Die Toch­ter­ge­sell­schaft in Irland und die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung

Die §§ 7 ff. AStG sehen eine Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung für im Inland ansäs­si­ge Steu­er­pflich­ti­ge vor, die sich in einem soge­nann­ten Nied­rig­steu­er­land als Gesell­schaf­ter an einer aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­li­gen, wel­che als "Zwi­schen­ge­sell­schaft" kei­ne oder nur "pas­si­ve" eige­ne Akti­vi­tät ent­wi­ckelt und nicht "wirk­lich" am wirt­schaft­li­chen Geschäfts­ver­kehr teil­nimmt. Für die­sen Fall wer­den die Ein­künf­te der Gesell­schaft den Ein­künf­ten der inlän­di­schen Gesell­schaf­ter hin­zu­ge­rech­net.

Die Toch­ter­ge­sell­schaft in Irland und die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung

"Aktiv" tätig ist die aus­län­di­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft, die ein Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men betreibt, nur dann, wenn sie für ihre Geschäf­te einen in kauf­män­ni­scher Wei­se ein­ge­rich­te­ten Betrieb unter­hält (§ 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG). Der Bun­des­fi­nanz­hof hat nun hier­zu ent­schie­den, dass die­se Akti­vi­täts­vor­aus­set­zung auch vor­lie­gen kann, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft durch einen Betriebs­füh­rungs­ver­trag ein ande­res, ihr ver­bun­de­nes Unter­neh­men mit der Aus­füh­rung des Ver­si­che­rungs­ge­schäfts betraut.

In dem vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te ein deut­sches Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men eine Toch­ter­ge­sell­schaft (Ltd.) in Irland gegrün­det, die Rück­ver­si­che­rungs­ge­schäf­te abschloss und dar­aus beträcht­li­che Ein­künf­te erziel­te, die in Irland nur mit einem ermä­ßig­ten Steu­er­satz von 10 % zu ver­steu­ern waren. Das ope­ra­ti­ve Geschäft über­ließ die Ltd. über ein "manage­ment agree­ment" aller­dings einer von ihr in Irland gegrün­de­ten wei­te­ren Kapi­tal­ge­sell­schaft. Trotz die­ses "Out­sour­cing" sah der Bun­des­fi­nanz­hof die Ltd. als hin­rei­chend "aktiv" an; ihre Ein­künf­te waren der deut­schen Mut­ter­ge­sell­schaft des­we­gen nicht hin­zu­zu­rech­nen.

Ein in kauf­män­ni­scher Wei­se ein­ge­rich­te­ter Betrieb eines Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­mens im Sin­ne der Akti­vi­täts­klau­sel des § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG a.F. kann auch gege­ben sein, wenn die aus­län­di­sche Toch­ter­ge­sell­schaft durch einen Betriebs­füh­rungs­ver­trag ein ande­res Unter­neh­men mit der Aus­füh­rung des Ver­si­che­rungs­ge­schäfts betraut hat.

Sind unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­ge an einer Kör­per­schaft, Per­so­nen­ver­ei­ni­gung oder Ver­mö­gens­mas­se im Sin­ne des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes, die weder Geschäfts­lei­tung noch Sitz im Gel­tungs­be­reich die­ses Geset­zes hat und die nicht gemäß § 3 Abs. 1 KStG von der Kör­per­schaft­steu­er aus­ge­nom­men ist (aus­län­di­sche Gesell­schaft), im Sin­ne von § 7 Abs. 2 AStG a.F. zu mehr als der Hälf­te betei­ligt, so sind die Ein­künf­te, für die die­se Gesell­schaft Zwi­schen­ge­sell­schaft ist, bei jedem von ihnen mit dem Teil steu­er­pflich­tig, der auf die ihm zuzu­rech­nen­de Betei­li­gung am Nenn­ka­pi­tal der Gesell­schaft ent­fällt (§ 7 Abs. 1 AStG a.F.). Zu mehr als der Hälf­te betei­ligt sind unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­ge im Sin­ne von § 7 Abs. 1 AStG a.F. an einer aus­län­di­schen Gesell­schaft u.a. dann, wenn ihnen allein am Ende des Wirt­schafts­jahrs der Gesell­schaft, in dem die­se die Ein­künf­te nach § 7 Abs. 1 AStG a.F. bezo­gen hat (maß­ge­ben­des Wirt­schafts­jahr), mehr als 50 v.H. der Antei­le oder Stimm­rech­te an der aus­län­di­schen Gesell­schaft zuzu­rech­nen sind (§ 7 Abs. 2 Satz 1 AStG a.F.).

