Die Minderheitsbeteiligung an der Komplementär-GmbH – das das notwendige Sonderbetriebsvermögen

Die Minderheitsbeteiligung des Kommanditisten an der geschäftsführungsbefugten Komplementär-GmbH von weniger als 10 % ist nicht dem Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnen, wenn -ausgehend vom gesetzlich normierten Regelfall- in den Angelegenheiten der Gesellschaft die Abstimmung nach der Mehrheit der abgegebenen Stimmen erfolgt. Dies gilt auch, wenn die Komplementär-GmbH außergewöhnlich hoch am Gewinn der KG beteiligt ist.

Die Minderheitsbeteiligung an der Komplementär-GmbH – das das notwendige Sonderbetriebsvermögen

Offengelassen hat der Bundesfinanzhof im hier entschiedenen Fall dagegen noch, ob eine Zuordnung der Gesellschaftsanteile zum Sonderbetriebsvermögen II geboten ist, wenn die Beteiligung 10-25 % beträgt, weil einem so beteiligten Gesellschafter gewisse Minderheitenrechte zustehen, oder ob von einer Einflussnahme (wenn überhaupt) erst bei einer Beteiligung von mehr als 25 % (sog. Sperrminorität) die Rede sein kann.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Urteilsfall hatte ein Kommanditist seine Beteiligung an einer GmbH & Co. KG veräußert, und zwar sowohl seinen Kommanditanteil als auch den Anteil an der Komplementär-GmbH. An beiden Gesellschaften war er mit jeweils 5 % beteiligt. Das Finanzamt war der Meinung, der Gewinn aus der Veräußerung des GmbH-Anteils sei in den Veräußerungsgewinn des KG-Anteils einzubeziehen, obwohl der Gesellschafter seinen GmbH-Anteil als Privatvermögen behandelt hatte.

Der Bundesfinanzhof gab der Klage statt und nahm den Fall zum Anlass, seine bisherige Rechtsprechung zu präzisieren und den Umfang des sogenannten Sonderbetriebsvermögens II einzuengen. Dabei handelt es sich um Wirtschaftsgüter, die der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft dienen und die deshalb dem Betriebsvermögen zugeordnet werden.

Nach den jetzt aufgestellten Grundsätzen ist die Beteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH nur dann dem Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnen, wenn er als grundsätzlich nicht an der Geschäftsführung beteiligter Gesellschafter auf Grund der Beteiligung an der geschäftsführenden Komplementär-GmbH mittelbar Einfluss auf die Geschäftsführung der Personengesellschaft erhält. Daran fehlt es nach Meinung des Bundesfinanzhofs jedenfalls dann, wenn der Kommanditist weniger als 10 % der Geschäftsanteile der Komplementär-GmbH hält. Eine derartige Minderheitsbeteiligung lag im Urteilsfall vor, sie war daher dem Privatvermögen des Kommanditisten zuzuordnen. Dabei spielte es nach Auffassung des Bundesfinanzhof auch keine Rolle, dass die GmbH in erheblichem Umfang an dem Gewinn der Mitunternehmerschaft beteiligt war.

Zum notwendigen Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zusätzlich zu den im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgütern auch solche Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, wenn sie geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen1.

Der Bundesfinanzhof hält an der ständigen Rechtsprechung fest, dass Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören und ausschließlich der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft dienen, dem Betriebsvermögen der Personengesellschaft als sog. Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnen sind2. Die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens II in die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft beruht auf einer Auslegung von § 2 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. §§ 4 ff. und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG3 und bewegt sich innerhalb der Grenzen verfassungsrechtlich zulässiger richterlicher Rechtsfortbildung4. Der BFH hat sich mit den vom Kommanditisten unter Berufung auf die einschlägige Kommentarliteratur gegen diese Rechtsprechung vorgebrachten Argumenten5 bereits ausführlich auseinandergesetzt. Der Bundesfinanzhof kann dem Vorbringen auch keine neuen rechtlichen Gesichtspunkte entnehmen, die eine Aufgabe der gefestigten Rechtsprechung rechtfertigen könnten6.

Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden. Ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein7.

Da die Beteiligung des Kommanditisten an der H-GmbH ersichtlich nicht der Begründung seiner Mitunternehmerstellung an der R-KG gedient hat, kann im Streitfall eine Zuordnung der Beteiligung zum Sonderbetriebsvermögen II nur dann in Betracht kommen, wenn durch die Beteiligung des Kommanditisten an der H-GmbH dessen Mitunternehmerstellung in der R-KG gestärkt worden ist.

Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft sowohl dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist8, als auch dadurch, dass sie der Mitunternehmerstellung selbst dient, weil durch die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft der Einfluss des Gesellschafters in der Personengesellschaft steigt bzw. gestärkt wird9.

Ein wirtschaftlicher Vorteil der Kapitalbeteiligung für das Unternehmen der Personengesellschaft wird nach der Rechtsprechung regelmäßig nur dann bejaht, wenn zwischen dem Unternehmen der Personengesellschaft und demjenigen der Kapitalgesellschaft eine enge wirtschaftliche Verflechtung besteht, der Mitunternehmer der Personengesellschaft -ggf. zusammen mit anderen Mitunternehmern- die Kapitalgesellschaft beherrscht und die Kapitalgesellschaft neben ihren geschäftlichen Beziehungen zur Personengesellschaft keinen anderen eigenen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung unterhält10. In einem besonderen Ausnahmefall hat die Rechtsprechung die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft dem Sonderbetriebsvermögen II zugeordnet, obwohl durch die dort in Streit stehende Beteiligung in Höhe von 25 % kein beherrschender Einfluss auf die Kapitalgesellschaft vermittelt wurde11. Die dienende Funktion der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft für den Kommanditisten wurde jedoch daraus abgeleitet, dass die Kapitalgesellschaft, die keinen eigenen Geschäftsbetrieb unterhielt, ihrerseits als Kommanditistin mit 50 % an dem Festkapital der Personengesellschaft beteiligt war und durch deren Hafteinlage die Finanzkraft der Personengesellschaft gestärkt worden sei. Der Kommanditist habe daher statt durch Erhöhung seiner Kommanditeinlage mit der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft mittelbar einen Beitrag zur Erreichung des Gesellschaftszwecks der Personengesellschaft erbracht12.

Unter dem Gesichtspunkt der Stärkung der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters ist das Vorliegen von Sonderbetriebsvermögen II insbesondere dann bejaht worden, wenn sich der Kommanditist einer GmbH & Co. KG an der Komplementär-GmbH beteiligt, es sei denn, dass die Komplementär-GmbH außer ihrer Geschäftsführertätigkeit für die KG noch einen eigenen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung ausübt. Der BFH hat die Zuordnung der Anteile an der Komplementär-GmbH zum Sonderbetriebsvermögen II maßgeblich damit begründet, dass diese Beteiligung die Stellung des Kommanditisten als Mitunternehmer bei der GmbH & Co. KG stärke, weil er durch die Wahrnehmung seiner Rechte aus der Beteiligung an der Komplementär-GmbH die Möglichkeiten seiner Einflussnahme auf die GmbH & Co. KG erweitere13. Dem Kommanditisten, der grundsätzlich von der Führung der Geschäfte bei der GmbH & Co. KG ausgeschlossen sei, eröffne sich nämlich auf Grund seiner Stellung als Anteilseigner der geschäftsführenden GmbH die Möglichkeit, über diese Beteiligung auf die Geschäftsführung der KG einen besonderen Einfluss auszuüben und diese letztlich mitzubestimmen14.

Ungeachtet der von der Rechtsprechung geforderten Einflussnahme des Gesellschafters auf die Komplementär-GmbH wurde die Höhe der Beteiligungsquote regelmäßig nicht weiter thematisiert, entweder deshalb nicht, weil die Gesellschafter der Personengesellschaft in ihrer Gesamtheit die wesentlichen Anteile an der Komplementär-GmbH hielten, oder aber weil der Anteil an der Komplementär-GmbH jedenfalls über 20 % lag15. Soweit in jüngeren Entscheidungen des BFH ausgeführt wird, dass die Beteiligung an der Komplementär-GmbH (stets) zu dem Sonderbetriebsvermögen II des Kommanditisten der GmbH & Co. KG gehöre, wenn sich die Geschäftstätigkeit der GmbH auf die Geschäftsführung der KG beschränke oder daneben ein eigener Geschäftsbetrieb der GmbH von ganz untergeordneter Bedeutung bestehe16, waren diese Ausführungen nicht entscheidungserheblich. Diese Rechtsprechung wird ganz überwiegend von der Literatur17 und der Finanzverwaltung18 geteilt.

