Nich­tig­keit der Prü­fungs­an­ord­nung bei einer Auf­trags­prü­fung

Die Prü­fungs­an­ord­nung des beauf­trag­ten Finanz­amts ist hin­rei­chend begrün­det, wenn sie die für die Ermes­sens­aus­übung auch des beauf­tra­gen­den Finanz­amts maß­ge­ben­den Erwä­gun­gen ent­hält. Eine Prü­fungs­an­ord­nung ist nicht wegen feh­len­der Bestimmt­heit nich­tig, wenn für den Steu­er­pflich­ti­gen der Rege­lungs­ge­halt nicht ernst­haft zwei­fel­haft sein kann. Das vor­über­ge­hen­de Bestehen von zwei Prü­fungs­an­ord­nun­gen, die sich inhalt­lich nicht wider­spre­chen, führt nicht zu deren Nich­tig­keit.

Nich­tig­keit der Prü­fungs­an­ord­nung bei einer Auf­trags­prü­fung

Außen­prü­fun­gen wer­den von den für die Besteue­rung zustän­di­gen Finanz­be­hör­den durch­ge­führt (§ 195 Satz 1 AO). Sie kön­nen ande­re Finanz­be­hör­den mit der Außen­prü­fung beauf­tra­gen (§ 195 Satz 2 AO). Die beauf­trag­te Finanz­be­hör­de darf anstel­le der an sich zustän­di­gen Finanz­be­hör­de die Außen­prü­fung durch­füh­ren; sie ist zum Erlass der Prü­fungs­an­ord­nung befugt, aus der sich die Ermes­sens­er­wä­gun­gen für den Auf­trag erge­ben müs­sen, wozu es auch gehört, über einen Ein­spruch zu ent­schei­den 1. Die maß­ge­ben­den Erwä­gun­gen für eine Auf­trags­prü­fung erge­ben sich aus den §§ 13 bis 18 BpO. Danach fin­den Prü­fun­gen zusam­men­hän­gen­der Unter­neh­men unter ein­heit­li­chen Gesichts­punk­ten und ein­heit­li­cher Lei­tung statt 2.

Das im vor­lie­gen­den Streit­fall für die Besteue­rung des Klä­gers nach Maß­ga­be des § 19 Abs. 1 AO zustän­di­ge Finanz­amt war zunächst das Finanz­amt A. Durch inner­dienst­li­ches Schrei­ben vom Novem­ber 2009 hat­te die­ses das Finanz­amt mit der Durch­füh­rung der Außen­prü­fung bei dem Klä­ger beauf­tragt. Dem Auf­trag lag eine Ermes­sens­ent­schei­dung der beauf­tra­gen­den Finanz­be­hör­de zugrun­de.

Die Recht­mä­ßig­keit einer Ermes­sens­ent­schei­dung setzt vor­aus, dass sie mit Grün­den ver­se­hen ist, die die Ermes­sens­er­wä­gun­gen der Behör­de erken­nen lässt. Die­se Erwä­gun­gen müs­sen sich aus dem betref­fen­den Ver­wal­tungs­akt erge­ben (§ 126 Abs. 1 Nr. 2 AO). Sie kön­nen aller­dings –unter den Ein­schrän­kun­gen des § 102 Satz 2 FGO bis zum Abschluss der Tat­sa­chen­in­stanz eines finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­rens– nach­ge­holt wer­den (§ 126 Abs. 2 AO).

Nach die­sen Grund­sät­zen ist die ange­foch­te­ne Prü­fungs­an­ord­nung nicht zu bean­stan­den. Sie ent­hält die für die Ermes­sens­aus­übung auch des beauf­tra­gen­den Finanz­amts –des Finanz­amts A– maß­ge­ben­den Erwä­gun­gen der ein­heit­li­chen Prü­fung des Klä­gers im Kon­zern­be­reich des Z‑Konzerns. Aus der Prü­fungs­an­ord­nung erge­ben sich der Steu­er­pflich­ti­ge (der Klä­ger), der Prü­fungs­um­fang (Ein­kom­men­steu­er und geson­der­te Fest­stel­lun­gen sowie Umsatz­steu­er 2002 bis 2004) und die tra­gen­den Ermes­sens­er­wä­gun­gen für die Auf­trags­prü­fung (ein­heit­li­che Prü­fung des Z‑Konzerns). Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Vor­in­stanz bedurf­te es kei­ner wei­te­ren Aus­füh­run­gen, "aus wel­chem Grund die­se unter­neh­me­ri­sche Betä­ti­gung" des Klä­gers einen Bezug zum Z-Kon­zern auf­weist. Die­ser Bezug war näm­lich für alle Betei­lig­ten klar und vom Finanz­amt über­dies noch­mals in sei­ner Ein­spruchs­ent­schei­dung aus­ge­führt: Die Auf­sichts­rats­tä­tig­keit im Zusam­men­hang mit den sons­ti­gen Fir­men der "Z‑Gruppe".

Es kommt nicht auf die For­mu­lie­rung der Bit­te des Finanz­amt um Ertei­lung des Prü­fungs­auf­trags an. Abge­se­hen davon sug­ge­riert die­ses behör­den­in­ter­ne Schrei­ben, anders als die Vor­in­stanz meint, kein gemein­sa­mes Unter­neh­men des Klä­gers zusam­men mit sei­ner Ehe­frau. Die Aus­füh­run­gen in die­sem Schrei­ben sind im Kon­text der Akten und der Vor­prü­fun­gen so zu ver­ste­hen, wie sie schließ­lich in der Prü­fungs­an­ord­nung in Gestalt der Ein­spruchs­ent­schei­dung umge­setzt wur­den. Auch der ent­schei­den­de Akt des Prü­fungs­auf­trags nimmt kei­nen Bezug auf ein gemein­sa­mes Unter­neh­men der Ehe­leu­te, son­dern über­trägt die Befug­nis zur Prü­fung bei­der Steu­er­pflich­ti­ger –der Ehe­leu­te (des Klä­gers und sei­ner Ehe­frau)– auf das Finanz­amt.