Eine aus­län­di­sche Gesell­schaft ist im Sin­ne von § 7 Abs. 1 AStG a.F. Zwi­schen­ge­sell­schaft für Ein­künf­te, die einer nied­ri­gen Besteue­rung (durch eine Ertrag­steu­er­be­las­tung von weni­ger als 30 v.H., § 8 Abs. 3 Satz 1 AStG a.F.) unter­lie­gen und nicht aus jenen Ein­künf­ten stam­men, die in § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG a.F. auf­ge­lis­tet sind (§ 8 Abs. 1 ers­ter Halb­satz AStG a.F.). Die hier­nach steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te sind bei dem unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen mit dem Betrag, der sich nach Abzug der Steu­ern ergibt, die zu Las­ten der aus­län­di­schen Gesell­schaft von die­sen Ein­künf­ten sowie von dem die­sen Ein­künf­ten zugrun­de lie­gen­den Ver­mö­gen erho­ben wor­den sind, anzu­set­zen (Hin­zu­rech­nungs­be­trag, § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F.). Der Hin­zu­rech­nungs­be­trag gehört zu den Ein­künf­ten i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes und gilt unmit­tel­bar nach Ablauf des maß­ge­ben­den Wirt­schafts­jahrs der aus­län­di­schen Gesell­schaft als zuge­flos­sen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 AStG a.F.).

Die­se Vor­aus­set­zun­gen einer Hin­zu­rech­nung sind in dem vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall inso­weit unzwei­fel­haft gege­ben –und zwi­schen den Betei­lig­ten nicht in Streit–, als es sich bei der X‑Ltd. um eine Kör­per­schaft im Sin­ne des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes gehan­delt hat, die im Jahr 1995 weder Geschäfts­lei­tung noch Sitz im Inland hat­te, deren Ein­künf­te einer nied­ri­gen Besteue­rung unter­la­gen und an der der Klä­ger zu mehr als der Hälf­te betei­ligt war.

Kon­tro­vers beur­teilt wird in dem Streit­fall allein, ob die Hin­zu­rech­nung des­halb zu unter­blei­ben hat, weil die von der X‑Ltd. erziel­ten Ein­künf­te dem "Akti­vi­täts"-Tat­be­stand des § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG a.F. unter­fal­len. Das wäre der Fall, wenn es sich um Ein­künf­te han­del­te, die aus dem Betrieb von Kre­dit­in­sti­tu­ten oder Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men stamm­ten, die für ihre Geschäf­te einen in kauf­män­ni­scher Wei­se ein­ge­rich­te­ten Betrieb unter­hiel­ten. Der Bun­des­fi­nanz­hof bejaht dies:

Ein in kauf­män­ni­scher Wei­se ein­ge­rich­te­ter Geschäfts­be­trieb im Sin­ne von § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG a.F. ist gege­ben, wenn das Unter­neh­men so aus­ge­stat­tet ist, dass es über eine per­so­nel­le und sach­li­che Min­dest­aus­stat­tung für Bank- oder Ver­si­che­rungs­ge­schäf­te ver­fügt und für die Geschäf­te eines Bank- oder Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­mens die nach dem jewei­li­gen aus­län­di­schen Recht erfor­der­li­chen Han­dels­bü­cher führt und Bilan­zen auf­stellt. Das Erfor­der­nis des in kauf­män­ni­scher Wei­se ein­ge­rich­te­ten Betriebs betrifft also unmit­tel­bar (nur) die Orga­ni­sa­ti­on des Betriebs, nicht aber das Erfor­der­nis, selbst und aus­schließ­lich eine ent­spre­chen­de Tätig­keit "am Markt" aus­zu­üben 1.

