Anspar­rück­la­ge – und der Gewinn­zu­schlag

Die Höhe des Gewinn­zu­schlags nach § 6b Abs. 7 EStG ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs jeden­falls bis zum Jahr 2009 nicht ver­fas­sungs­wid­rig.

Anspar­rück­la­ge – und der Gewinn­zu­schlag

Soweit eine nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebil­de­te Rück­la­ge gewinn­er­hö­hend auf­ge­löst wird, ohne dass ein ent­spre­chen­der Betrag nach Abs. 3 abge­zo­gen wird, ist gemäß § 6b Abs. 7 EStG der Gewinn des Wirt­schafts­jah­res, in dem die Rück­la­ge auf­ge­löst wird, für jedes vol­le Wirt­schafts­jahr, in dem die Rück­la­ge bestan­den hat, um 6 % des auf­ge­lös­ten Rück­la­ge­be­trags zu erhö­hen.

Ein­wen­dun­gen gegen die Höhe des Gewinn­zu­schlags von 6 % teilt der Bun­des­fi­nanz­hof jeden­falls für die hier rele­van­ten Jah­re 2005 bis 2009 nicht. Ins­be­son­de­re ist der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht ver­letzt.

Abs. 1 GG gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln 1. Dabei erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz im Sin­ne eines stu­fen­lo­sen am Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit ori­en­tier­ten Prü­fungs­maß­stabs unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­gen Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen 2.

Für das Steu­er­recht wird dem Gesetz­ge­ber ein weit­rei­chen­der Ent­schei­dungs­spiel­raum zuge­stan­den. Dies gilt für die Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stands und auch für die Bestim­mung des Steu­er­sat­zes 3. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt erkennt in stän­di­ger Recht­spre­chung Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­se an 4. Dabei ist ins­be­son­de­re zu berück­sich­ti­gen, dass Steu­er­ge­set­ze Mas­sen­vor­gän­ge des Wirt­schafts­le­bens betref­fen. Sie müs­sen, um prak­ti­ka­bel zu sein, Sach­ver­hal­te, an die sie die­sel­ben steu­er­recht­li­chen Fol­gen knüp­fen, typi­sie­ren und dabei in wei­tem Umfang die Beson­der­hei­ten des ein­zel­nen Fal­les ver­nach­läs­si­gen. Auch gesetz­li­che Zins­an­nah­men kön­nen in Form von Zins­satz­ty­pi­sie­run­gen erfol­gen 5. Dies gilt erst recht, wenn ein Gewinn­zu­schlag wie im Fall des § 6b Abs. 7 EStG nicht nur den Zins­vor­teil der Rück­la­gen­bil­dung ohne Reinves­ti­ti­on abschöp­fen will, son­dern auch einer miss­bräuch­li­chen Inan­spruch­nah­me ent­ge­gen­wir­ken soll 6.

Die wirt­schaft­lich unglei­che Wir­kung auf die Steu­er­zah­ler darf aller­dings ein gewis­ses Maß nicht über­stei­gen. Viel­mehr müs­sen die steu­er­li­chen Vor­tei­le der Typi­sie­rung im rech­ten Ver­hält­nis zu der mit der hier­mit not­wen­dig ver­bun­de­nen Ungleich­heit der Belas­tung ste­hen 7. Außer­dem darf eine gesetz­li­che Typi­sie­rung kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss sich rea­li­täts­ge­recht am typi­schen Fall ori­en­tie­ren 8. Hier­aus folgt, dass eine gesetz­li­che Zins­satz­ty­pi­sie­rung, die sich evi­dent von rea­li­täts­ge­rech­ten Ver­zin­sun­gen am Markt ent­fernt (hat), den gleich­heits­recht­li­chen Anfor­de­run­gen nicht mehr genügt 9.

Die­se ver­fas­sungs­recht­li­chen Gren­zen wur­den im Streit­fall nicht über­schrit­ten.

