Aus­set­zung des Kla­ge­ver­fah­rens bei geson­der­ter und ein­heit­li­cher Gewinn­fest­stel­lung

Das Kla­ge­ver­fah­ren ist ana­log § 74 FGO aus­zu­set­zen, wenn wäh­rend der Anhän­gig­keit des finanz­ge­richt­li­chen Rechts­streits über die geson­der­te und ein­heit­li­che Gewinn­fest­stel­lung ein geän­der­ter Fest­stel­lungs­be­scheid ergeht und der Adres­sat die­ses Beschei­des Ein­spruch ein­legt; dies gilt selbst dann, wenn der Ände­rungs­be­scheid (hier: Ergän­zungs­be­scheid) zwar einen ande­ren Rege­lungs­ge­gen­stand (Streit­ge­gen­stand) betrifft, des­sen außer­ge­richt­li­che oder gericht­li­che Über­prü­fung jedoch Aus­wir­kun­gen auf das anhän­gi­ge Kla­ge­ver­fah­ren haben kann.

Aus­set­zung des Kla­ge­ver­fah­rens bei geson­der­ter und ein­heit­li­cher Gewinn­fest­stel­lung

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung erfasst der Anwen­dungs­be­reich des § 68 FGO jedoch mit Rück­sicht auf den Zweck der Vor­schrift, die ver­hin­dern will, dass der Klä­ger durch einen ein­sei­ti­gen Akt der Finanz­be­hör­de aus dem Kla­ge­ver­fah­ren gedrängt wird 1, auch soge­nann­te wie­der­ho­len­de Ver­fü­gun­gen, mit denen ledig­lich auf einen bereits bestehen­den Ver­wal­tungs­akt ver­wie­sen wird 2. Dar­über hin­aus ist in der Recht­spre­chung aner­kannt, dass ein geän­der­ter Fest­stel­lungs­be­scheid auch im Hin­blick auf die das gericht­li­che Ver­fah­ren betref­fen­den Ein­zel­fest­stel­lun­gen (und damit par­ti­ell) zum Gegen­stand des Kla­ge­ver­fah­rens wird, wenn er zugleich wegen wei­te­rer Rege­lun­gen, über die das Gericht nach dem Kla­ge­an­trag nicht zu ent­schei­den hat, bei­spiels­wei­se von den zum finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren Bei­gela­de­nen im Rah­men des außer­ge­richt­li­chen Rechts­be­helfs­ver­fah­rens ange­foch­ten wird 3.

Das Ver­fah­ren der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Gewinn­fest­stel­lung (§§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) zielt –neben Aspek­ten der Ver­fah­rens­öko­no­mie– vor­nehm­lich dar­auf, ein­an­der mate­ri­ell-recht­lich wider­spre­chen­de Ent­schei­dun­gen über die näm­li­chen Besteue­rungs­grund­la­gen –sei es, dass ein­zel­ne Besteue­rungs­grund­la­gen gegen­über meh­re­ren Steu­er­pflich­ti­gen, sei es, dass sie gegen­über den Steu­er­pflich­ti­gen unter­schied­lich fest­ge­stellt wer­den– zu ver­mei­den 4. Dem­entspre­chend ist das Kla­ge­ver­fah­ren ana­log § 74 FGO auch aus­zu­set­zen, wenn wäh­rend der Anhän­gig­keit des finanz­ge­richt­li­chen Rechts­streits über die geson­der­te und ein­heit­li­che Gewinn­fest­stel­lung ein geän­der­ter Fest­stel­lungs­be­scheid ergeht und ein Bei­gela­de­ner gegen die­sen (Änderungs-)Bescheid Ein­spruch ein­legt; dies gilt selbst dann, wenn der Ände­rungs­be­scheid zwar (auch) einen ande­ren Rege­lungs­ge­gen­stand –und damit auch einen ande­ren Streit­ge­gen­stand– betrifft, des­sen außer­ge­richt­li­che oder gericht­li­che Über­prü­fung jedoch Aus­wir­kun­gen auf das anhän­gi­ge Kla­ge­ver­fah­ren haben kann 5.

