Akten­ein­sicht vor dem Finanz­ge­richt

Das Gebot recht­li­chen Gehörs nach Art. 103 Abs. 1 GG ver­pflich­tet ein Gericht nicht nur, die Aus­füh­run­gen der Pro­zess­be­tei­lig­ten zur Kennt­nis zu neh­men und in Erwä­gung zu zie­hen, son­dern auch, die Betei­lig­ten über die ent­schei­dungs­er­heb­li­chen tat­säch­li­chen und recht­li­chen Gesichts­punk­te zu infor­mie­ren. Eine Art. 103 Abs. 1 GG genü­gen­de Gewäh­rung recht­li­chen Gehörs setzt vor­aus, dass die Ver­fah­rens­be­tei­lig­ten zu erken­nen ver­mö­gen, auf wel­chen Tat­sa­chen­vor­trag es für die Ent­schei­dung ankom­men kann. Sie müs­sen sich bei Anwen­dung der gebo­te­nen Sorg­falt über den gesam­ten Ver­fah­rens­stoff infor­mie­ren kön­nen [1]. Das Gebot recht­li­chen Gehörs sichert daher den Betei­lig­ten ein Recht auf Infor­ma­ti­on, Äuße­rung und Berück­sich­ti­gung mit der Fol­ge, dass sie ihr Ver­hal­ten im Pro­zess selbst­be­stimmt und situa­ti­ons­spe­zi­fisch gestal­ten kön­nen [2]. Zum Recht auf recht­li­ches Gehör gehört daher auch die Mög­lich­keit der Akten­ein­sicht [3].

Akten­ein­sicht vor dem Finanz­ge­richt

Dies gilt auch für das Recht auf Akten­ein­sicht im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren nach § 78 FGO. Die­ses ist sowohl Aus­fluss des Anspruchs der Pro­zess­be­tei­lig­ten auf Gewäh­rung recht­li­chen Gehörs als auch Aus­druck eines das gesam­te Pro­zess­recht beherr­schen­den Grund­sat­zes, dass die Betei­lig­ten alle tat­säch­li­chen Grund­la­gen, die das Gericht sei­ner Ent­schei­dung zugrun­de legt, vor­her ken­nen sol­len und zur Kennt­nis neh­men dür­fen. § 78 FGO dient damit auch der Waf­fen­gleich­heit der Betei­lig­ten und damit dem umfas­sen­den Rechts­schutz im Sin­ne des Art. 19 Abs. 4 GG [4].

Das Akten­ein­sichts­recht ist im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren von beson­de­rer Bedeu­tung. Die Steu­er­pflich­ti­gen haben – man­gels ent­spre­chen­der Rege­lung in der Abga­ben­ord­nung – regel­mä­ßig erst im Pro­zess Gele­gen­heit, unab­hän­gig von einer Ermes­sens­ent­schei­dung des Finanz­amts, die (Steu­er-) Akten ein­zu­se­hen. Denn im Ver­wal­tungs­ver­fah­ren beim Finanz­amt besteht kein Anspruch auf Ein­sicht in die Steu­er­ak­ten. Eine Ent­schei­dung dar­über liegt viel­mehr im Ermes­sen des Finanz­amts [5]. Das Akten­ein­sichts­recht erstreckt sich dabei auf alle dem Gericht in der kon­kre­ten Streit­sa­che vor­lie­gen­den Akten. Die Ein­sicht in die­se Akten kann das Gericht auch dann nicht ver­wei­gern, wenn deren Inhalt sei­ner Auf­fas­sung nach kei­ne Bedeu­tung hat. Denn über den Beweis­wert vor­ge­leg­ter Akten kann und darf es sich erst dann ein abschlie­ßen­des Urteil bil­den, wenn die Betei­lig­ten Gele­gen­heit hat­ten, sich zu deren Inhalt zu äußern [6].