Unter Heranziehung der oben dargelegten Grundsätze ist eine Beteiligung des Kommanditisten an der geschäftsführungsbefugten Komplementär-GmbH grundsätzlich nicht dem Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnen, wenn er auf Grund der Höhe der Beteiligung nicht in der Lage ist, über diese Einfluss auf die Geschäftsführung der KG zu nehmen. Eine solche Einflussnahme ist jedenfalls bei einem Gesellschafter, dessen Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH unter 10 % liegt, regelmäßig ausgeschlossen. In diesem Fall ist es, ausgehend von dem in § 47 Abs. 1 GmbHG gesetzlich normierten Regelfall, wonach die Abstimmung in der Gesellschaft nach der Mehrheit der abgegebenen Stimmen erfolgt (zu dem atypischen Fall, dass Beschlüsse einstimmig gefasst werden müssen, siehe unten), dem Gesellschafter unter keinem denkbaren Gesichtspunkt möglich, auf die Geschäftsführung der Komplementär-GmbH und damit mittelbar auf deren Geschäftsführungstätigkeit in der KG Einfluss zu nehmen.

Die Geschäftsführung in der GmbH obliegt ausschließlich dem oder den Geschäftsführer(n) (§ 6 GmbHG). Die Bestellung der Geschäftsführer ist zu jeder Zeit widerruflich (§ 38 Abs. 1 GmbHG). Den Gesellschaftern obliegt die Bestellung, die Abberufung und die Entlastung der Geschäftsführer (§ 46 Nr. 5 GmbHG) sowie die Bestimmung der Maßregeln zur Prüfung und Überwachung der Geschäftsführung (§ 46 Nr. 6 GmbHG). Durch diese den Gesellschaftern der GmbH eingeräumten Rechte und Befugnisse wird sichergestellt, dass diese maßgeblichen Einfluss auf die Geschäftsführung ausüben und ihren geschäftlichen Willen auch durchsetzen können. Ihre Rechte und Befugnisse gegenüber der Geschäftsführung nehmen die Gesellschafter, ausgehend von dem in § 47 Abs. 1 GmbHG gesetzlich normierten Regelfall, durch Beschlussfassung nach der Mehrheit der abgegebenen Stimmen und gemäß § 48 Abs. 1 GmbHG im Rahmen der Gesellschafterversammlung wahr. Die Stimmrechte folgen gemäß § 47 Abs. 2 GmbHG der Summe des Geschäftsanteils. Will der Gesellschafter Einfluss auf die Geschäftsführung nehmen, muss grundsätzlich die Mehrheit der Geschäftsanteile in einer Hand vereint sein. Ein Minderheitsgesellschafter, der weniger als 10 % der Geschäftsanteile hält, kann danach regelmäßig keinen Einfluss auf die Geschäftsführung ausüben, was deshalb einer Zuordnung dieser Geschäftsanteile zum Sonderbetriebsvermögen II dieses Gesellschafters bei der GmbH & Co. KG entgegensteht.

Ob die Zuordnung der Geschäftsanteile zum Sonderbetriebsvermögen II bei einem Minderheitsgesellschafter, der mindestens 10 % der Geschäftsanteile hält, gerechtfertigt ist, weil ihm die besonderen Minderheitenrechte gemäß § 50 Abs. 1, § 61 Abs. 2 Satz 2, § 66 Abs. 2 GmbHG zustehen, oder ob dies (erst) bei einem Gesellschafter zu bejahen ist, der mehr als 25 % der Geschäftsanteile hält und damit über eine Sperrminorität i.S. des § 53 Abs. 2 GmbHG verfügt, braucht der Bundesfinanzhof im Streitfall nicht zu entscheiden.

