Der deut­sche "Belas­tings­con­su­lent"

Darf ein deut­sches Finanz­amt einen deut­schen "Belas­ting­con­su­lent" (bzw. "Belas­ting­ad­vi­seur") mit Büros in den Nie­der­lan­den und Bel­gi­en als Bevoll­mäch­tig­ten zurück­wei­sen? Nach Ansicht des Finanz­ge­richts Köln ja:

Der deut­sche

Gemäß § 80 Abs. 5 AO sind Bevoll­mäch­tig­te und Bei­stän­de zurück­zu­wei­sen, wenn sie geschäfts­mä­ßig Hil­fe in Steu­er­sa­chen leis­ten, ohne hier­zu befugt zu sein. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall erfüllt.

Der Belas­ting­con­su­lent hat geschäfts­mä­ßig Hil­fe in Steu­er­sa­chen geleis­tet, indem er für die Ehe­leu­te O Sprung­kla­ge erho­ben hat. Nach dem Sinn und Zweck der §§ 3 ff. StBerG umfasst der Begriff der Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen auch die Bera­tung in weni­ger bedeut­sa­men Steu­er­an­ge­le­gen­hei­ten 1. Er ist geschäfts­mä­ßig, wenn er selb­stän­dig, d.h. in eige­ner Ver­ant­wor­tung und auf eige­ne Rech­nung, wie­der­holt (häu­fig) oder mit Wie­der­ho­lungs­ab­sicht, also nicht nur aus Anlass eines beson­de­ren Ein­zel­falls geleis­tet wird 2. Der Belas­ting­con­su­lent ist nicht nur im Streit­fall, son­dern noch in wei­te­ren Fäl­len als Bevoll­mäch­tig­te auf­ge­tre­ten 3. Dar­über­hin­aus ergibt sich aus sei­nem geschäfts­mä­ßi­gen Auf­tre­ten, dem Abschluss der erfor­der­li­chen Haft­pflicht­ver­si­che­rung und sei­nem Vor­brin­gen im Kla­ge­ver­fah­ren ein­deu­tig, dass er auch zukünf­tig in wei­te­ren Fäl­len steu­er­be­ra­tend tätig wer­den will.

Der Belas­ting­con­su­lent ist – unstrei­tig – nicht gemäß § 3 Nr. 1 StBerG zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen befugt.

Eine Befug­nis des Belas­ting­con­su­lents zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen ergibt sich auch nicht aus § 3 a StBerG. Nach die­ser Vor­schrift sind Per­so­nen, die in einem ande­ren Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on oder in einem ande­ren Ver­trags­staat des Abkom­mens über den Euro­päi­schen Wirt­schafts­raum oder in der Schweiz beruf­lich nie­der­ge­las­sen sind und dort befugt geschäfts­mä­ßig Hil­fe in Steu­er­sa­chen nach dem Recht des Nie­der­las­sungs­staa­tes leis­ten, zur vor­über­ge­hen­den und gele­gent­li­chen geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen auf dem Gebiet der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land befugt.

Von dem für § 3 a Abs. 1 StBerG maß­ge­ben­den Begriff der Dienst­leis­tung im Sin­ne des Art. 57 AEUV frü­her Art. 50 EGV) wer­den nur grenz­über­schrei­ten­de vor­über­ge­hen­de Hil­fe­leis­tun­gen in Steu­er­sa­chen erfasst. Dar­un­ter fal­len sol­che zeit­lich begrenz­ten Leis­tun­gen, die ohne dau­er­haf­te Nie­der­las­sung (nach Art. 50 Satz 3 EGV: "vor­über­ge­hend") in dem betref­fen­den Mit­glied­staat erbracht wer­den 4. Der vor­über­ge­hen­de Cha­rak­ter einer grenz­über­schrei­ten­den Dienst­leis­tung ist nach § 3 a Abs. 1 Satz 5 StBerG ins­be­son­de­re anhand ihrer Dau­er, Häu­fig­keit, regel­mä­ßi­ger Wie­der­kehr und Kon­ti­nui­tät zu beur­tei­len und damit nach den Kri­te­ri­en, die bereits unter Gel­tung des § 3 Nr. 4 StBerG zu beach­ten waren und auch nach Art. 5 Abs. 2 der Richt­li­nie 2005/​36/​EG zu beach­ten sind. Er schließt zwar nicht die Mög­lich­keit für den Dienst­leis­tungs­er­brin­ger i.S. des Art. 57 AEUV aus, sich im Auf­nah­me­mit­glied­staat mit einer bestimm­ten Infra­struk­tur (ein­schließ­lich eines Büros, einer Pra­xis oder einer Kanz­lei) aus­zu­stat­ten, soweit die­se Infra­struk­tur für die Erbrin­gung der frag­li­chen Leis­tung erfor­der­lich ist. Wer jedoch in "sta­bi­ler" und kon­ti­nu­ier­li­cher Wei­se eine Berufs­tä­tig­keit in einem ande­ren Mit­glied­staat aus­übt, fällt unter die Vor­schrif­ten des Kapi­tels über das Nie­der­las­sungs­recht und nicht unter die des Kapi­tels über die Dienst­leis­tun­gen. Dies ist in den ein­füh­ren­den Erwä­gun­gen zur Dienst­leis­tungs­richt­li­nie 2006/​123/​EG in Tz. 77 aus­drück­lich klar­ge­stellt und wird von den Ent­schei­dun­gen des EuGH vom 11.09.2007 5 in kei­ner Wei­se berührt.