Eine Nich­tig­keit der Prü­fungs­an­ord­nung schei­det ersicht­lich aus:

Die strei­ti­ge Prü­fungs­an­ord­nung vom 01.12.2009 soll­te "neben die Prü­fungs­an­ord­nung … vom 11.12.2006" tre­ten, die vom Finanz­ge­richt man­gels Zustän­dig­keit des Finanz­amt mit Urteil in EFG 2009, 1182 auf­ge­ho­ben wor­den war. Zwar ist das Urteil des Finanz­ge­richt erst mit BFH-Beschluss in BFH/​NV 2010, 605, mit dem die Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de des Finanz­amt zurück­ge­wie­sen wor­den ist, rechts­kräf­tig gewor­den. Das vor­über­ge­hen­de gleich­zei­ti­ge Bestehen bei­der Prü­fungs­an­ord­nun­gen führt jedoch nicht zur Nich­tig­keit der streit­ge­gen­ständ­li­chen Prü­fungs­an­ord­nung gemäß § 125 AO, da sich die bei­den Prü­fungs­an­ord­nun­gen in ihrem Rege­lungs­ge­halt hin­sicht­lich des Prü­fungs­zeit­raums (2002 bis 2004), des Steu­er­pflich­ti­gen und der zu prü­fen­den Steu­er­ar­ten (Ein­kom­men­steu­er ein­schließ­lich geson­der­ter Fest­stel­lun­gen und Umsatz­steu­er) nicht wider­spro­chen haben. Allein der Umstand, dass das Finanz­amt sei­ne Zustän­dig­keit für die Außen­prü­fung in der zwei­ten Prü­fungs­an­ord­nung auf die Beauf­tra­gung durch das Finanz­amt A gemäß § 195 Satz 2 AO gestützt hat, führt nicht dazu, dass die Prü­fungs­an­ord­nung aus tat­säch­li­chen Grün­den nie­mand befol­gen konn­te (§ 125 Abs. 2 Nr. 2 AO). Denn die Fra­ge der ört­li­chen Zustän­dig­keit ist nicht Bestand­teil des Rege­lungs­ge­halts der Prü­fungs­an­ord­nung i.S. des § 118 AO, son­dern Vor­aus­set­zung für deren for­mel­le Recht­mä­ßig­keit, die im vor­lie­gen­den Fall erfüllt ist.

Die Prü­fungs­an­ord­nung ist auch nicht wegen feh­len­der Bestimmt­heit nach § 125 AO nich­tig. Ein Ver­wal­tungs­akt lei­det an schwe­ren und offen­kun­di­gen Män­geln und ist des­halb nich­tig, wenn er inhalt­lich nicht gemäß § 119 AO so bestimmt ist, dass ihm hin­rei­chend sicher ent­nom­men wer­den kann, was von wem ver­langt wird. Der Rege­lungs­in­halt einer Prü­fungs­an­ord­nung (§ 196 AO) besteht dar­in, dass dem Steu­er­pflich­ti­gen auf­ge­ge­ben wird, die Prü­fung in dem in der Anord­nung näher umschrie­be­nen Umfang zu dul­den 3. Maß­geb­lich ist der objek­ti­ve Erklä­rungs­in­halt der Prü­fungs­an­ord­nung aus der Sicht des Klä­gers als dem Emp­fän­ger die­ses Ver­wal­tungs­akts 4.

Danach konn­te für den Steu­er­pflich­ti­gen der Rege­lungs­ge­halt der Prü­fungs­an­ord­nung vom 01.12.2009 nicht ernst­haft zwei­fel­haft sein. Prü­fungs­ge­gen­stand war Ein­kom­men­steu­er ein­schließ­lich geson­der­ter Fest­stel­lun­gen und Umsatz­steu­er 2002 bis 2004 mit Aus­nah­me der "Sach­ver­hal­te …, wel­che durch die Ein­lei­tung des Steu­er­straf­ver­fah­rens vom 06.03.2009 abge­deckt" wur­den. Dass das Finanz­amt in der Prü­fungs­an­ord­nung in die­sem Zusam­men­hang den Begriff der "Tat im pro­zes­sua­len Sin­ne" ver­wen­det hat, konn­te bei dem Klä­ger, der auf­grund sei­ner Selbst­an­zei­ge und dem Schrei­ben der Straf- und Buß­geld­sa­chen­stel­le des Finanz­amts C den Umfang des ein­ge­lei­te­ten Steu­er­straf­ver­fah­rens kann­te, kei­ne wirk­li­chen Ver­ständ­nis­schwie­rig­kei­ten aus­lö­sen, da für alle Betei­lig­ten klar ersicht­lich war, dass es sich um die vom Klä­ger bis zur Selbst­an­zei­ge nicht erklär­ten Kapi­tal­ein­künf­te aus­län­di­scher Her­kunft han­del­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. August 2013 – VIII R 15/​12

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 15.05.2013 – IX R 27/​12, BFHE 241, 21, BSt­Bl II 2013, 570, m.w.N.[]
  2. ein­ge­hend dazu Schall­mo­ser in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 195 AO Rz 44[]
  3. BFH, Urteil vom 13.10.2005 – IV R 55/​04, BFHE 211, 387, BSt­Bl II 2006, 404[]
  4. BFH, Urteil vom 31.10.1991 – X R 28/​89, BFH/​NV 1992, 435[]