Das finanz­amt­li­che Schrei­ben als ver­bind­li­che Aus­kunft

Als Ver­wal­tungs­akt gel­ten für die ver­bind­li­che Aus­kunft i.S. des § 89 Abs. 2 Satz 1 AO die für Ver­wal­tungs­ak­te all­ge­mein gel­ten­den Grund­sät­ze der Aus­le­gung nach dem sog. Emp­fän­ger­ho­ri­zont (ent­spre­chend § 133 BGB).

Das finanz­amt­li­che Schrei­ben als ver­bind­li­che Aus­kunft

Im Ver­fah­ren über die Steu­er­fest­set­zung ist allein die Wirk­sam­keit der ver­bind­li­chen Aus­kunft maß­ge­bend, die von ihrer Recht­mä­ßig­keit im Grund­satz unab­hän­gig ist.

Die "Ver­wirk­li­chung des Sach­ver­hal­tes" i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 StAuskV bezieht sich auf den der Aus­kunft zugrun­de lie­gen­den tat­be­stands­re­le­van­ten Sach­ver­halt, der die frag­li­che steu­er­li­che Rechts­fol­ge aus­löst. Dass die Aus­kunfts­er­tei­lung für die spä­te­re Sach­ver­halts­ver­wirk­li­chung ursäch­lich wäre, wird von § 89 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 2 Abs. 1 StAuskV nicht ver­langt.

Nach § 89 Abs. 2 Satz 1 AO kön­nen Finanz­äm­ter auf Antrag ver­bind­li­che Aus­künf­te über die steu­er­li­che Beur­tei­lung von genau bestimm­ten, noch nicht ver­wirk­lich­ten Sach­ver­hal­ten ertei­len, wenn dar­an im Hin­blick auf die erheb­li­chen steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen ein beson­de­res Inter­es­se besteht.

Bei ver­bind­li­chen Aus­künf­ten nach § 89 Abs. 2 AO han­delt es sich um Ver­wal­tungs­ak­te 1. Ob ein sol­cher vor­liegt, ist kei­ne Tat, son­dern eine Rechts­fra­ge 2 und in ent­spre­chen­der Anwen­dung des § 133 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs danach zu beur­tei­len, wie der Emp­fän­ger nach den ihm bekann­ten Umstän­den den mate­ri­el­len Gehalt der Erklä­rung unter Berück­sich­ti­gung von Treu und Glau­ben ver­ste­hen konn­te 3.

Indem das Finanz­amt im vor­lie­gen­den Fall fest­stellt, dass das Gehalt, das der Steu­er­pflich­ti­ge für die Tätig­keit bei der ISAF bezie­hen soll, ohne Pro­gres­si­ons­vor­be­halt steu­er­frei zu stel­len sei, beant­wor­tet es die ihm gestell­te ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Fra­ge mit hin­rei­chen­der Bestimmt­heit. Aus dem Antrag ergibt sich klar, wel­cher Sach­ver­halt und wel­che Ein­künf­te betrof­fen sind. Zudem bezieht sich die Aus­sa­ge zumin­dest auf das Streit­jahr, den Ver­an­la­gungs­zeit­raum der Auf­nah­me der Beschäf­ti­gung in Afgha­ni­stan. Die­ser Inhalt wird dem Steu­er­pflich­ti­gen in einer Wei­se über­mit­telt, die aus der Sicht eines steu­er­lich nicht bera­te­nen Emp­fän­gers kei­ner­lei Zwei­fel dar­an auf­kom­men las­sen, dass das Finanz­amt die Fra­ge in ver­bind­li­cher Wei­se, d.h. mit Rechts­bin­dungs­wil­len, geklärt hat. Über sei­ne Bestimmt­heit hin­aus ist das Schrei­ben inhalt­lich abge­schlos­sen und ver­bind­lich for­mu­liert ("ist … frei­zu­stel­len"). Der Ein­druck der Ver­bind­lich­keit wird ‑anders als das Finanz­ge­richt meint- auch nicht durch die Schluss­be­mer­kung erschüt­tert, man hof­fe, die Fra­ge aus­rei­chend beant­wor­tet zu haben. Dem lässt sich nicht ent­neh­men, dass die gege­be­ne Aus­kunft ledig­lich unver­bind­li­chen oder vor­läu­fi­gen Cha­rak­ter hät­te. Unter Umstän­den ver­blei­ben­de Zwei­fel an der Ver­bind­lich­keit der Aus­kunft wer­den jeden­falls dadurch besei­tigt, dass das Finanz­amt dar­auf hin­weist, die auf­ge­wor­fe­ne Fra­ge erst nach Anhö­rung der vor­ge­setz­ten Behör­de und dar­über hin­aus in Abstim­mung mit dem (rhein­land-pfäl­zi­schen) Minis­te­ri­um der Finan­zen beant­wor­tet zu haben.