Die X‑Ltd. hat im Jahr 1995 das Ver­si­che­rungs­ge­schäft in der Wei­se betrie­ben, dass sie über ihren von Irland aus agie­ren­den Mana­ging Direc­tor D und unter Zuhil­fe­nah­me der Diens­te der XYZ-Ltd. in beträcht­li­chem Umfang (Rück-)Versicherungsverträge akqui­riert, dabei die Ver­si­che­rungs­ri­si­ken und -prä­mi­en selb­stän­dig abge­schätzt und den für das Rück­ver­si­che­rungs­ge­schäft erfor­der­li­chen Kapi­tal­stock ange­legt hat. Die X‑Ltd. –nicht aber die XYZ-Ltd.– ver­füg­te über die für das von ihr betrie­be­ne Geschäft in Irland not­wen­di­ge ver­si­che­rungs­auf­sichts­recht­li­che Erlaub­nis und hat die dafür erfor­der­li­chen Han­dels­bü­cher geführt, die Geschäfts­kor­re­spon­denz auf­be­wahrt und eine Bilanz auf­ge­stellt. Mit­hin hat die X‑Ltd. für die frag­li­chen Ein­künf­te über eine in kauf­män­ni­scher Wei­se ein­ge­rich­te­te Orga­ni­sa­ti­on ver­fügt, mit der sie in der Lage war, die von ihr aus­ge­üb­ten Ver­si­che­rungs­ge­schäf­te im Sitz­staat abzu­schlie­ßen und abzu­wi­ckeln.

An die­sem Befund ändert es nichts, dass D zugleich auch Mana­ging Direc­tor der XYZ-Ltd. gewe­sen ist und dass die X‑Ltd. sich durch den Betriebs­füh­rungs­ver­trag für ihre Tätig­keit der Diens­te und damit letzt­lich auch der Betriebs­or­ga­ni­sa­ti­on die­ser Gesell­schaft bedient hat 2. Denn die XYZ-Ltd. hat in der Wei­se für die X‑Ltd. agiert, dass sie die Ver­si­che­rungs­ge­schäf­te aus­schließ­lich im Namen und auf Rech­nung der Geschäfts­her­rin abge­schlos­sen hat, die X‑Ltd. mit­hin aus allen abge­schlos­se­nen Ver­trä­gen unmit­tel­bar selbst berech­tigt und ver­pflich­tet wor­den ist. Allein die X‑Ltd. hat folg­lich die mit dem Geschäft ver­bun­de­nen Gewinn­chan­cen inne­ge­habt und des­sen unter­neh­me­ri­sche Risi­ken getra­gen. Das führt nach den all­ge­mei­nen ertrag­steu­er­li­chen Grund­sät­zen, die auch für das Außen­steu­er­recht maß­geb­lich sind, dazu, dass die auf­grund des Betriebs­füh­rungs­ver­trags aus­ge­üb­te Tätig­keit steu­er­lich der X‑Ltd. zuzu­rech­nen ist 3. Ist der X‑Ltd. als Geschäfts­her­rin aber die Tätig­keit der Betriebs­füh­rungs­ge­sell­schaft außen­steu­er­recht­lich zuzu­rech­nen, ist es nur kon­se­quent, den Betriebs­füh­rungs­ver­trag auch im Rah­men der Prü­fung der Vor­aus­set­zun­gen des § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG a.F. nicht als akti­vi­täts­feind­lich zu erach­ten.

Dem Zweck die­ser Vor­schrift läuft das nicht zuwi­der. Denn das Ver­si­che­rungs­ge­schäft der X‑Ltd. ist letzt­lich in dem erfor­der­li­chen Umfang und im Rah­men einer sach­lich und per­so­nell dafür hin­rei­chend aus­ge­stat­te­ten betrieb­li­chen Orga­ni­sa­ti­on im Sitz­staat tat­säch­lich aus­ge­übt wor­den. Zudem ent­spricht es der stän­di­gen Recht­spre­chung des Senats, dass die Über­tra­gung der Betriebs­füh­rung durch sog. "Manage­ment­ver­trä­ge" steu­er­lich grund­sätz­lich anzu­er­ken­nen und nicht als miss­bräuch­lich i.S. des § 42 der Abga­ben­ord­nung anzu­se­hen ist 4.

