Ans­parab­schrei­bung wegen der Betriebs­prü­fung

Eine Rück­la­ge für die künf­ti­ge Anschaf­fung eines neu­en beweg­li­chen Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens (Ans­parab­schrei­bung) konn­te auch nach­träg­lich im Wege der Bilanz­än­de­rung zur Kom­pen­sa­ti­on eines Betriebs­prü­fungs­mehr­ergeb­nis­ses gebil­det wer­den.

Ans­parab­schrei­bung wegen der Betriebs­prü­fung

Die Rück­la­ge setzt mate­ri­ell einen Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang zwi­schen der Inves­ti­ti­on und der Rück­la­ge­bil­dung vor­aus. An die­sem Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang fehlt es, wenn die Rück­la­ge mehr als zwei Jah­re nach der Inves­ti­ti­on gebil­det wird; die­ser Zeit­ab­stand ist tag­ge­nau zu berech­nen.

Eine Bilanz darf gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG geän­dert wer­den, wenn die Ände­rung in einem engen zeit­li­chen und sach­li­chen Zusam­men­hang mit einer Bilanz­be­rich­ti­gung (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG) steht und soweit deren Aus­wir­kung auf den Gewinn reicht.

Die Erhö­hung des Anteils der pri­va­ten PKW-Nut­zung und die Hin­zu­schät­zung eines Sicher­heits­zu­schlags wegen Buch­füh­rungs­män­geln, die Ent­nah­me die­ser Beträ­ge und zusätz­li­che Umsatz­steu­er- und Gewer­be­steu­er­ver­bind­lich­kei­ten wir­ken sich auch dann auf das Eigen­ka­pi­tal und damit auf die Bilanz aus, wenn des­sen Sal­do unver­än­dert bleibt 1. In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war damit die dem Finanz­amt ein­ge­reich­te Bilanz inso­weit sowohl objek­tiv als auch für den Klä­ger sub­jek­tiv erkenn­bar feh­ler­haft 2, so dass er die Bilanz berich­ti­gen durf­te.

Die vom Steu­er­pflich­ti­gen –nicht vom Betriebs­prü­fer– vor­zu­neh­men­de Bilanz­be­rich­ti­gung braucht eben­so wie eine die Bilanz­be­rich­ti­gung kom­pen­sie­ren­de Bilanz­än­de­rung erst zu erfol­gen, wenn deren Zuläs­sig­keit gericht­lich geklärt ist 3. Der Klä­ger war mit­hin nach § 4 Abs. 2 EStG nicht ver­pflich­tet, die berich­tig­te und geän­der­te Bilanz sofort vor­zu­le­gen.

Gewinn­än­de­run­gen wegen der feh­len­den Abzieh­bar­keit von Betriebs­aus­ga­ben –im Streit­fall gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG– erfol­gen außer­halb der Bilanz. Da die Bilanz inso­weit nicht zu berich­ti­gen ist, kommt auch eine kom­pen­sie­ren­de Bilanz­än­de­rung nicht in Betracht 4.

Die Bil­dung einer Rück­la­ge nach § 7g Abs. 3 ff. EStG a.F. gehört zu den zeit­lich unbe­fris­te­ten Wahl­rech­ten, die for­mell bis zum Ein­tritt der Bestands­kraft der­je­ni­gen Steu­er­fest­set­zung aus­ge­übt wer­den kön­nen, auf wel­che sie sich aus­wir­ken sol­len 5.

Steu­er­pflich­ti­ge kön­nen für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines neu­en beweg­li­chen Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens gemäß der im Streit­jahr 1999 gel­ten­den Fas­sung des § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG eine den Gewinn min­dern­de Rück­la­ge bil­den (Ans­parab­schrei­bung), die 50% der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten des begüns­tig­ten Wirt­schafts­guts nicht über­schrei­ten darf, das der Steu­er­pflich­ti­ge vor­aus­sicht­lich bis zum Ende des zwei­ten auf die Bil­dung der Rück­la­ge fol­gen­den Wirt­schafts­jahrs anschaf­fen oder her­stel­len wird.

Soweit die Rück­la­ge gemäß § 7g Abs. 3 Sät­ze 1 und 2 EStG die "künf­ti­ge" bzw. die "vor­aus­sicht­lich bis zum Ende des zwei­ten Jah­res auf die Bil­dung der Rück­la­ge" erfol­gen­de Anschaf­fung eines Wirt­schafts­guts vor­aus­setzt, schließt dies ein im Zeit­punkt der Rück­la­gen­bil­dung bereits ange­schaff­tes Wirt­schafts­gut nicht aus 6. Nur für künf­ti­ge Inves­ti­tio­nen, die im Zeit­punkt der Rück­la­gen­bil­dung nicht mehr durch­führ­bar oder objek­tiv unmög­lich sind, darf kei­ne Rück­la­ge mehr gebil­det wer­den 7.