Die­ser Aus­le­gung des finanz­amt­li­chen Schrei­bens steht nicht ent­ge­gen, die Anfra­ge des Steu­er­pflich­ti­gens habe nicht erken­nen las­sen, dass der Antritt der Stel­le bei der ISAF von der steu­er­li­chen Behand­lung abhän­gig sei, wie es die Vor­in­stanz zur Bin­dung nach Treu und Glau­ben aus­führt. Wenn­gleich der Inhalt der Anfra­ge des Steu­er­pflich­ti­gens des­sen Emp­fän­ger­ho­ri­zont beein­flus­sen kann, ist dies im Streit­fall schon des­halb nicht in der vom Finanz­ge­richt ange­nom­me­nen Art und Wei­se gesche­hen, weil nichts dafür ersicht­lich ist, dass der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne Anfra­ge ledig­lich auf eine unver­bind­li­che Aus­kunft gerich­tet hat und folg­lich nur eine sol­che erwar­ten konn­te. Die Anfra­ge ist viel­mehr auf eine abschlie­ßen­de und ver­bind­li­che Klä­rung der for­mu­lier­ten Rechts­fra­ge gerich­tet, zumal der Steu­er­pflich­ti­ge aus­drück­lich erklärt hat­te, sei­ne Anfra­ge im Anschluss an ein vor­her­ge­hen­des Tele­fo­nat mit einer Mit­ar­bei­te­rin des Finanz­amts in schrift­li­cher Form vor­zu­brin­gen. Eine Vor­prä­gung des sog. Emp­fän­ger­ho­ri­zon­tes i.S. der Aus­füh­run­gen der Vor­in­stanz ergibt sich aus der Anfra­ge nicht.

Danach ste­hen der Aus­le­gung des finanz­amt­li­chen Schrei­bens als ver­bind­li­che Aus­kunft auch nicht die vom Finanz­ge­richt her­aus­ge­stell­ten for­mel­len Män­gel der Anfra­ge ent­ge­gen, ins­be­son­de­re ist nicht ent­schei­dend, ob dem Finanz­amt etwai­ge for­ma­le Anfor­de­run­gen bekannt gewe­sen sei­en. Denn, wie dar­ge­legt, ist nicht der Erkennt­nis­ho­ri­zont des Finanz­amts maß­ge­bend, son­dern der des Steu­er­pflich­ti­gens. Letz­te­res ist aber nicht gesche­hen.

