Die in Japan ansäs­si­ge und bei einer inlän­di­schen Flug­ge­sell­schaft ange­stell­te Ste­war­dess

Die Vor­schrif­ten des Abkom­mens­rechts zur Ver­mei­dung einer Dop­pel­be­steue­rung gehen § 34c Abs. 1 EStG vor.

Die in Japan ansäs­si­ge und bei einer inlän­di­schen Flug­ge­sell­schaft ange­stell­te Ste­war­dess

Gem. Art. 23 DBA-Japan ist Deutsch­land nur dann nach dem Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men ver­pflich­tet, eine Dop­pel­be­steue­rung zu ver­mei­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge in Deutsch­land ansäs­sig ist. Die Ansäs­sig­keit bestimmt sich gem. Art. 4 DBA-Japan. Hat der Steu­er­pflich­ti­ge kei­nen Wohn­sitz in Deutsch­land, ist er in Deutsch­land nicht ansäs­sig, so dass die Ver­pflich­tung zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung nicht Deutsch­land son­dern Japan trifft (Art. 23 Abs. 2 DBA-Japan). Ein Antrag gem. § 1 Abs. 3 EStG begrün­det kei­ne Ansäs­sig­keit.

Die Vor­aus­set­zun­gen für § 34c Abs. 1 EStG lie­gen nicht vor, wenn es sich um Ein­künf­te gem. Art. 15 Abs. 3 DBA-Japan han­delt und der Sitz des Luft­fahrt­un­ter­neh­mens sich in Deutsch­land befin­det, denn es lie­gen dann kei­ne aus­län­di­schen Ein­künf­te vor.

§ 34c EStG ist auch dann anwend­bar, wenn das betref­fen­de Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men die Dop­pel­be­steue­rung nicht besei­tigt, hat also inso­fern eine Auf­fang­funk­ti­on. § 34c EStG ist dem­nach grund­sätz­lich so zu ver­ste­hen, dass die Anrech­nung nur soweit zur Anwen­dung kom­men soll, als sie sich mit dem Abkom­mens­me­cha­nis­mus ver­ein­ba­ren lässt.

§ 34c Abs. 3 EStG fin­det gemäß § 34c Abs. 6 Satz 6 EStG dann kei­ne Anwen­dung, wenn nach dem DBA-Japan sowohl Deutsch­land (Art. 15 Abs. 3 DBA-Japan) als auch Japan (Art. 4 DBA-Japan wegen der Ansäs­sig­keit) berech­tigt sind, die Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Tätig­keit zu besteu­ern.

Es ist nicht not­wen­dig, die Vor­aus­set­zun­gen des § 34c Abs. 6 Satz 6 EStG zu Guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass durch die­se Rege­lung erreicht wird, alle Fäl­le der Dop­pel­be­steue­rung zu ver­mei­den. Denn grund­sätz­lich ist der Ansäs­sig­keits­staat ver­pflich­tet, eine Dop­pel­be­steue­rung zu ver­mei­den (vgl. Art. 23 DBA-Japan).

In dem hier vom Finanz­ge­richt Ham­burg ent­schie­de­nen Rechts­streit galt die Klä­ge­rin im Streit­jahr als unbe­schränkt steu­er­pflich­tig; sie hat gemäß § 1 Abs. 3 EStG die unbe­schränk­te Steu­er­pflicht bean­tragt. Die Vor­aus­set­zun­gen des § 1 Abs. 3 EStG lie­gen unstrei­tig vor, da die Klä­ge­rin neben ihren Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Tätig­keit ledig­lich noch gerin­ge Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung eines Objekts in Japan erziel­te. Sie unter­lag infol­ge­des­sen mit allen im Streit­jahr erziel­ten Ein­künf­ten der Ein­kom­men­steu­er.

Ihre Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, die sie bei A erziel­te, unter­lie­gen gemäß Art. 15 Abs. 3 DBA-Japan dem Besteue­rungs­recht Deutsch­lands.