§ 78 FGO gewährt die Akten­ein­sicht ohne Begren­zun­gen hin­sicht­lich des gesam­ten Akten­in­halts. Eine Akten­ein­sicht kann daher nur ver­wei­gert wer­den, wenn sich aus § 78 Abs. 3 FGO oder der Ver­pflich­tung zur Wah­rung des Steu­er­ge­heim­nis­ses oder unter dem Gesichts­punkt des Daten­schut­zes Ein­schrän­kun­gen erge­ben [7]. So ist auch im Rah­men der Akten­ein­sicht das Steu­er­ge­heim­nis nach § 30 AO zu wah­ren. Vor­gän­ge, die am Ver­fah­ren unbe­tei­lig­te Drit­te betref­fen, sind – soweit mög­lich – zu ent­fer­nen oder durch ande­re geeig­ne­te Maß­nah­men von der Ein­sicht­nah­me aus­zu­schlie­ßen. Eben­falls ist nach § 78 Abs. 3 FGO kei­ne Akten­ein­sicht in Voten und Ent­wür­fe zu Urtei­len und Beschlüs­sen zu gewäh­ren [8].

In der jetzt vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ent­schie­de­nen Ver­fas­sungs­be­schwer­de konn­ten die Beschwer­de­füh­rer die von den Finanz­ge­rich­ten für ihre Ent­schei­dun­gen her­an­ge­zo­ge­nen Bewer­tungs­ak­ten nicht voll­stän­dig ein­se­hen. Den Beschwer­de­füh­rern wur­de sei­tens des Finanz­ge­richts die Akten­ein­sicht in Bl. 1 bis 13 der Ein­heits­wert­ak­te mit der Begrün­dung ver­wei­gert, auf die­se Akten­tei­le kom­me es nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich an. Zu die­sen Akten­tei­len konn­ten die Beschwer­de­füh­rer sich mit­hin nicht äußern. Daher konn­ten sie nicht über­prü­fen, ob die dort ent­hal­te­nen Akten­tei­le wirk­lich ent­schei­dungs­er­heb­lich sind oder nicht und ob die vom Finanz­ge­richt hin­sicht­lich der Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit vor­ge­nom­me­ne Wür­di­gung zutref­fend ist. Eben­so konn­ten die Beschwer­de­füh­rer nicht fest­stel­len, ob sich in Bl. 1 bis 13 der Bewer­tungs­ak­te Unter­la­gen befin­den, die ihnen ergän­zen­den Vor­trag ermög­licht und ihrer Kla­ge gege­be­nen­falls Erfolgs­aus­sich­ten ver­schafft hät­ten.

Pro­zess­recht­li­che Grün­de, die es gerecht­fer­tigt hät­ten, den Beschwer­de­füh­rern die Akten­ein­sicht teil­wei­se zu ver­wei­gern, wer­den von den Finanz­ge­rich­ten nicht auf­ge­führt. Dass hier das Steu­er­ge­heim­nis eines Drit­ten der Ein­sicht­nah­me ent­ge­gen­steht, wird weder vom Finanz­ge­richt noch vom Bun­des­fi­nanz­hof (in sei­nem Beschluss über die Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de) dar­ge­legt. Ein Fall des § 78 Abs. 3 FGO (Ein­sicht­nah­me in Voten und Urteils­ent­wür­fe) ist ersicht­lich nicht gege­ben. Ein trag­fä­hi­ger Grund, den Beschwer­de­füh­rern die Akten­ein­sicht in Bl. 1 bis 13 der Bewer­tungs­ak­te zu ver­wei­gern, war danach im fach­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren nicht erkenn­bar. Die Ver­wei­ge­rung der voll­stän­di­gen Akten­ein­sicht durch das Finanz­ge­richt ver­letzt daher das recht­li­che Gehör der Beschwer­de­füh­rer.

Der Gehörsver­stoß ist auch nicht durch Rüge­ver­zicht unbe­acht­lich gewor­den. Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung [9] von einem Rüge­ver­zicht aus­geht, über­spannt er die pro­zes­sua­len Oblie­gen­heits­an­for­de­run­gen an die im Ter­min nicht sach­kun­dig ver­tre­te­nen Beschwer­de­füh­rer.