Die Anteile an der Komplementär-GmbH sind bei einem Gesellschafter, der weniger als 10 % der Geschäftsanteile hält, auch dann nicht dem Sonderbetriebsvermögen II bei der GmbH & Co. KG zuzuordnen, wenn die Komplementär-GmbH am Gewinn der KG beteiligt ist. Vermittelt die Beteiligung an der Komplementär-GmbH keinen Einfluss auf die Geschäftsführung der KG, kann allein der Umstand, dass der Kommanditist mittelbar über die Komplementär-GmbH am Gewinn der KG beteiligt ist, seine Mitunternehmerstellung nicht stärken. Die mittelbare Gesellschafterstellung über die am Gewinn beteiligte Komplementär-GmbH kann auch nicht im Wege einer wirtschaftlichen Betrachtung als eine Erweiterung der bestehenden Kommanditbeteiligung verstanden und deshalb dem Sonderbetriebsvermögen II der KG zugeordnet werden19. Eine solche Betrachtung würde die dienende Funktion der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft für die Mitunternehmerstellung des Kommanditisten völlig außer Acht lassen und die Abschirmwirkung negieren, die eine Kapitalgesellschaft als selbständiges Steuersubjekt entfaltet20. Die Minderheitsbeteiligung an der am Gewinn beteiligten Komplementär-GmbH dient daher regelmäßig dem Anlageinteresse des Kommanditisten der GmbH & Co. KG und ist dessen Privatvermögen zuzuordnen. Dass der Aspekt der Kapitalanlage in den Vordergrund der Investitionsentscheidung des Kommanditisten tritt, wird umso deutlicher, wenn -wie im Streitfall- die operativen Gewinne aus der GmbH & Co. KG dem Kommanditisten nahezu vollständig über die Gewinnausschüttungen der Komplementär-GmbH zufließen (hier Gewinnbeteiligung der Komplementär-GmbH in Höhe von 99 %).

Demgegenüber ist eine Minderheitsbeteiligung stets dem Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnen, wenn eine Beschlussfassung nur unter Mitwirkung des Minderheitsgesellschafters möglich ist. Dazu kommt es, wenn der Gesellschaftsvertrag abweichend von dem in § 47 Abs. 1 GmbHG geregelten Prinzip der einfachen Mehrheit für die Ausübung der Rechte und Befugnisse der Gesellschafter nach § 46 Nrn. 5 und 6 GmbHG eine Mehrheit von Stimmen verlangt, die nur unter Einschluss der Stimmen des Minderheitsgesellschafters erreicht werden kann, oder sogar Einstimmigkeit vorschreibt. In diesem Fall vermittelt die Minderheitsbeteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH einen erheblichen Einfluss auf deren Geschäftsführung und damit mittelbar auf die Geschäftsführung der GmbH & Co. KG. Da die Mitunternehmerstellung des Kommanditisten in der KG in diesem Fall durch die Beteiligung an der Komplementär-GmbH gestärkt wird, ist die Beteiligung dem Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnen. Dies gilt auch dann, wenn die Komplementär-GmbH an dem Gewinn der KG beteiligt ist. Die dann gebotene vorrangige Zuordnung des Anteils an der Komplementär-GmbH zum Betriebsvermögen der KG steht einer Zuordnung dieser Beteiligung zum Privatvermögen entgegen. Eine anteilige Zuordnung der Beteiligung zum Betriebs- und zum Privatvermögen kommt nicht in Betracht.

Anders als das Finanzamt sieht der Bundesfinanzhof auch in der im Streitfall vorliegenden atypischen Gewinnverteilungsabrede keinen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO, der es rechtfertigen könnte, die hier in Streit stehenden Veräußerungsgewinne nach einer anderen Quote auf die Gesellschafter zu verteilen. Im Übrigen wäre dem Bundesfinanzhof eine diesbezügliche Entscheidung auch verwehrt, da Gegenstand des Rechtstreits nur die Feststellung des tarifbegünstigten Veräußerungsgewinns des Kommanditisten ist. Die Gewinnverteilung als selbständige Besteuerungsgrundlage ist damit bestandskräftig festgestellt und in dem vorliegenden Verfahren zu Grunde zu legen21.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. April 2015 – IV R 1/12