Gemäß Art. 15 Abs. 3 DBA-Japan kön­nen unge­ach­tet der Absät­ze 1 und 2 Ver­gü­tun­gen für unselb­stän­di­ge Arbeit, die an Bord eines Luft­fahr­zeu­ges aus­ge­führt wer­den, das ein Unter­neh­men eines Ver­trags­staa­tes im inter­na­tio­na­len Ver­kehr betreibt, in die­sem Ver­trags­staat besteu­ert wer­den.

Die Klä­ge­rin erhielt ihre Ver­gü­tung für ihre unselb­stän­di­ge Arbeit, die sie an Bord von Luft­fahr­zeu­gen aus­führ­te. Ihre Ver­gü­tung wur­de ihr von der A aus­ge­zahlt. Hier­bei han­delt es sich um ein Unter­neh­men, wel­ches im inter­na­tio­na­len Luft­ver­kehr tätig ist und sei­nen Sitz in C, Deutsch­land hat.

Der Beklag­te hat zu Recht die von der Klä­ge­rin in Japan gezahl­te Steu­er nicht ange­rech­net. Denn die Ver­pflich­tung für eine Anrech­nung der Steu­er in Deutsch­land ergibt sich weder aus einer Rege­lung im DBA-Japan, noch lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen des § 34c Abs. 1 EStG vor.

Es besteht kei­ne sich aus dem DBA-Japan erge­ben­de Ver­pflich­tung zur Anrech­nung der in Japan gezahl­ten Steu­ern.

Die Vor­schrif­ten des Abkom­mens­rechts zur Ver­mei­dung einer Dop­pel­be­steue­rung gehen § 34c Abs.1 EStG vor 1.

Denn § 34c Abs. 1 EStG ist ‑im Grund­satz- nach § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG nicht anzu­wen­den, wenn die Ein­künf­te aus einem aus­län­di­schen Staat stam­men, mit dem ein Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung besteht. Die Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men gehen inso­weit als spe­zi­al­ge­setz­li­che Rege­lun­gen dem § 34c EStG Abs. 1 EStG vor 2.

Aus dem Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men mit Japan ergibt sich jedoch kei­ne Ver­pflich­tung für Deutsch­land, die in Japan gezahl­te Steu­er anzu­rech­nen. Denn gemäß Art. 23 DBA-Japan wäre Deutsch­land nur dann ver­pflich­tet, eine Dop­pel­be­steue­rung zu ver­mei­den, wenn die Klä­ge­rin in Deutsch­land ansäs­sig wäre. Die Ansäs­sig­keit bestimmt sich gemäß Art. 4 DBA-Japan. Da die Klä­ge­rin jedoch unstrei­tig weder einen Wohn­sitz noch ihren gewöhn­li­chen Auf­ent­halt in Deutsch­land hat, ist sie hier auch nicht ansäs­sig, so dass die Ver­pflich­tung zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung nicht Deutsch­land son­dern Japan trifft (Art. 23 Abs. 2 DBA-Japan). Japan ist die­ser Ver­pflich­tung auch, zumin­dest zum Teil, nach­ge­kom­men, wie sich aus den vor­ge­leg­ten japa­ni­schen Steu­er­be­schei­den ergibt. Zwar wur­de die in Deutsch­land gezahl­te Steu­er nicht in vol­lem Umfang ange­rech­net. Es ist jedoch der Klä­ge­rin unbe­nom­men, hier­ge­gen Rechts­mit­tel in Japan ein­zu­le­gen oder aber ein Ver­stän­di­gungs­ver­fah­ren zu bean­tra­gen. Ein sol­ches Ver­stän­di­gungs­ver­fah­ren ist recht­lich selb­stän­dig und tritt neben das hier strei­ti­ge Gerichts­ver­fah­ren.

Es schei­det aber auch eine Anrech­nung der in Japan gezahl­ten Steu­ern gemäß § 34c Abs. 1 EStG aus.

Nach § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen, die mit aus­län­di­schen Ein­künf­ten in dem Staat, aus dem die Ein­künf­te stam­men, zu einer der deut­schen Ein­kom­men­steu­er ent­spre­chen­den Steu­er her­an­ge­zo­gen wer­den, die fest­ge­setz­te und kei­nem Ermä­ßi­gungs­an­spruch mehr unter­lie­gen­de aus­län­di­sche Steu­er auf die deut­sche Ein­kom­men­steu­er anzu­rech­nen.