Ob das dar­ge­stell­te Ergeb­nis –wie es das erst­in­stanz­lich mit dem Rechts­streit befass­te Finanz­ge­richt unter Bezug­nah­me auf das "Cad­bu­ry Schweppes"-Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on 5 ange­nom­men hat– im Streit­fall auch mit einer an der Nie­der­las­sungs­frei­heit 6 ori­en­tier­ten Aus­le­gung des § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG a.F. begrün­det wer­den könn­te 7, bedarf sonach kei­ner Ent­schei­dung. Es unter­liegt indes kei­nem Zwei­fel, dass nach den Maß­stä­ben des "Cad­bu­ry Schweppes"-Urteils des EuGH 8 eine Geset­zes­klau­sel, die einem Unter­neh­men –hier: der X‑Ltd.– unter den im Streit­fall gege­be­nen Umstän­den eine "Akti­vi­tät" abspricht, mit der uni­ons­recht­li­chen Nie­der­las­sungs­frei­heit nicht in Ein­klang ste­hen wür­de. Wird in einem ande­ren Mit­glieds­staat eine Toch­ter­ge­sell­schaft errich­tet, die dort auf­sichts­recht­lich zum Betrieb eines Ver­si­che­rungs­ge­wer­bes bestimmt und auto­ri­siert ist und über­dies beträcht­li­che Umsät­ze und Gewin­ne erwirt­schaf­tet, kann dies schwer­lich allein des­halb als "rein künst­li­che, jeder wirt­schaft­li­chen Rea­li­tät bare Gestal­tung" 9 ange­se­hen wer­den, weil die Toch­ter­ge­sell­schaft sich im Rah­men eines Manage­ment­ver­tra­ges eines ande­ren in die­sem Mit­glieds­staat ansäs­si­gen Unter­neh­mens und des­sen Arbeits­kräf­ten bedient, um von dort aus ihr ope­ra­ti­ves Geschäft aus­zu­üben.

Das im Jahr 1995 erziel­te "invest­ment inco­me" stammt aus dem Betrieb des Rück­ver­si­che­rungs­ge­schäfts der X‑Ltd.

Es ent­spricht all­ge­mei­ner Auf­fas­sung, dass im Zusam­men­hang mit der Sub­sum­ti­on unter die Akti­vi­täts­tat­be­stän­de des § 8 Abs. 1 AStG a.F. wirt­schaft­lich zusam­men­ge­hö­ren­de Tätig­kei­ten ein­heit­lich zu behan­deln sind (funk­tio­na­le Betrach­tungs­wei­se). Dabei ist die Tätig­keit maß­ge­bend, auf der nach all­ge­mei­ner Ver­kehrs­auf­fas­sung das wirt­schaft­li­che Schwer­ge­wicht liegt 10. Eine nach die­sen Maß­ga­ben ein­heit­lich zu beur­tei­len­de Tätig­keit liegt ins­be­son­de­re vor, wenn Ein­künf­te aus Hilfs- oder Neben­tä­tig­kei­ten zu einer Haupt­tä­tig­keit zu beur­tei­len sind, wie es z.B. bei den Ein­künf­ten aus der Ver­wal­tung und Ver­wah­rung von Wert­pa­pie­ren durch Kre­dit­in­sti­tu­te oder sol­chen aus der Ver­mö­gens­ver­wal­tung durch Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men zum Zwe­cke der Besi­che­rung künf­ti­ger Ansprü­che der Ver­si­cher­ten der Fall ist 11.