Eine Rück­la­ge gemäß § 7g Abs. 3 EStG muss nicht bereits bei erst­ma­li­ger Ein­rei­chung der Steu­er­erklä­rung, son­dern kann auch spä­ter im Rah­men einer Bescheid­än­de­rung –auch nach einer Betriebs­prü­fung– gebil­det wer­den 8, es sei denn, dass dafür nicht inves­ti­ti­ons­be­zo­ge­ne Grün­de aus­schlag­ge­bend sind, son­dern z.B. ledig­lich die Ein­künf­te­gren­ze für die Begüns­ti­gung gemäß § 10e EStG a.F. wie­der unter­schrit­ten wer­den soll 9.

Der Bun­des­fi­nanz­hof setzt wegen der der Rück­la­ge vom Gesetz­ge­ber zuge­wie­se­nen Funk­ti­on der Finan­zie­rungs­er­leich­te­rung in stän­di­ger Recht­spre­chung einen Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang zwi­schen Inves­ti­ti­on und Rück­la­gen­bil­dung vor­aus, obwohl sich die­ses Merk­mal und eine damit ver­bun­de­ne zeit­li­che Begren­zung nicht unmit­tel­bar aus dem Rege­lungs­text ergibt 10. Er hat dar­an trotz Kri­tik im Schrift­tum 11 fest­ge­hal­ten 12.

Die an den Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang zu stel­len­den Anfor­de­run­gen hat der Bun­des­fi­nanz­hof nicht im Ein­zel­nen kon­kre­ti­siert. Der Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang stellt jeden­falls kei­ne zah­lungs­fluss­ori­en­tier­te Grö­ße im Sin­ne eines tat­säch­li­chen Anspa­rens oder einer Finan­zie­rung zur Anschaf­fung oder Her­stel­lung in Form einer Steu­er­min­de­rung dar 13. Das Erfor­der­nis eines Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hangs schließt es daher z.B. nicht aus, die Rück­la­ge auch dann zu bil­den, wenn die Bilanz für das Jahr der Rück­la­ge zeit­lich nach der Inves­ti­ti­on auf­ge­stellt wird.

Am Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang fehlt es aber unter ande­rem dann, wenn die Bil­dung der Rück­la­ge erst nach Ablauf des zwei­jäh­ri­gen Inves­ti­ti­ons­zeit­raums gel­tend gemacht wird, ohne dass tat­säch­lich Inves­ti­tio­nen durch­ge­führt wor­den sind 14. Ein Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang zwi­schen der Rück­la­ge und der Inves­ti­ti­on ist auch dann nicht mehr gege­ben, wenn die Rück­la­ge erst­mals spä­ter als zwei Jah­re nach Anschaf­fung oder Her­stel­lung der Wirt­schafts­gü­ter gebil­det wird 15. In die­sem Fall wird typi­sie­rend und unwi­der­leg­lich ver­mu­tet, dass die Rück­la­ge nicht mehr der Inves­ti­ti­ons­er­leich­te­rung dient. Die Mög­lich­keit der Rück­la­gen­bil­dung nach § 7g Abs. 3 EStG endet inso­weit mate­ri­ell vor dem Ein­tritt der Bestands­kraft des Beschei­des und obwohl die Bilanz for­mell noch geän­dert wer­den könn­te.

Die­se Frist von zwei Jah­ren zwi­schen der Inves­ti­ti­on und der nach­fol­gen­den Bil­dung der Rück­la­ge ist tag­ge­nau zu berech­nen; sie endet mit­hin nicht erst nach Ablauf des zwei­ten Kalen­der­jah­res, das auf das Kalen­der­jahr der Anschaf­fung des Wirt­schafts­guts folgt. Denn der für den wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang erfor­der­li­che zeit­li­che Zusam­men­hang wird nicht dadurch ver­län­gert oder ver­kürzt, dass zu Beginn oder gegen Ende des Wirt­schafts­jah­res inves­tiert wur­de, so dass er in einem Fall erst nach 35 Mona­ten, im ande­ren aber bereits nach 24 Mona­ten endet. Im Übri­gen dau­ert auch die Inves­ti­ti­ons­frist (§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG a.F.), an der sich die zur Wah­rung des Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hangs von der Recht­spre­chung gesetz­te Frist zur nach­träg­li­chen Rück­la­gen­bil­dung ori­en­tiert 16, eben­falls genau zwei Jah­re ab dem Bilanz­stich­tag. Um die Dau­er von Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men, um Ver­jäh­rungs­fris­ten oder dar­um, dass eine Anspar­rück­stel­lung unter­jäh­rig nicht auf­ge­löst wer­den kann, geht es dabei nicht.

