rei­chen­den Anhalts­punk­te. Allein die Ver­ein­ba­rung von Miet­rück­zah­lun­gen am Ende der Lauf­zeit auf der Grund­la­ge eines Rest­werts, der unter dem Buch­wert liegt, recht­fer­tigt nicht die Zurech­nung des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums der Fahr­zeu­ge bei den Mie­tern. Die wei­te­ren vom Finanz­amt in der münd­li­chen Ver­hand­lung vor­ge­tra­ge­nen Gesichts­punk­te kann der BFH man­gels ent­spre­chen­der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt im Revi­si­ons­ver­fah­ren nicht berück­sich­ti­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Sep­tem­ber 2011 – I R 50/​10

  1. vgl. BFH, Urteil vom 20.08.2008 – I R 19/​07, BFHE 222, 494, BSt­Bl II 2011, 60, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 30.01.2002 – I R 68/​00, BFHE 197, 530, BSt­Bl II 2002, 688[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 19.10.1993 – VIII R 14/​92, BFHE 172, 456, BSt­Bl II 1993, 891, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 27.06.2001 – I R 45/​97, BFHE 196, 216, BSt­Bl II 2003, 121; vom 30.01.2002 – I R 71/​00, BFHE 198, 420, BSt­Bl II 2003, 279; vom 30.11.2005 – I R 110/​04, BFHE 212, 83, BSt­Bl II 2007, 251; vom 13.12.2007 – IV R 85/​05, BFHE 220, 117, BSt­Bl II 2008, 516; vom 27.01.2010 – I R 103/​08, BFHE 228, 91, BSt­Bl II 2010, 614[]
  5. z.B. BFH, Urteil vom 05.04.2006 – I R 43/​05, BFHE 213, 332, BSt­Bl II 2006, 593; BFH, Urteil vom 28.07.2004 – XI R 63/​03, BFHE 207, 205, BSt­Bl II 2006, 866; Blümich/​Buciek, § 5 EStG Rz 244 f., jeweils m.w.N.[]
  6. z.B. BFH, Urteil vom 25.04.2006 – VIII R 40/​04, BFHE 213, 364, BSt­Bl II 2006, 749[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 171, 434; Mox­ter, Bilanz­recht­spre­chung, 6. Aufl., S. 131 ff.; anders noch BFH, Urteil vom 08.10.1987 – IV R 18/​86, BFHE 151, 153, BSt­Bl II 1988, 57[]
  8. BFH, Urteil vom 17.11.2010 – I R 83/​09, BFHE 232, 80, BSt­Bl II 2011, 812[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 15.10.1997 – I R 16/​97, BFHE 184, 439, BSt­Bl II 1998, 249, unter II.03.; Herzig/​Joisten, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung Ubg- 2010, 472[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 198, 420, BSt­Bl II 2003, 279[]
  11. BFH, Beschluss vom 23.06.1997 – GrS 2/​93, BFHE 183, 199, BSt­Bl II 1997, 735; BFH, Urteil vom 25.07.2000 – VIII R 35/​97, BFHE 193, 93, BSt­Bl II 2001, 566[]
  12. = BSt­Bl II 1998, 249[]
  13. =BSt­Bl II 2001, 566[]
  14. sie­he BFH, Urteil in BFHE 184, 439, BSt­Bl II 1998, 249[]
  15. vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 80, BSt­Bl II 2011, 812[]
  16. BFH, Beschluss vom 07.04.2010 – I R 77/​08, BFHE 228, 533, BSt­Bl II 2010, 739[]
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 171, 434 zur Rück­stel­lung eines Lea­sing­ge­bers für die Ver­pflich­tung zur Miet­rück­ge­währ[]
  18. vom 24.03.1999, BGBl – I 1999, 402, BSt­Bl I 1999, 304[]
  19. BT-Drucks 14/​443, S. 23; Clemm in Fest­schrift für Lud­wig Schmidt, S. 177, 188 ff.; Weber­Grel­let, Steu­ern und Bilan­zen 1999, 1289, 1293; Cat­telaens, Der Betrieb 1999, 1185; nach Kiesel/​Görner in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 6 EStG Rz 1149 dient die­se Aus­nah­me der Ver­ein­fa­chung des Steu­er­rechts[]
  20. BMF, Schrei­ben vom 26.05.2005, BSt­Bl I 2005, 699 Tz.20[]
  21. z.B. BFH, Urteil in BFHE 212, 83, BSt­Bl II 2007, 251[]
  22. BFH, Urteil vom 27.01.2010 – I R 35/​09, BFHE 228, 250, BSt­Bl II 2010, 478; BFH, Beschluss vom 06.10.2009 – I R 4/​08, BFHE 226, 347, BSt­Bl II 2010, 177; vgl. auch BT-Drucks 14/​23, S. 171[]
  23. a.A. Herzig/​Joisten, Ubg 2010, 472, 477[]
  24. BMF, Schrei­ben vom 23.12.1991, BSt­Bl I 1992, 13[]