Die dem "invest­ment inco­me" der X‑Ltd. zugrun­de lie­gen­den Akti­vi­tä­ten sind als Hilfs­tä­tig­kei­ten zu deren Rück­ver­si­che­rungs­ge­schäft zu beur­tei­len und ste­hen des­halb mit die­sen in einem funk­tio­na­len Zusam­men­hang. So hat das FG ins­be­son­de­re fest­ge­stellt, dass zum Umfang des Rück­ver­si­cher­si­che­rungs­ge­schäfts der X‑Ltd. auch die siche­re Anla­ge der erziel­ten Ver­si­che­rungs­prä­mi­en z.B. in Wert­pa­pie­ren zähl­te und dass im Streit­fall der von der X‑Ltd. gebil­de­te Kapi­tal­stock in einem ange­mes­se­nen Ver­hält­nis zu den ver­si­cher­ten Risi­ken gestan­den hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Okto­ber 2010 – I R 61/​09

  1. vgl. Rei­che in Haa­se, AStG/​DBA, § 8 AStG Rz 34; Was­ser­mey­er in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff, Außen­steu­er­recht, § 8 AStG Rz 101 f.; inso­weit offen­bar wei­ter gehend: BMF, Schrei­ben [Grund­sät­ze zur Anwen­dung des Außen­steu­er­ge­set­zes –AEAStG – ] vom 02.12.1994, BSt­Bl I 1995, Son­der­num­mer 1/​1995, 3; und vom 14.05.2004, BSt­Bl I 2004, Son­der­num­mer 1/​2004, 3, jeweils Tz. 8.1.3.5 f.[]
  2. vgl. all­ge­mein zum "Ein­kauf" von Manage­ment­leis­tun­gen Leh­feld in Strunk/​Kaminski/​Köhler, Außen­steu­er­ge­setz, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men, § 8 AStG Rz 32[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 01.07.1992 – I R 6/​92, BFHE 169, 138, BSt­Bl II 1993, 222[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 25.02.2004 – I R 42/​02, BFHE 206, 5, BSt­Bl II 2005, 14, m.w.N.[]
  5. EuGH, Urteil vom 12.09.2006 – C‑196/​04 [Cad­bu­ry Schwep­pes], Slg. 2006, I‑7995[]
  6. Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Ver­tra­ges zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft i.d.F. des Ver­trags von Niz­za zur Ände­rung des Ver­tra­ges über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten sowie eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te, ABl.EG 2002 Nr. C 325, 1, jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 des Ver­tra­ges über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on i.d.F. des Ver­tra­ges von Lis­sa­bon zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on und des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft, ABl.EU 2007 Nr. C 306/​01[]
  7. vgl. zur gemein­schafts­kon­for­men Aus­le­gung "über­schie­ßen­der" Akti­vi­täts­vor­be­hal­te: BFH, Urteil vom 21.10.2009 – I R 114/​08, BFHE 227, 64, BSt­Bl II 2010, 774[]
  8. EuGH, Urteil in Slg. 2006, I‑7995[]
  9. EuGH-Urteil in Slg. 2006, I‑7995, Tz. 51; vgl. auch BFH, Urteil vom 29.01.2008 – I R 26/​06, BFHE 220, 392, BSt­Bl II 2008, 978[]
  10. BFH, Urteil vom 16.05.1990 – I R 16/​88, BFHE 161, 495, BSt­Bl II 1990, 1049; BMF, Schrei­ben in den AEAStG, jeweils Tz. 8.0.2; Was­ser­mey­er in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff, a.a.O., § 8 AStG Rz 31 ff.; Leh­feldt in Strunk/​Kaminski/​Köhler, a.a.O., § 8 AStG Rz 14 ff.; Rei­che in Haa­se, a.a.O., § 8 AStG Rz 13 ff.[]
  11. vgl. BMF, Schrei­ben in den AEAStG, jeweils Tz. 8.1.3.4; Was­ser­mey­er in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff, a.a.O., § 8 AStG Rz 95, 103; Rödel in Kraft, Außen­steu­er­ge­setz, § 8 Rz 53; Vogt in Blü­mich, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 8 AStG Rz 29[]