Hier­nach ist auch in der vor­lie­gend zu beur­tei­len­den Ver­fah­rens­si­tua­ti­on unge­ach­tet des­sen die Aus­set­zung des Kla­ge­ver­fah­rens gebo­ten, dass die in Fra­ge ste­hen­den Beschei­de (Gewinn­fest­stel­lung in der Fas­sung der wie­der­ho­len­den Ver­fü­gung; Ergän­zungs­be­scheid) unter­schied­li­che Rege­lun­gen tref­fen und die Adres­sa­ten des Ergän­zungs­be­scheids (A., B., C. und D.) nicht am finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren betei­ligt waren. Ange­sichts des dar­ge­leg­ten Zwecks des Gewinn­fest­stel­lungs­ver­fah­rens muss inso­weit aus­schlag­ge­bend sein, dass den Rege­lun­gen sowohl des Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheids 1996 als auch des mit Ein­sprü­chen der Klä­ge­rin sowie von A., B. und C. ange­foch­te­nen Ergän­zungs­be­scheids die Auf­fas­sung des Finanz­am­tes zugrun­de liegt, dass ein Über­nah­me­ver­lust gemäß § 4 Abs. 5 und Abs. 6 UmwStG 1996 wegen Gestal­tungs­miss­brauchs nicht anzu­er­ken­nen sei, und über die­se sowohl im Kla­ge- als auch in den Ein­spruchs­ver­fah­ren umstrit­te­ne Rechts­fra­ge nur gegen­über allen Betei­lig­ten –d.h. den Mit­un­ter­neh­mern der X‑KG und den Adres­sa­ten des Ergän­zungs­be­scheids– ein­heit­lich ent­schie­den wer­den kann. Letz­te­res ist nach Abschluss der –unter Betei­li­gung (Hin­zu­zie­hung) des D. sowie der Mit­un­ter­neh­me­rin­nen der Klä­ge­rin (T‑GmbH, Hol­ding) durch­zu­füh­ren­den– Ein­spruchs­ver­fah­ren betref­fend den Ergän­zungs­be­scheid und nach Auf­he­bung der Ver­fah­rens­aus­set­zung durch das Finanz­ge­richt ent­we­der –sofern gegen eine den Ergän­zungs­be­scheid bestä­ti­gen­de Ein­spruchs­ent­schei­dung Kla­ge erho­ben wird– im Wege der Kla­gen­ver­bin­dung (§ 73 Abs. 2 FGO) oder –ande­ren­falls– dadurch sicher­zu­stel­len, dass die Adres­sa­ten die­ses Bescheids zum anhän­gi­gen Ver­fah­ren bei­gela­den wer­den (§ 60 Abs. 3 FGO) mit der wei­te­ren Fol­ge, dass sie der Bin­dungs­wir­kung des § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 57 Nr. 3 FGO unter­ste­hen. Hier­durch wird ins­be­son­de­re aus­ge­schlos­sen, dass die Bestän­de des ver­wend­ba­ren Eigen­ka­pi­tals der X‑GmbH sowie das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben Ein­gang in die Ermitt­lung der Über­nah­me­er­geb­nis­se der an der Klä­ge­rin als Mit­un­ter­neh­mer Betei­lig­ten (T‑GmbH, Hol­ding) fin­den und zugleich –so der bis­her durch die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts nicht berühr­te Ergän­zungs­be­scheid– gegen­über A., B., C. und D. als Kapi­tal­ein­künf­te fest­ge­stellt wer­den.