Folg­lich lässt sich aus den Män­geln nicht der Schluss zie­hen, der Steu­er­pflich­ti­ge habe auf­grund des­sen nicht mit der Ertei­lung einer ver­bind­li­chen Aus­kunft rech­nen kön­nen. Dies gilt umso mehr, als sich die for­ma­len Anfor­de­run­gen zum Zeit­punkt der Anfra­ge des Steu­er­pflich­ti­gens am 28.11.2007 noch nicht aus § 1 der Ver­ord­nung zur Durch­füh­rung von § 89 Abs. 2 AO (Steu­er-Aus­kunfts­ver­ord­nung ‑StAuskV-) vom 30.11.2007 4 ent­neh­men lie­ßen, die erst am 7.12 2007 bekannt­ge­macht wor­den ist, son­dern ledig­lich (zur frü­he­ren Rechts­la­ge) aus dem Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 29.12 2003 5. Der Steu­er­pflich­ti­ge hat dem Finanz­amt einen in der Zukunft lie­gen­den Sach­ver­halt mit einer kla­ren Rechts­fra­ge unter­brei­tet. Ange­sichts des­sen hät­te dem Finanz­amt offen gestan­den, durch Rück­fra­ge des­sen genau­es Begeh­ren klar­zu­stel­len, und zwar nicht zuletzt im Hin­blick auf die durch einen Antrag auf ver­bind­li­che Aus­kunft aus­ge­lös­te Gebüh­ren­pflicht nach § 89 Abs. 3 bis 5 AO 6. Es hät­te auf die aus sei­ner Sicht bestehen­den for­mel­len Män­gel und einen bestehen­den Nach­bes­se­rungs­be­darf hin­wei­sen oder eine für den Emp­fän­ger ersicht­lich unver­bind­li­che Aus­kunft geben kön­nen.

Die ver­bind­li­che Aus­kunft ent­fal­tet im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Ver­fah­ren über die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung Bin­dungs­wir­kung.

us der Ein­ord­nung der ver­bind­li­chen Aus­kunft als Ver­wal­tungs­akt folgt, dass eine sol­che mit ihrer ‑im Streit­fall nicht zwei­fel­haf­ten- Bekannt­ga­be (§ 124 Abs. 1 Satz 1, § 122 AO) wirk­sam wird und dass eine Rechts­wid­rig­keit für die Bin­dungs­wir­kung ohne Bedeu­tung bleibt 7.

Abwei­chend ver­hiel­te es sich nur, wenn die Aus­kunft nich­tig wäre (vgl. § 124 Abs. 3, § 125 Abs. 1 AO). Dafür aber besteht hier kein Anhalts­punkt. Denn als nich­tig kann ein Ver­wal­tungs­akt allen­falls dann ange­se­hen wer­den, wenn er an einem beson­ders schwer­wie­gen­den Feh­ler lei­det und dies außer­dem bei ver­stän­di­ger Wür­di­gung aller in Betracht kom­men­den Umstän­de offen­kun­dig ist 8.

Der­ar­ti­ges kommt im Streit­fall ‑ohne dass es hier­zu der nähe­ren Erör­te­rung der mate­ri­el­len Rechts­la­ge bedürf­te- von vorn­her­ein nicht in Betracht, weil ein gra­vie­ren­der Rechts­feh­ler, der der Aus­kunft gleich­sam "auf die Stirn" geschrie­ben steht, jeden­falls nicht vor­liegt. Und auch, dass der Antrag auf Ertei­lung der Aus­kunft womög­lich nicht den for­mel­len Anfor­de­run­gen ent­spro­chen haben mag, ist inso­fern ohne Belang (vgl. § 126 Abs. 1 Nr. 1 AO) 9.

Inwie­weit § 2 Abs. 1 Satz 1 StAuskV die Bin­dungs­wir­kung einer ver­bind­li­chen Aus­kunft ein­schrän­ken kann, bedarf eben­falls kei­ner abschlie­ßen­den Erör­te­rung, da des­sen Anfor­de­run­gen im Streit­fall erfüllt sind.