Wer wie der hier zurück­ge­wie­se­ne Belas­ting­con­su­lent im Inland nicht nur ein­zel­ne, son­dern meh­re­re Steu­er­pflich­ti­ge an ver­schie­de­nen Orten dau­er­haft berät und in einer Viel­zahl von Ver­fah­ren ver­tritt, ist nicht nur vor­über­ge­hend im Inland tätig, son­dern erbringt sei­ne Leis­tun­gen in "sta­bi­ler" und kon­ti­nu­ier­li­cher Wei­se. Er über­schrei­tet damit den durch die Dienst­leis­tungs­frei­heit gezo­ge­nen Rah­men.

Eine sol­che nicht nur vor­über­ge­hen­de Tätig­keit setzt nach der Recht­spre­chung des EuGH und des BFH unter den im Streit­fall gege­be­nen Umstän­den nicht als uner­läss­li­ches Erfor­der­nis vor­aus, dass der Belas­ting­con­su­lent im Inland über (äußer­lich als sol­che erkenn­ba­re und für poten­zi­el­le Man­dan­ten zugäng­li­che) Pra­xis- oder Kanz­lei­räu­me ver­fügt. Das Vor­han­den­sein sol­cher Räum­lich­kei­ten deu­tet zwar als (gewich­ti­ges) Indiz auf eine nicht nur vor­über­ge­hen­de Tätig­keit im Inland i.S. von Art. 5 AEUV hin, begrün­det aber für sich allein genom­men eine sol­che Annah­me nicht zwin­gend. Umge­kehrt gilt Ent­spre­chen­des: Das Feh­len der­ar­ti­ger Räum­lich­kei­ten mag zwar als Indiz für eine nur vor­über­ge­hen­de Tätig­keit im Inland spre­chen, kann indes­sen – wie hier – durch gewich­ti­ge gegen­läu­fi­ge Umstän­de wider­legt sein.

Anders als der BFH, der dazu bis­lang noch kei­nen Anlass hat­te 6, ist das Finanz­ge­richt Köln in sei­nem Urteil vom 11.09.2008 7 zu einer als Bevoll­mäch­tig­te auf­ge­tre­te­nen aus­län­di­schen Limi­ted auch auf die Fra­ge der Bedeut­sam­keit des phy­si­schen Ele­ments bei grenz­über­schrei­ten­den Dienst­leis­tun­gen mit den fol­gen­den Über­le­gun­gen ein­ge­gan­gen, an denen das Finanz­ge­richt Köln auch für den hier strei­ti­gen Fall fest­hält:

Die Tätig­keit des zurück­ge­wie­se­nen Belas­ting­con­su­lents ist auf eine geschäfts­mä­ßi­ge und dau­er­haf­te Hil­fe­leis­tung im Inland gerich­tet, wobei er offen­sicht­lich eben­so wie der ehe­ma­li­ge Steu­er­be­ra­ter H, für den der Belas­ting­con­su­lent seit Ende der 80-ziger Jah­re als Ange­stell­ter bzw. frei­er Mit­ar­bei­ter tätig war, und die D Wirt­schafts- und Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft Ltd., deren Direc­tor der Belas­ting­con­su­lent neben Herrn H ist, auf den Man­dan­ten­stamm zurück­grei­fen kann. Ob er den über­wie­gen­den Teil die­ser steu­er­be­ra­ten­den Tätig­keit in den aus­län­di­schen Nie­der­las­sun­gen aus­führt und sich nur sel­ten zur Wahr­neh­mung von Ter­mi­nen in Deutsch­land auf­hält, ist uner­heb­lich und kann zu sei­nen Guns­ten unter­stellt wer­den. Ent­schei­dend ist in die­sem Zusam­men­hang, dass die – auf Dau­er ange­leg­te – steu­er­li­che Bera­tung als gegen­über den inlän­di­schen Man­dan­ten zu erbrin­gen­de Gesamt­leis­tung auf die Rege­lung von deren steu­er­li­chen Belan­gen im Inland gerich­tet ist und (auch nach den Anga­ben des Belas­ting­con­su­lents) immer wie­der ein Auf­tre­ten – z.B. zur Wahr­neh­mung von Behör­den- und Gerichts­ter­mi­nen – im Inland erfor­dert. Die mit der Betreu­ung von Dau­er­man­da­ten zwangs­läu­fig ver­bun­de­ne Häu­fig­keit und regel­mä­ßi­ge Wie­der­kehr des Tätig­wer­dens im Inland kenn­zeich­net die Tätig­keit als nicht vor­über­ge­hend im Sin­ne des Art. 57 AEUV. Das Ver­hält­nis der Gesamt­dienst­leis­tung zu dem Auf­tre­ten in der Bun­des­re­pu­blik ist dem­ge­gen­über eben­so wenig aus­schlag­ge­bend wie die Fra­ge, ob das kon­kre­te Auf­tre­ten, das Anlass für die Zurück­wei­sung nach § 80 Abs. 5 AO war (hier: Erhe­bung der Sprung­kla­ge), mit einem phy­si­schen Grenz­über­tritt ver­bun­den war. Ent­schei­dend ist viel­mehr, dass die Tätig­keit des Belas­ting­con­su­lents zwangs­läu­fig immer wie­der dazu führt, dass sie auch kör­per­lich in Deutsch­land anwe­send sein muss, um für ihre Man­dan­ten tätig zu wer­den. Daher ist auch das von der EU-Kom­mis­si­on gefor­der­te „phy­si­sche Ele­ment des Grenz­über­tritts“ gege­ben.

Aus den ange­führ­ten EG-Richt­li­ni­en ergibt sich nichts Ande­res. Die Berufs­an­er­ken­nungs­richt­li­nie 2005/​36/​EG gewährt eben­so wie die sie umset­zen­de Vor­schrift des § 3 a StBerG ledig­lich einen Anspruch auf vor­über­ge­hen­de, gele­gent­li­che, grenz­über­schrei­ten­de Betä­ti­gung (Art. 5 Abs. 2 der Berufs­an­er­ken­nungs­richt­li­nie) und betrifft damit nicht der Belas­ting­con­su­lent. Hin­sicht­lich der Dienst­leis­tungs­richt­li­nie 2006/​123/​EG ist zu berück­sich­ti­gen, dass die­se gemäß Art. 2 Abs. 3 bereits nicht für den Bereich der Steu­ern gilt und damit – unab­hän­gig vom Zeit­punkt ihrer Umset­zung oder ihres Inkraft­tre­tens – eben­falls nicht zu einem abwei­chen­den Ergeb­nis füh­ren kann.

Da die grenz­über­schrei­ten­de Tätig­keit des Belas­ting­con­su­lents bereits als nicht „vor­über­ge­hend“ zu beur­tei­len ist, kommt es nicht dar­auf an, ob der Belas­ting­con­su­lent, die die Beherr­schung der in Deutsch­land für eine Bestel­lung zur Steu­er­be­ra­te­rin erfor­der­li­chen Fach­kennt­nis­se nicht durch Able­gung der Steu­er­be­ra­ter­prü­fung nach­ge­wie­sen hat, jeden­falls die für eine geschäfts­mä­ßi­ge Steu­er­be­ra­tung in ihren Nie­der­las­sungs­staa­ten Bel­gi­en und Nie­der­lan­de erfor­der­li­chen Fach­kennt­nis­se besitzt und sich dort einen Kli­en­ten­stamm auf­ge­baut hat 8.

Eben­so kann offen blei­ben, ob die Zurück­wei­sung auch des­halb zu Recht erfolg­te, weil der Belas­ting­con­su­lent zum Zeit­punkt der Erhe­bung der Sprung­kla­ge noch kei­ne Berufs­haft­pflicht­ver­si­che­rung abge­schlos­sen hat­te 9.

Das beklag­te Finanz­amt hat der Belas­ting­con­su­lent daher zu Recht gemäß § 80 Abs. 5 AO zurück­ge­wie­sen, weil er zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen nicht befugt ist. Die Zurück­wei­sung war zwin­gend, § 80 Abs. 5 AO räumt der Finanz­be­hör­de kein Ermes­sen ein.

Das Finanz­ge­richt konn­te auf­grund der münd­li­chen Ver­hand­lung ent­schei­den, ohne den Ver­fah­rens- und Beweis­an­trä­gen des Belas­ting­con­su­lents nach­zu­kom­men.