Eine Ver­let­zung des Anspruchs auf recht­li­ches Gehör kann nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs dann nicht mehr gerügt wer­den, wenn ein fach­kun­dig ver­tre­te­ner Steu­er­pflich­ti­ger von sei­nem Recht auf Akten­ein­sicht kei­nen Gebrauch macht oder auf die­ses ver­zich­tet. Ein Ver­zicht liegt auch dann vor, wenn ein fach­kun­dig ver­tre­te­ner Steu­er­pflich­ti­ger die Ver­sa­gung der Akten­ein­sicht in der letz­ten münd­li­chen Ver­hand­lung nicht rügt. Denn ein ver­zicht­ba­rer Ver­fah­rens­man­gel wie die Ver­let­zung des Rechts auf Akten­ein­sicht kann nicht mehr als Gehörsver­stoß gerügt wer­den, wenn der Betei­lig­te dar­auf ver­zich­tet hat (§ 155 FGO i.V.m. § 295 ZPO). Das Rüge­recht geht bei sol­chen Ver­fah­rens­män­geln nicht nur durch eine aus­drück­li­che oder kon­klu­den­te Ver­zichts­er­klä­rung ver­lo­ren, son­dern auch durch das blo­ße Unter­las­sen einer recht­zei­ti­gen Rüge. Ein Ver­zichts­wil­le ist dafür nicht erfor­der­lich. Die­se Fol­ge wird vom Bun­des­fi­nanz­hof aller­dings nur für den Fall des sach­kun­dig ver­tre­te­nen Klä­gers ange­nom­men [10].

Erkennt ein Pro­zess­be­tei­lig­ter, dass das Gericht sei­nen Antrag auf Akten­ein­sicht bis zum Schluss der münd­li­chen Ver­hand­lung unbe­rück­sich­tigt lässt, darf er nicht untä­tig blei­ben. Viel­mehr muss er das Über­ge­hen sei­nes Antrags rügen und dem Gericht Gele­gen­heit geben, zu dem Ver­säum­nis Stel­lung zu neh­men und den Antrag zu beschei­den [11].

Die­se fach­pro­zes­sua­len Grund­sät­ze zum Rüge­ver­zicht sind von Ver­fas­sungs wegen nicht zu bean­stan­den. Sie dür­fen aller­dings nicht in einer Wei­se zur Anwen­dung gebracht wer­den, die den durch Art. 19 Abs. 4 GG garan­tier­ten effek­ti­ven Rechts­schutz des Bür­gers oder, sofern es wie hier beim Recht auf Akten­ein­sicht auch um ein aus Art. 103 Abs. 1 GG flie­ßen­des Ver­fah­rens­recht geht, des­sen Anspruch auf recht­li­ches Gehör durch über­zo­ge­ne Rüge­an­for­de­run­gen ent­wer­ten oder unan­ge­mes­sen ein­schrän­ken. Gemes­sen hier­an durf­te der Bun­des­fi­nanz­hof einen – auch nur kon­klu­den­ten – Rüge­ver­zicht bei den Beschwer­de­füh­rern hier nicht anneh­men.

Die Beschwer­de­füh­rer waren im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren nicht anwalt­lich ver­tre­ten. Zudem deu­te­ten bereits die wie­der­hol­ten schrift­sätz­li­chen Anträ­ge dar­auf hin, dass ein Rüge­ver­zicht im Hin­blick auf die Ver­sa­gung der Akten­ein­sicht von den Beschwer­de­füh­rern nicht gewollt war. Vor allem aber zeigt der Umstand, dass das Finanz­ge­richt sich in Tat­be­stand und Ent­schei­dungs­grün­den des ange­grif­fe­nen Urteils mit dem Antrag auf Akten­ein­sicht befasst hat, dass es selbst nicht von einem Antrags­ver­zicht aus­ge­gan­gen ist. Dies belegt im Gegen­teil den Vor­trag der Beschwer­de­füh­rer, dass sie auch in der münd­li­chen Ver­hand­lung noch auf der Akten­ein­sicht bestan­den hät­ten. Den Beschwer­de­füh­rern bei die­ser Sach­la­ge das Ver­säu­men eines Pro­to­koll­be­rich­tungs­an­trags mit der Fol­ge eines kon­klu­den­ten Rüge­ver­zichts ent­ge­gen­zu­hal­ten, über­spannt die Anfor­de­run­gen an die pro­zes­sua­len Sorg­falts­pflich­ten des Bür­gers und erschwert ihnen hier die Wah­rung ihres recht­li­chen Gehörs in sach­lich nicht zu recht­fer­ti­gen­der Wei­se.