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 34c Abs. 1 EStG lie­gen nicht vor, denn die Zah­lun­gen, die die Klä­ge­rin von der A erhielt, stel­len kei­ne aus­län­di­schen Ein­künf­te dar. Gemäß § 34d Nr. 5 EStG sind Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit ins­be­son­de­re dann aus­län­di­sche Ein­künf­te i. S. d. § 34c Abs. 1 bis 5 EStG, wenn sie in einem aus­län­di­schen Staat aus­ge­übt wer­den.

Die von der A gezahl­ten Ein­künf­te erfül­len nicht die Vor­aus­set­zun­gen des § 34d Nr. 5 EStG, denn die Klä­ge­rin übte ihre nicht­selb­stän­di­ge Arbeit nicht in Japan aus. Zwar arbei­te­te sie aus­schließ­lich auf Flü­gen von und nach Japan, so dass sie auch bei Start- und Lan­de­vor­gän­gen in Japan einen Teil ihrer Tätig­keit aus­üb­te. Auch war der Tätig­keits­ort nicht aus­schließ­lich und auch nicht über­wie­gend in Deutsch­land. Denn die Haupt­tä­tig­keit wur­de im Luft­raum aus­ge­führt, der kei­nem Staat zuge­ord­net ist. Aus die­sem Grund wur­de in den Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men und so auch im DBA-Japan die Rege­lung des Art. 15 Abs. 3 DBA-Japan auf­ge­nom­men. Hier­durch erhal­ten die Ein­künf­te aus der nicht­selb­stän­di­gen Arbeit, die die Klä­ge­rin an Bord von Luft­fahr­zeu­gen aus­führ­te, die die in Deutsch­land ansäs­si­ge A im inter­na­tio­na­len Ver­kehr betrieb, ihre Qua­li­fi­zie­rung als inlän­di­sche Ein­künf­te. Denn Art. 15 Abs. 3 DBA-Japan qua­li­fi­ziert aus Prak­ti­ka­bi­li­täts­er­wä­gun­gen die gesam­te der­ge­stalt aus­ge­üb­te Tätig­keit ein­heit­lich als inlän­di­sche Ein­künf­te des­je­ni­gen Staa­tes, in dem sich der Sitz bzw. der Ort der Geschäfts­lei­tung des Unter­neh­mens befin­det, wel­ches das Luft­fahr­zeug im inter­na­tio­na­len Ver­kehr betreibt.

Die von der Klä­ge­rin in Japan gezahl­te Steu­er konn­te auch nicht gemäß § 34c Abs. 3 EStG von den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit abge­zo­gen wer­den.

Gemäß § 34c Abs. 3 EStG ist bei unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen, bei denen eine aus­län­di­sche Steu­er vom Ein­kom­men nach Absatz 1 nicht ange­rech­net wer­den kann, weil die Steu­er nicht der deut­schen Ein­kom­men­steu­er ent­spricht oder nicht in dem Staat erho­ben wird, aus dem die Ein­künf­te stam­men, oder weil kei­ne aus­län­di­schen Ein­künf­te vor­lie­gen, die fest­ge­setz­te und gezahl­te und um einen ent­stan­de­nen Ermä­ßi­gungs­an­spruch gekürz­te aus­län­di­sche Steu­er bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te abzu­zie­hen, soweit sie auf Ein­künf­te ent­fällt, die der deut­schen Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen.

Die Vor­aus­set­zun­gen von § 34c Abs. 3 EStG lie­gen vor, denn die Klä­ge­rin ist unbe­schränkt steu­er­pflich­tig und bei ihr kön­nen die in Japan gezahl­ten Steu­ern nicht gemäß § 34c Abs. 1 EStG ange­rech­net wer­den, weil kei­ne aus­län­di­schen Ein­künf­te vor­lie­gen.

Die Anwend­bar­keit des § 34c Abs. 3 EStG schei­tert auch nicht bereits an § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG.