Nach die­ser auf der Grund­la­ge von § 89 Abs. 2 Satz 4 AO erlas­se­nen Vor­schrift ist die von der nach § 89 Abs. 2 Satz 2 und 3 AO zustän­di­gen Finanz­be­hör­de erteil­te ver­bind­li­che Aus­kunft für die Besteue­rung des Antrag­stel­lers bin­dend, wenn der spä­ter ver­wirk­lich­te Sach­ver­halt von dem der Aus­kunft zugrun­de geleg­ten Sach­ver­halt nicht oder nur unwe­sent­lich abweicht. Die "Ver­wirk­li­chung" des Sach­ver­hal­tes bezieht sich dabei auf den der Aus­kunft zugrun­de lie­gen­den, im Hin­blick auf die erteil­te Rechts­fra­ge tat­be­stands­re­le­van­ten Sach­ver­halt, der die steu­er­li­che Rechts­fol­ge aus­löst. Das ergibt sich zum einen aus dem Wort­laut des § 89 Abs. 2 Satz 1 AO, da sich allein aus dem tat­be­stands­re­le­van­ten Sach­ver­halt die "erheb­li­chen steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen" erge­ben, und zum ande­ren aus § 2 Abs. 1 Satz 1 StAuskV, weil die­ser Sach­ver­halt auch der Beant­wor­tung der Rechts­fra­ge zugrun­de liegt. Blo­ße Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen zur Ver­wirk­li­chung des Sach­ver­hal­tes sind inso­fern unschäd­lich.

Im Streit­fall ist der Sach­ver­halt unge­ach­tet des­sen "spä­ter" ver­wirk­licht, ob man auf den Zeit­punkt der Aus­kunfts­an­fra­ge oder ‑wor­auf sich nach dem Wort­laut des § 2 Abs. 1 Satz 1 StAuskV der spä­ter ver­wirk­lich­te Sach­ver­halt bezieht 10- auf den Zeit­punkt der Aus­kunfts­er­tei­lung abstellt. Denn der maß­geb­li­che Tätig­keits­be­ginn des Steu­er­pflich­ti­gens in Afgha­ni­stan am 31.03.2008, den die­ser in sei­ner Anfra­ge dar­ge­legt hat und der zu den Ein­künf­ten i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG geführt hat, folg­te der am 12.02.2008 erteil­ten Aus­kunft zeit­lich nach. Ob die erteil­te Aus­kunft für die Auf­nah­me der Tätig­keit kon­kret ursäch­lich war, ist für die Bin­dungs­wir­kung weder nach § 89 Abs. 2 Satz 1 AO noch nach § 2 Abs. 1 Satz 1 StAuskV von Bedeu­tung.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. August 2015 – I R 45/​14

  1. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 30.04.2009 – VI R 54/​07, BFHE 225, 50, BSt­Bl II 2010, 996; vom 29.02.2012 – IX R 11/​11, BFHE 237, 9, BSt­Bl II 2012, 651; und vom 16.05.2013 – V R 23/​12, BFHE 241, 242, BSt­Bl II 2014, 325, m.w.N.[]
  2. vgl. Gräber/​Ratschow, Finanz­ge­richts­ord­nung, 8. Aufl., § 118 Rz 25[]
  3. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 12.07.2012 – I R 32/​11, BFHE 237, 307, BSt­Bl II 2015, 175, Rz 17[]
  4. BGBl I 2007, 2783[]
  5. BMF, Schrei­ben vom 29.12.2003, BSt­Bl I 2003, 742[]
  6. vgl. Wag­ner in: Kühn/​v. Wedel­städt, 21. Aufl., AO, § 89 Rz 24[]
  7. vgl. Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 89 AO, Rz 256, 262; Schmitz in Schwarz/​Pahlke, AO, § 89 Rz 64[]
  8. vgl. dazu BFH, Urteil vom 20.12 2000 – I R 50/​00, BFHE 194, 1, BSt­Bl II 2001, 381, Rz 19, m.w.N.[]
  9. Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 118 AO Rz 312[]
  10. eben­so z.B. Anwen­dungs­er­lass zur Abga­ben­ord­nung ‑AEAO- zu § 89 Tz 3.05.2; Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 89 AO Rz 228; a.A. Roser in Beermann/​Gosch, AO § 89 Rz 48[]