Mit dem Gewinn­zu­schlag nach § 6b Abs. 7 EStG beab­sich­tig­te der Gesetz­ge­ber, den durch die Bil­dung einer Rück­la­ge ein­ge­tre­te­nen Zins­vor­teil dem Steu­er­pflich­ti­gen nicht zu belas­sen. Viel­mehr soll, da wegen nicht vor­ge­nom­me­ner begüns­tig­ter Reinves­ti­ti­on kei­ne wirt­schafts­po­li­ti­sche Not­wen­dig­keit für eine Begüns­ti­gung des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung besteht, der Zins­vor­teil durch Erhö­hung des Gewinns wie­der aus­ge­gli­chen wer­den 10. Damit dient der Gewinn­zu­schlag der Ver­mei­dung einer miss­bräuch­li­chen Inan­spruch­nah­me der Rück­la­ge 11.

Die ver­fas­sungs­recht­li­chen Ein­wen­dun­gen, die wegen des inzwi­schen nach­hal­tig gesun­ke­nen Markt­zins­ni­veaus ‑neben dem Unter­neh­mer- von wei­ten Tei­len der Lite­ra­tur gegen die gesetz­li­che Zins­satz­hö­he an sich erho­ben wer­den 12, kön­nen jeden­falls für das Streit­jahr 2009 wie auch die im Rah­men des Gewinn­zu­schlags zu betrach­ten­den Jah­re 2005 bis 2008 kei­ne Gel­tung bean­spru­chen.

Bis zum Jahr 2009 hat sich noch kein struk­tu­rel­les Nied­rig-Markt­zins­ni­veau ver­fes­tigt, das den Gesetz­ge­ber unter Berück­sich­ti­gung einer ange­mes­se­nen Beob­ach­tungs­pha­se 13 nicht wei­ter­hin berech­tigt hät­te, im Inter­es­se der Prak­ti­ka­bi­li­tät und Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung an dem sta­tisch-typi­sie­ren­den Zins­satz von 6 % bei Berech­nung des Gewinn­zu­schlags nach § 6b Abs. 7 EStG fest­zu­hal­ten. Trotz einer bereits län­ger­fris­tig zu ver­zeich­nen­den Absen­kung des gesam­ten Zins­ni­veaus gilt es zu berück­sich­ti­gen, dass der ‑gemes­sen am Norm­zweck des § 6b Abs. 7 EStG rele­van­te- Fremd­ka­pi­tal­markt­zins­satz im Juni 2009 für die vor­lie­gend ein­schlä­gi­gen Para­me­ter (Kre­di­te an nicht­fi­nan­zi­el­le Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten bis 1 Mio. EUR bei einer Lauf­zeit von über einem Jahr bis fünf Jahre/​Neugeschäft) sei­ner­zeit noch zwi­schen 4, 54 % (Juli 2005) und 4, 82 % (Juni 2009) lag und sich dem­zu­fol­ge ‑im Gegen­satz zum aktu­el­len Niveau (2,46 %; April 2019)- nicht als dra­ma­ti­scher Abfall zum gesetz­li­chen Zins­satz dar­stell­te 14. Hin­zu kommt, dass der von der Deut­schen Bun­des­bank nach Maß­ga­be der Rück­stel­lungs­ab­zin­sungs­ver­ord­nung vom 18.11.2009 15 ermit­tel­te, monat­lich bekannt gege­be­ne Abzin­sungs­satz bei einer Lauf­zeit von vier Jah­ren im Janu­ar 2010 (bei erst­ma­li­ger Ver­öf­fent­li­chung eines sol­chen Abzin­sungs­sat­zes) noch 4, 30 % betrug (zum Ver­gleich: Juni 2019: 1, 70 %) und somit ein nach wie vor durch­aus rea­li­täts­ge­rech­tes Ver­gleichs­bild zum gesetz­li­chen Zins­satz gezeich­net wur­de.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Juli 2019 – X R 7/​17

