Fuß­ball­spie­ler als Wirtschaftsgut

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat aktu­ell sei­ne Recht­spre­chung aus dem Jahr 1992 bestä­tigt, nach der Ver­ei­ne der Fuß­ball-Bun­des­li­ga Ablö­se­zah­lun­gen an ande­re Ver­ei­ne für den Wech­sel von Spie­lern nicht sofort steu­er­wirk­sam als Betriebs­aus­ga­ben abset­zen kön­nen. Die Ver­ei­ne müs­sen viel­mehr in ihren Bilan­zen für die exklu­si­ve Nut­zungs­mög­lich­keit an dem jewei­li­gen Spie­ler ein imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut in Höhe der Ablö­se­zah­lun­gen zuzüg­lich etwai­ger Pro­vi­si­ons­zah­lun­gen an Spie­ler­ver­mitt­ler aus­wei­sen und kön­nen die­ses ent­spre­chend der Ver­trags­lauf­zeit abschreiben.

Fuß­ball­spie­ler als Wirtschaftsgut

Ablö­se­zah­lun­gen, die von Ver­ei­nen der Fuß­ball-Bun­des­li­ga im Zusam­men­hang mit dem Wech­sel von Lizenz­spie­lern an die abge­ben­den Ver­ei­ne gezahlt wer­den, sind als Anschaf­fungs­kos­ten auf das imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gut der exklu­si­ven Nut­zungs­mög­lich­keit „an dem Spie­ler“ zu akti­vie­ren und auf die Ver­trags­lauf­zeit abzu­schrei­ben [1] .

Wer­den zusätz­lich Pro­vi­sio­nen an Spie­ler­ver­mitt­ler gezahlt, han­delt es sich um akti­vie­rungs­pflich­ti­ge Anschaf­fungs­kos­ten. Nicht zu akti­vie­ren sind Pro­vi­sio­nen, die im Zusam­men­hang mit der ablö­se­frei­en Ver­pflich­tung eines Spie­lers gezahlt wer­den; das Glei­che gilt in Bezug auf die nach den Sta­tu­ten des Deut­schen Fuß­ball­bun­des für die Ver­pflich­tung bis­he­ri­ger Ama­teu­re und Ver­trags­ama­teu­re an deren frü­he­re Ver­ei­ne zu leis­ten­den Aus­bil­dungs­ent­schä­di­gun­gen und Förderungsentschädigungen.

Die­se Recht­spre­chung war von dem kla­gen­den Bun­des­li­ga-Ver­ein u.a. des­halb in Fra­ge gestellt wor­den, weil sie sei­ner Auf­fas­sung nach den Gege­ben­hei­ten nach dem sog. „Bosman“-Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on aus dem Jahr 1995 nicht mehr gerecht wer­de und weil sie auf eine ver­fas­sungs­wid­ri­ge Bilan­zie­rung von „Human­ka­pi­tal“ hinauslaufe.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist dem­ge­gen­über das Steu­er­bi­lanz­recht gehal­ten, die tat­säch­li­chen wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se auf dem ent­stan­de­nen Markt für den „Ein­kauf“ und den „Ver­kauf“ von Pro­fi­spie­lern abzu­bil­den. Vor dem Hin­ter­grund die­ses Mark­tes stellt die vom Deut­schen Fuß­ball­bund ver­bands­recht­lich abge­si­cher­te exklu­si­ve Ein­satz­mög­lich­keit eines Spie­lers eine eigen­stän­di­ge ver­mö­gens­wer­te Posi­ti­on des ver­pflich­ten­den Ver­eins dar, die bei der Bilan­zie­rung berück­sich­tigt wer­den muss. Solan­ge die Ver­hält­nis­se auf dem Lizenz­spie­ler­markt selbst nicht als rechts- oder sit­ten­wid­rig ange­se­hen wer­den, kann eine dar­an anknüp­fen­de Bilan­zie­rung und Besteue­rung nicht als Ver­fas­sungs­ver­stoß gewer­tet werden.

Die bis­he­ri­ge Rechtsprechung

Nach gefes­tig­ter Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind Wirt­schafts­gü­ter alle Sachen, Rech­te, tat­säch­li­chen Zustän­de und kon­kre­ten Mög­lich­kei­ten, die ent­we­der ein­zeln oder zusam­men mit dem Betrieb über­tra­gen wer­den kön­nen und aus der Sicht eines poten­ti­el­len Betriebs­er­wer­bers einen eigen­stän­di­gen Wert haben [2]. Die u.a. durch die Spiel­erlaub­nis gesi­cher­te Mög­lich­keit des Ver­eins, die zu ihm gewech­sel­ten Spie­ler exklu­siv im Lizenz­spiel­be­trieb ein­set­zen zu kön­nen, erfüllt die­se Voraussetzungen.