Das dem Steu­er­pflich­ti­gen durch § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. ein­ge­räum­te (Bilanz-)Ansatzwahlrecht wird nicht bereits durch den ent­spre­chen­den Aus­weis in sei­ner Buch­füh­rung oder durch eine Mit­tei­lung an die Steu­er­ver­wal­tung aus­ge­übt, son­dern durch den Aus­weis eines ent­spre­chen­den Pas­siv­pos­tens in der (Han­dels- und Steuer-)Bilanz 17. Erst der Aus­weis der Rück­la­ge in der Bilanz lässt die Aus­übung des Bilan­zie­rungs­wahl­rechts mit der not­wen­di­gen Klar­heit erken­nen. Zudem bin­det nur die Pas­si­vie­rung der Rück­la­ge in der Bilanz den Steu­er­pflich­ti­gen auf­grund des Bilan­zen­zu­sam­men­hangs für die Fol­ge­jah­re 18.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Juni 2010 – III R 43/​06

  1. vgl. BFH, Urteil in BFHE 218, 188, BSt­Bl II 2008, 665[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 17.07.2008 – I R 85/​07, BFHE 222, 418, BSt­Bl II 2008, 924[]
  3. BFH, Urtei­le vom 27.09.2006 – IV R 7/​06, BFHE 215, 172, 176, BSt­Bl II 2008, 600, 602; in BFHE 218, 188, BSt­Bl II 2008, 665, und in BFHE 222, 418, BSt­Bl II 2008, 924[]
  4. BFH, Urtei­le vom 09.06.1999 – I R 64/​97, BFHE 189, 75, BSt­Bl II 1999, 656, betr. Rück­stel­lungs­ver­bot für Geld­bu­ßen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 EStG; vom 06.04.2000 – IV R 31/​99, BFHE 192, 64, 69, BSt­Bl II 2001, 536, 538, betr. § 12 Nr. 4 EStG; und vom 23.01.2008 – I R 40/​07, BFHE 220, 361, BSt­Bl II 2008, 669, betr. Umwand­lungs­ge­winn[]
  5. BFH, Urtei­le vom 21.09.2005 – X R 32/​03, BFHE 211, 221, BSt­Bl II 2006, 66, betr. vor­zei­ti­ge Auf­lö­sung einer Anspar­rück­la­ge; und vom 07.11.2007 X R 16/​07, BFH/​NV 2008, 217[]
  6. BFH, Urteil vom 08.11.2006 – I R 89/​05, BFH/​NV 2007, 671[]
  7. BFH, Urtei­le vom 12.12.2001 – XI R 13/​00, BFHE 197, 448, BSt­Bl II 2002, 385; und vom 29.11.2007 – IV R 83/​05, BFH/​NV 2008, 1130[]
  8. BFH, Urteil vom 29.11.2007 – IV R 82/​05, BFHE 220, 98, BSt­Bl II 2008, 471; Wendt, FR 2009, 88; zwei­felnd BFH, Urteil in BFH/​NV 2007, 671[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 221, 211, BSt­Bl II 2008, 747[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 198, 415, BSt­Bl II 2004, 181[]
  11. vgl. die Nach­wei­se bei FG Köln, Urteil vom 07.09.2005 – 13 K 1147/​05, EFG 2005, 1922[]
  12. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2007, 671; und in BFH/​NV 2008, 1130[]
  13. BFH, Urteil in BFH/​NV 2007, 671; Kanz­ler, FR 2002, 938, 939; Hoff­mann, EFG 2005, 1924, 1925[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 211, 221, BSt­Bl II 2006, 66[]
  15. BFH, Urtei­le in BFHE 198, 415, BSt­Bl II 2004, 181; in BFH/​NV 2007, 671[]
  16. BFH, Urteil in BFH/​NV 2007, 671[]
  17. BFH, Urtei­le vom 17.11.2004 – X R 41/​03, BFH/​NV 2005, 848; in BFH/​NV 2008, 1130; in BFHE 220, 98, BSt­Bl II 2008, 471[]
  18. BFH, Urteil in BFH/​NV 2008, 1130, unter Bezug auf das zu § 6b Abs. 4 Nr. 5 EStG ergan­ge­ne BFH-Urteil vom 24.01.1990 – I R 152 – 153/​85, BFHE 159, 464, BSt­Bl II 1990, 426[]