  1. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 24.02.2005 – IV R 12/03, BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361, unter I. 1. der Gründe, m.w.N.[↩]
  2. vgl. u.a. BFH, Urteile vom 15.10.1975 – I R 16/73, BFHE 117, 164, BStBl II 1976, 188; vom 06.02.1976 – III R 93/74, BFHE 118, 475, BStBl II 1976, 412; vom 12.11.1985 – VIII R 286/81, BFHE 145, 62, BStBl II 1986, 55; vom 06.07.1989 – IV R 62/86, BFHE 157, 551, BStBl II 1989, 890; zuletzt vom 23.02.2012 – IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112; mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung[↩]
  3. vgl. u.a. BFH, Urteile vom 05.12 1979 – I R 184/76, BFHE 129, 169 , BStBl II 1980, 119; in BFHE 157, 551, BStBl II 1989, 890[↩]
  4. vgl. BVerfG, Beschluss vom 22.12 1992 – 1 BvR 1333/89, DStR 1993, 603[↩]
  5. u.a. Knobbe-Keuk, Festschrift für Hugo von Wallis, 1985, 373; Schön, DStR 1993, 185; Sonderbetriebsvermögen II nur, soweit Sondervergütung vorliegt: Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15 Rz 73[↩]
  6. vgl. aus jüngerer Zeit u.a. BFH, Urteile vom 25.11.2009 – I R 72/08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471; vom 17.11.2011 – IV R 51/08, BFH/NV 2012, 723, und in BFH/NV 2012, 1112[↩]
  7. BFH, Urteil in BFH/NV 2012, 1112, Rz 53 ff., m.w.N.[↩]
  8. BFH, Urteile in BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361, unter I. 2. der Gründe, und in BFH/NV 2012, 1112, Rz 54 ff., m.w.N.[↩]
  9. BFH, Urteile vom 13.05.1976 – IV R 4/75, BFHE 119, 256, BStBl II 1976, 617, und in BFH/NV 2012, 1112, Rz 62, m.w.N.[↩]
  10. BFH, Urteile vom 23.01.2001 – VIII R 12/99, BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825; in BFH/NV 2012, 723, und in BFH/NV 2012, 1112, jeweils mit umfangreichen Rechtsprechungsnachweisen[↩]
  11. BFH, Urteil in BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825[↩]
  12. BFH, Urteil in BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825, unter 2.c aa der Gründe[↩]
  13. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 31.10.1989 – VIII R 374/83, BFHE 159, 434, BStBl II 1990, 677, m.w.N., unter 1. der Gründe; und vom 15.10.1998 – IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286[↩]
  14. BFH, Urteile in BFHE 129, 169, BStBl II 1980, 119; und vom 11.12 1990 – VIII R 14/87 BFHE 164, 20, BStBl II 1991, 510[↩]
  15. BFH, Urteile in BFHE 117, 164, BStBl II 1976, 188; in BFHE 118, 475, BStBl II 1976, 412; in BFHE 129, 169, BStBl II 1980, 119; in BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825, und in BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286, zu dem insoweit vergleichbaren Fall der Einbeziehung der GmbH-Beteiligung zum Sonderbetriebsvermögen II bei einer atypisch stillen Beteiligung an einer GmbH[↩]
  16. vgl. u.a. BFH, Urteile in BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286; in BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825, und in BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471[↩]
  17. vgl. u.a. Blümich/Bode, § 15 EStG Rz 461a; Schneider in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 739; Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl., § 15 Rz 714; anderer Ansicht Bitz in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 15 Rz 73, sowie Knobbe-Keuk, Festschrift für Hugo von Wallis, 1985, 373; Schön, DStR 1993, 185, Letztere die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Sonderbetriebsvermögen II grundsätzlich ablehnend[↩]
  18. vgl. u.a. OFD Münster, Schreiben vom 06.11.2008 – S 2242-21-St 12-33, GmbHR 2009, 108, unter I.; SenFin Berlin vom 27.12 2010 – III B -S 2241- 3/2003 unter 1.; OFD Rheinland vom 23.03.2011, S 2242-25-St 111, FR 2011, 489, unter I.[↩]
  19. so aber bei der Einstufung der Komplementär-Beteiligung als funktional wesentliche Betriebsgrundlage: OFD Münster in GmbHR 2009, 108, unter I.; SenFin Berlin vom 27.12 2010 – III B -S 2241- 3/2003 unter 1.; OFD Rheinland in FR 2011, 489, unter I.; anders hingegen OFD Frankfurt am Main vom 13.02.2014 S 2134 A-14-St 213 unter Rz 13 ff.[↩]
  20. BFH, Urteil vom 27.03.2007 – VIII R 64/05, BFHE 217, 497, BStBl II 2007, 639[↩]
  21. vgl. zur Selbständigkeit der einzelnen Besteuerungsgrundlagen u.a. BFH, Urteile vom 09.02.2011 – IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764; vom 19.07.2011 – IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878; und vom 23.02.2012 – IV R 31/09, BFH/NV 2012, 1448[↩]

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