Die Anwend­bar­keit von § 34c Abs. 3 EStG ist nicht bereits dann aus­ge­schlos­sen, wenn mit dem betref­fen­den Staat ein DBA besteht. Sowohl § 34c Abs. 1 als auch § 34c Abs. 3 EStG sind zwar regel­mä­ßig nicht anwend­bar, wenn die Ein­künf­te aus einem aus­län­di­schen Staat stam­men, mit dem ein Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung besteht (§ 34c Abs. 6 Satz 1 EStG). Als Aus­nah­me von die­ser Regel bestimmt aber § 34c Abs. 6 Satz 6 EStG, dass § 34c Abs. 3 EStG anzu­wen­den ist, wenn in dem ande­ren Ver­trags­staat nicht aus die­sem Staat stam­men­de Ein­künf­te besteu­ert wer­den 3. § 34c EStG ist auch dann anwend­bar, wenn das betref­fen­de DBA die Dop­pel­be­steue­rung nicht besei­tigt, hat also inso­fern eine Auf­fang­funk­ti­on. Die­se Vor­schrift ist dem­nach grund­sätz­lich so zu ver­ste­hen, dass die Anrech­nung nur soweit zur Anwen­dung kom­men soll, als sie sich mit dem Abkom­mens­me­cha­nis­mus ver­ein­ba­ren lässt 4.

Es ist bis­her noch nicht höchst­rich­ter­lich ent­schie­den, was unter "aus einem aus­län­di­schen Staat stam­men­den" Ein­künf­ten i. S. des § 34c Abs. 6 EStG zu ver­ste­hen ist. Der BFH hat die­se Fra­ge in meh­re­ren Ver­fah­ren offen gelas­sen 5. Ins­be­son­de­re ist höchst­rich­ter­lich noch nicht ent­schie­den, ob die Begrif­fe der "aus­län­di­schen Ein­künf­te" und der "Ein­künf­te, die aus einem aus­län­di­schen Staat stam­men" inhalts­gleich sind 6. Grund­sätz­lich kommt als wesent­li­cher Anknüp­fungs­punkt sowohl der Ort der Tätig­keit als auch der Ort der Ansäs­sig­keit des Arbeit­ge­ber­un­ter­neh­mens in Fra­ge. Da hier jedoch Art. 15 Abs. 3 DBA-Japan eine spe­zi­el­le Rege­lung für Luft­fahr­zeu­ge beinhal­tet, legt der Senat im Streit­fall den Begriff dahin­ge­hend aus, dass für die­se spe­zi­el­len Ein­künf­te, die auf einem Luft­fahr­zeug erzielt wer­den, gera­de nicht der Ort der Tätig­keit maß­geb­lich ist, son­dern der Ort des Sit­zes oder der Geschäfts­lei­tung des Unter­neh­mens, für das der Steu­er­pflich­ti­ge tätig wird. Denn Art. 15 Abs. 3 DBA ist lex spe­cia­lis gegen­über Art. 15 Abs. 1 und 2 DBA-Japan. Letzt­end­lich kann die­se Fra­ge aber auch hier offen blei­ben, denn die Anwen­dung von § 34c Abs. 3 EStG schei­tert bereits aus einem ande­ren Grund.

Die japa­ni­sche Steu­er ist bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit des­halb nicht gemäß § 34c Abs. 3 EStG abzu­zie­hen, weil ein Aus­schluss­tat­be­stand i. S. d. § 34c Abs. 6 Satz 6 EStG vor­liegt.

Gemäß § 34c Abs. 6 EStG ist § 34c Abs. 3 EStG anzu­wen­den, wenn der Staat, mit dem ein Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung besteht, Ein­künf­te besteu­ert, die nicht aus die­sem Staat stam­men, es sei denn, die Besteue­rung hat ihre Ursa­che in einer Gestal­tung, für die wirt­schaft­li­che oder sonst beacht­li­che Grün­de feh­len, oder das Abkom­men gestat­tet dem Staat die Besteue­rung der Ein­künf­te.