  1. BVerfG, Beschlüs­se vom 29.03.2017 – 2 BvL 6/​11, BVerfGE 145, 106, BSt­Bl II 2017, 1082, Rz 98; vom 07.05.2013 – 2 BvR 909/​06, 2 BvR 1981/​06, 2 BvR 288/​07, BVerfGE 133, 377, Rz 73; vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, BVerfGE 126, 268, BSt­Bl II 2011, 318, Rz 35[]
  2. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 145, 106, BSt­Bl II 2017, 1082, Rz 98, und in BVerfGE 133, 377, Rz 74[]
  3. BVerfG, Beschlüs­se vom 04.12 2002 – 2 BvR 400/​98, 2 BvR 1735/​00, BVerfGE 107, 27, BSt­Bl II 2003, 534, unter C.I. 1.b; und vom 22.06.1995 – 2 BvL 37/​91, BVerfGE 93, 121, BSt­Bl II 1995, 655, unter C.II. 1.d[]
  4. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 126, 268, BSt­Bl II 2011, 318; und vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1, unter C.I. 2.a aa; BVerfG, Urteil vom 09.12 2008 – 2 BvL 1, 2/​07, 1, 2/​08, BVerfGE 122, 210, unter C.I. 2.[]
  5. vgl. Hey, FR 2016, 485, 487[]
  6. vgl. inso­weit Schmidt/​Loschelder, EStG, 38. Aufl., § 6b Rz 88, m.w.N.[]
  7. BVerfG, Ent­schei­dun­gen vom 20.04.2004 – 1 BvR 905/​00, 1 BvR 1748/​99, BVerfGE 110, 274, Rz 58; in BVerfGE 133, 377, Rz 88; vom 05.11.2014 – 1 BvF 3/​11, BVerfGE 137, 350, Rz 66, sowie in BVerfGE 120, 1, unter C.I. 2.a aa[]
  8. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 133, 377, Rz 87; vom 04.07.2012 – 2 BvC 1, 2/​11, BVerfGE 132, 39, Rz 29, und in BVerfGE 120, 1, unter C.I. 2.a aa; vgl. zudem BFH, Urteil vom 09.11.2017 – III R 10/​16, BFHE 260, 9, BSt­Bl II 2018, 255, Rz 15[]
  9. vgl. hier­zu BFH, Beschluss vom 25.04.2018 – IX B 21/​18, BFHE 260, 431, BSt­Bl II 2018, 415, Rz 18 ff. – für den 6 %-igen Zins­satz gemäß § 238 der Abga­ben­ord­nung; eben­so FG Köln, Vor­la­ge­be­schluss Köln vom 12.10.2017 – 10 K 977/​17, EFG 2018, 287, Rz 65 ff. – für den 6 %-igen Abzin­sungs­satz bei Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG[]
  10. vgl. BT-Drs. 9/​842, S. 66[]
  11. Mar­chal in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 6b EStG Rz 149[]
  12. u.a. Kie­sel in HHR, § 6 EStG Rz 700; Cloer/​Holle/​Niemeyer, Deut­sches Steu­er­recht 2019, 347, 350 f.; Hey/​Steffen, Schrif­ten des Insti­tuts Finan­zen und Steu­ern 511, 126 ff.; Paus, FR 2005, 1195, 1198; Tie­de, Steu­ern und Bilan­zen 2019, 82, 83; ggf. auch Schind­ler in Kirch­hof, EStG, 18. Aufl., § 6 Rz 149; Schmidt/​Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 6 Rz 454: "in der der­zei­ti­gen Nied­rig­zins­pha­se recht hoch erscheinender[n] Zinssatz[es]" – jeweils zur Fra­ge der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des 5, 5 %-igen Zins­sat­zes für die Abzin­sung unver­zins­li­cher Ver­bind­lich­kei­ten nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG[]
  13. vgl. hier­zu Hey, FR 2016, 485, 489, m.w.N.[]
  14. vgl. zum Zah­len­ma­te­ri­al Monats­be­rich­te der Deut­schen Bun­des­bank für Okto­ber 2005, 47*, für Dezem­ber 2009, 47* sowie für Juni 2019, 47*[]
  15. BGBl I 2009, 3790[]