Der Aus­set­zung des Kla­ge­ver­fah­rens steht nicht ent­ge­gen, dass im Schrift­tum die Auf­fas­sung ver­tre­ten wird, dass die Ein­künf­te nach § 7 UmwStG 1996 –im Gegen­satz zum Über­nah­me­er­geb­nis nach § 4 UmwStG 1996 6– nicht Gegen­stand der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung betref­fend die über­neh­men­de Per­so­nen­ge­sell­schaft sei­en 7. Abge­se­hen davon, dass der Bun­des­fi­nanz­hof –soweit ersicht­lich– hier­zu noch nicht Stel­lung genom­men hat, kann auch die­se Fra­ge nur im Rah­men der Rechts­be­helfs­ver­fah­ren gegen den Ergän­zungs­be­scheid ent­schie­den wer­den 8. Bestim­mend für die Ver­fah­rens­aus­set­zung ist des­halb nicht, ob ein Ergän­zungs­be­scheid erge­hen durf­te; maß­geb­lich ist allein, dass er ergan­gen ist und –wie aus­ge­führt– eine Streit­fra­ge (hier: steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung des Über­nah­me­ver­lusts) betrifft, die zugleich Gegen­stand des mit der Kla­ge ange­foch­te­nen (ergänz­ten) Fest­stel­lungs­be­scheids ist.

Obgleich der Ergän­zungs­be­scheid ledig­lich für das Streit­jahr 1996 ergan­gen ist, ist die Ver­fah­rens­aus­set­zung ana­log § 74 FGO auch für das zwei­te Streit­jahr (1997) aus­zu­spre­chen. Der Umstand, dass die Bin­dungs­wir­kung eines Fest­stel­lungs­be­scheids (hier: Gewinn­fest­stel­lung 1996) nicht das Fol­ge­jahr (hier: Gewinn­fest­stel­lung 1997) erfasst 9, steht dem nicht ent­ge­gen. Im Rah­men der nach § 74 FGO erfor­der­li­chen Ermes­sens­ent­schei­dung ist nicht nur zu berück­sich­ti­gen, dass die Steu­er­bi­lanz (hier: Ergän­zungs­bi­lan­zen) des Streit­jah­res 1997 über den Grund­satz des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs mit der­je­ni­gen des Streit­jah­res 1996 ver­knüpft ist; hin­zu kommt vor allem, dass –wie erläu­tert– bei­de Gewinn­fest­stel­lun­gen aus­schließ­lich wegen des Streits über die näm­li­che Rechts­fra­ge ange­foch­ten wor­den sind. Dem­ge­mäß erach­tet es der Bun­des­fi­nanz­hof für sach­ge­recht, den durch die Klä­ge­rin her­bei­ge­führ­ten Ver­bund der Kla­ge­be­geh­ren (§ 43 FGO; hier: kumu­la­ti­ve Kla­gen­häu­fung betref­fend die Gewinn­fest­stel­lun­gen 1996 und 1997) auch im Rah­men der Aus­set­zungs­ent­schei­dung (§ 74 FGO ana­log) zu wah­ren.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Mai 2010 – IV R 74/​07

  1. vgl. Schall­mo­ser in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 68 FGO Rz 7, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 20.11.1973 – VII R 33/​71, BFHE 111, 13, BSt­Bl II 1974, 113; Gräber/​von Groll, a.a.O., § 68 Rz 66, Vor § 40 Rz 33, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 07.12.1999 – VIII R 26/​94, BFHE 191, 1, BSt­Bl II 2000, 300[]
  4. Söhn in HHSp, § 179 AO Rz 52, § 180 Rz 153, jeweils mit umfang­rei­chen Nach­wei­sen[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 191, 1 , BSt­Bl II 2000, 300; Gräber/​Koch, a.a.O., § 74 Rz 13[]
  6. vgl. BFH, Beschluss vom 27.08.2008 – I R 33/​05, BFHE 222, 537, BSt­Bl II 2010, 63; BMF, Schrei­ben vom 25.03.1998 – IV B 7 ‑S 1978- 21/​98, BSt­Bl I 1998, 268 Tz. 04.15[]
  7. Dötsch/​Patt/​Pung/​Jost, Umwand­lung­steu­er­recht, 5. Aufl., § 4 Rz 43, § 7 Rz 13[]
  8. vgl. Söhn in HHSp, § 179 AO Rz 353, § 180 AO Rz 158[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 14.05.2002 – VIII R 8/​01, BFHE 199, 198, BSt­Bl II 2002, 532[]