Mit Japan besteht ein DBA. Auch besteu­ert Japan, wie bereits oben dar­ge­legt, Ein­künf­te, die nicht aus Japan stam­men. Aller­dings wird die­se Besteue­rung Japan durch das DBA gestat­tet. Nach Art. 15 Abs. 3 DBA-Japan kön­nen Ver­gü­tun­gen für unselb­stän­di­ge Arbeit, die an Bord eines Luft­fahr­zeu­ges aus­ge­führt wird, das ein Unter­neh­men eines Ver­trags­staa­tes im inter­na­tio­na­len Ver­kehr betreibt, in die­sem Ver­trags­staat besteu­ert wer­den. Eine Ein­schrän­kung, dass sie "nur" in die­sem Staat besteu­ert wer­den dür­fen, lässt sich dem Wort­laut des Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Japan nicht ent­neh­men. Die­se Vor­schrift spricht allein das Besteue­rungs­recht des Unter­neh­mens­staats an. Sie ist auch nur hin­sicht­lich der­je­ni­gen Rege­lun­gen in Abs. 1 und 2 lex spe­cia­lis, die das Besteue­rungs­recht des Ver­trags­staats regeln, der der Unter­neh­mens­staat ist. Das Besteue­rungs­recht des Ansäs­sig­keits­staats wird von Art. 15 Abs. 3 DBA-Japan nicht berührt 7. Damit sind nach dem DBA-Japan sowohl Deutsch­land als auch Japan berech­tigt, die Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Tätig­keit zu besteu­ern.

§ 34c Abs. 6 Satz 6 EStG erfor­dert auch nicht eine Aus­le­gung zu Guns­ten der Klä­ge­rin dahin­ge­hend, dass alle Fäl­le der Dop­pel­be­steue­rung zu ver­mei­den wären. Denn grund­sätz­lich ist der Ansäs­sig­keits­staat ver­pflich­tet, eine Dop­pel­be­steue­rung zu ver­mei­den (vgl. Art. 23 DBA-Japan). Die­ser Ver­pflich­tung ist Japan auch zu einem Teil nach­ge­kom­men, denn es ergibt sich aus den vor­lie­gen­den japa­ni­schen Steu­er­be­schei­den, dass Japan die in Deutsch­land gezahl­te Steu­er auch zum Teil ange­rech­net hat. Das Begeh­ren der Klä­ge­rin wür­de inso­weit eine Dop­pel­an­rech­nung bzw. ‑berück­sich­ti­gung bewir­ken.

Soll­te die Klä­ge­rin dar­über hin­aus eine Dop­pel­be­steue­rung ver­hin­dern wol­len, stün­de es ihr frei, sich gegen die japa­ni­schen Steu­er­be­schei­de zu wen­den oder aber ein Ver­stän­di­gungs­ver­fah­ren ein­zu­lei­ten.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 17. Mai 2013 – 6 K 73/​12

  1. BFH, Beschluss vom 19.04.1999 – I B 141/​98, BFH/​NV 1999, 1317[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 15.03.1995 – I R 98/​94, BFHE 177, 269, BSt­Bl II 1995, 580 m. w. N.; BFH, Beschluss vom 19.04.1999 – I B 141/​98, BFH/​NV 1999, 1317; Geset­zes­be­grün­dung BT-Drs. 8/​3648[]
  3. BFH, Urteil vom 17.11.2010 – I R 76/​09, BSt­Bl II 2012, 276[]
  4. Kirch­hof­f/­Söhn-Pro­kisch § 34c EStG Rn. C 4[]
  5. BFH, Beschluss vom 19.04.1999 – I B 141/​98, BFH/​NV 1999, 1317; BFH, Urteil vom 17.11.2010 – I R 76/​09, BSt­Bl II 2012, 276; BFH, Urteil vom 02.03.2010 – I R 75/​08, BFH/​NV 2010, 1820[]
  6. so z. B. FG Baden-Würt­tem­berg vom 19.03.1997 – 3 K 171/​92[]
  7. vgl. zum inhalts­glei­chen DBA Schweiz BFH, Urteil vom 10.01.2012 – I R 36/​11, BFH/​NV 2012, 1138; HFR 2012, 823[]