Die ange­foch­te­ne Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts beruht auch auf dem Gehörsver­stoß. Es kann nicht aus­ge­schlos­sen wer­den, dass nach einer Ein­sicht­nah­me in Bl. 1 bis 13 der Bewer­tungs­ak­te die Beschwer­de­füh­rer ergän­zen­de Tat­sa­chen hät­ten vor­tra­gen kön­nen, die das Finanz­ge­richt zu einer geän­der­ten Beur­tei­lung des Falls ver­an­lasst hät­ten. Ob die Bl. 1 bis 13 der Bewer­tungs­ak­te tat­säch­lich ent­schei­dungs­er­heb­lich sind – wie die Beschwer­de­füh­rer gel­tend machen – oder ob dies nicht der Fall ist – wie das beklag­te Finanz­amt und das Finanz­ge­richt behaup­ten -, kann im Ver­fas­sungs­be­schwer­de­ver­fah­ren nicht ent­schie­den wer­den. Denn die Fest­stel­lung und Wür­di­gung des Sach­ver­halts sowie die Aus­le­gung des ein­fa­chen Rechts und sei­ne Anwen­dung auf den ein­zel­nen Fall sind allein Sache der dafür zustän­di­gen Fach­ge­rich­te und damit der Nach­prü­fung durch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt grund­sätz­lich ent­zo­gen [12].

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschluss vom 13. April 2010 – 1 BvR 3515/​08

  1. BVerfGE 89, 28, 35, m. w. N.[]
  2. vgl. BVerfGE 81, 123, 129[]
  3. vgl. BVerfGK 7, 205, 212; vgl. im Schrift­tum u. a. Pieroth, in: Jarass/​Pieroth, GG, 8. Aufl., Art. 103, Rn. 15; Koch, in: Grä­ber, FGO, 6. Aufl. 2006, § 78 Rn. 1a[]
  4. Thür­mer, in: Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, Kom­men­tar zur AO/​FGO, § 78 FGO Rn. 17 (Juni 2007); Koch, in: Grä­ber, a.a.O. Rn. 1a[]
  5. vgl. Thür­mer, in: Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, a.a.O., Rn. 18 (Juni 2007); Koch, in: Grä­ber a.a.O. Rn. 1a[]
  6. vgl. Thür­mer, in: Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, a.a.O., Rn. 40 m.w.N. (Juni 2007[]
  7. vgl. Koch, in: Grä­ber, a.a.O., Rn. 4; Thür­mer, in: Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, a.a.O. Rn. 15 (Juni 2007).[]
  8. Thür­mer, in: Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, a.a.O. Rn. 80 und 110 (Juni 2007[]
  9. BFH, Beschluss vom 04.11.2008 – II B 35/​08[]
  10. BFH, Beschlüs­se vom 29.10.2004 – XI B 213/​02, BFH/​NV 2005, 566; und vom 27.09.2007 – IX B 19/​07, BFH/​NV 2008, 27; so auch Thür­mer, in: Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, a.a.O. Rn. 172[]
  11. BFH, Beschluss vom 29.10.2004 – XI B 213/​02, a.a.O.; Urteil vom 27.06.2006 – VII R 34/​05, BFH/​NV 2006, 2024[]
  12. BVerfGE 18, 85, 92; 113, 88, 103; st. Rspr.[]