Die hier ver­tre­te­ne Aus­le­gung des § 3 a StBerG in Ver­bin­dung mit Art. 56 ff. AEUV beruht auf einer gefes­tig­ten Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on und des Bun­des­fi­nanz­hofs. Das Finanz­ge­richt Köln hat daher kei­ne Zwei­fel dar­an, dass durch § 3 a StBerG die in Art. 49 ff. AEUV gewähr­leis­te­te Nie­der­las­sungs­frei­heit und die in Art. 56, 57 AEUV garan­tier­te Dienst­leis­tungs­frei­heit nicht unzu­läs­sig beein­träch­tigt wer­den 10. Zu einer Aus­set­zung des Ver­fah­rens gemäß § 74 FGO zur Ein­ho­lung einer Vor­ab­ent­schei­dung über die Aus­le­gung der für den Streit­fall maß­geb­li­chen Vor­schrif­ten des AEUV besteht folg­lich kein Raum 11. In die­sem Zusam­men­hang ist zu berück­sich­ti­gen, dass der AEUV kei­ne Vor­schrift ent­hält, die eine abs­trak­te Bestim­mung der Dau­er oder Häu­fig­keit ermög­licht, ab der die Erbrin­gung einer Dienst­leis­tung in einem ande­ren Mit­glied­staat nicht mehr als eine Dienst­leis­tung im Sin­ne des Art. 57 AEUV ange­se­hen wer­den kann. Die Ent­schei­dung, ob ledig­lich grenz-über­schrei­ten­de, vor­über­ge­hen­de Dienst­leis­tun­gen erbracht wer­den, erfor­dert daher eine Tat­sa­chen­wür­di­gung, die in ers­ter Linie dem Tatrich­ter obliegt 12.

Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 20. Okto­ber 2011 – 11 K 4599/​06
Finanz­ge­rich Köln, Urtei­le vom 2. Febru­ar 2012 – 11 K 7/​08 und 11 K 1853/​08

  1. vgl. BFH, Urteil vom 28.07.1981 VII R 14/​79, BSt­Bl II 1982, 43[]
  2. BFH, Urtei­le vom 24.07.1973 VII R 58/​72, BSt­Bl II 1973, 743, und vom 28.07.1981 VII R 14/​79, BSt­Bl II 1982, 43[]
  3. z.B. in dem mit dem Streit­fall zur gemein­sa­men Ver­hand­lung ver­bun­de­nen Ver­fah­ren, den vom beklag­ten Finanz­amt ange­führ­ten Fäl­len sowie vor ande­ren Sena­ten des Finanz­ge­richts Köln[]
  4. vgl. EuGH, Urtei­le vom 04.12.1986 – 205/​84, Slg. 1986, 3755, 3801; vom 11.12.2003 – C‑215/​01, Slg. 2003, I‑14847; BFH-Beschlüs­se vom 11.02.2003 – VII B 330/​02, VII S 41/​02, BSt­Bl II 2003, 422, m.w.N.; vom 21.01.2004 – VII B 99/​03, BFH/​NV 2004, 827[]
  5. EuGH, Urteil vom 11.09.2007 – C‑76/​05, BFH/​NV 2008, Bei­la­ge 1, S. 5; und C‑318/​05, BFH/​NV 2008, Bei­la­ge 1, S. 14[]
  6. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 19.11.2008 – VIII S 29/​08; und VIII S 30/​08[]
  7. FG Köln, Urteil vom 11.09.2008 – 11 K 3168/​07, nv[]
  8. vgl. hier­zu FG Köln, Urteil vom 27.05.2010 – 15 K 4603/​06, EFG 2011, 113[]
  9. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 21.07.2011 – II R 6/​10, BFH/​NV 2011, 765[]
  10. vgl. auch BFH, Beschlüs­se vom 11.02.2003 – VII B 330/​02, VII S 41/​02, VII B 330/​02, VII S 41/​02, BSt­Bl II 2003, 422; vom 21.01.2004 – VII B 99/​03, BFH/​NV 2004, 827; vom 12.03.2007 – X B 179/​05, BFH/​NV 2007, 1197; vom 12.11.2008 – X B 8/​08, BFH/​NV 2009, 221; und vom 13.11.2008 – X B 105/​08, BFH/​NV 2009, 415[]
  11. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 12.11.2008 – X B 8/​08, BFH/​NV 2009, 221; und vom 13.11.2008 – X B 105/​08, BFH/​NV 2009, 415[]
  12. vgl. hier­zu auch die Stel­lung­nah­me der EU-Kom­mis­si­on vom 03.10.2011 unter 8.1.1.[]