In sei­nem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Trans­fer­ent­schä­di­gun­gen, zu deren Zah­lung an den abge­ben­den Ver­ein der Fuß­ball­ver­ein nach dama­li­ger Rechts­la­ge sowohl beim Wech­sel eines Spie­lers nach plan­mä­ßi­gem Ende des bis­he­ri­gen Ver­trags als auch nach des­sen vor­zei­ti­ger Been­di­gung auf ver­bands­recht­li­cher Grund­la­ge ver­pflich­tet war, als akti­vie­rungs­pflich­ti­ge Anschaf­fungs­kos­ten für die vom DFB zu ertei­len­de Spiel­erlaub­nis ange­se­hen. Danach han­delt es sich bei der Spiel­erlaub­nis um ein kon­zes­si­ons­ähn­li­ches Recht und folg­lich einen imma­te­ri­el­len Ver­mö­gens­ge­gen­stand i.S. des § 266 Abs. 2 Buchst. A – I 1 des Han­dels­ge­setz­bu­ches [3] HGB- und damit gleich­zei­tig um ein imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut, für das wenn es zum Anla­ge­ver­mö­gen gehört- nach Maß­ga­be des § 5 Abs. 2 EStG 1997 für den Ver­ein i.V.m. § 8 Abs. 1 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes 1999 und (betref­fend die Gewer­be­steu­er) § 7 Satz 1 GewStG – ein Aktiv­pos­ten anzu­set­zen ist, wenn es durch Zah­lung einer Trans­fer­ent­schä­di­gung ent­gelt­lich erwor­ben wurde.

Die­se von der Finanz­ver­wal­tung [4] geteil­te Beur­tei­lung hat im Schrift­tum Zustim­mung erhal­ten [5], aber auch Ableh­nung erfah­ren [6].

Aktui­vie­rungs­pflicht für Ablösezahlungen

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält an der Akti­vie­rungs­pflicht auch für die Rechts- und Tat­sa­chen­la­ge der Streit­jah­re fest. Die dage­gen im Schrift­tum vor­ge­brach­ten Ein­wen­dun­gen, die sich der Ver­ein in sei­ner Revi­si­ons­be­grün­dung zu eigen macht, hält der BFH nicht für durchschlagend.

Der Umstand, dass die Spiel­erlaub­nis zwar vom Ver­ein bean­tragt, aber dem Spie­ler gegen­über erteilt wird [7], schließt die Bil­dung eines Aktiv­pos­tens nicht aus. Denn er ändert nichts dar­an, dass sich die Spiel­erlaub­nis nur auf die Tätig­keit des Spie­lers für den ihn ver­pflich­ten­den Ver­ein erstreckt und des­sen exklu­si­ves Ein­satz­recht mit­hin ver­bands­recht­lich absi­chert. Uner­heb­lich ist des Wei­te­ren, dass nach dem Vor­brin­gen des Ver­eins dem Ver­ein auch mit­hil­fe der Spiel­erlaub­nis kein unmit­tel­ba­rer Unter­las­sungs­an­spruch gegen einen Ver­ein zuste­he, der einen bei ihm unter Ver­trag ste­hen­den Spie­ler ohne Spiel­erlaub­nis ein­setz­te. Denn die Exklu­si­vi­tät des Ein­satz­rechts ist jeden­falls dadurch hin­rei­chend gesi­chert, dass nach § 25 Nr. 4 SpO ein Spiel für die Mann­schaft als ver­lo­ren zu wer­ten ist, die schuld­haft einen nicht spiel­be­rech­tig­ten Spie­ler ein­ge­setzt hat.

Im Übri­gen hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 betont, dass die Zah­lung der Trans­fer­ent­schä­di­gung wirt­schaft­lich an die Stel­le einer Gegen­leis­tung für die Über­tra­gung eines nach all­ge­mei­nen Rechts­grund­sät­zen nicht bestehen­den „Rechts am Spie­ler“ tritt. Betrach­tet man sie als eine sol­che, dann kann das zu akti­vie­ren­de Wirt­schafts­gut auch in der auf­grund der Trans­fer­pra­xis im Pro­fi­fuß­ball fak­tisch bestehen­den und durch das Instru­ment der Spiel­erlaub­nis ver­bands­recht­lich garan­tier­ten- exklu­si­ven Nut­zungs­mög­lich­keit des Ver­eins „am Spie­ler“ gese­hen wer­den [8]. Dar­in liegt ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Ver­eins [9] kei­ne gegen die durch Art. 1 GG geschütz­te Men­schen­wür­de ver­sto­ßen­de Bilan­zie­rung von „Human­ka­pi­tal“. Sofern die Pra­xis des „Spie­l­er­han­dels“ im Pro­fi­sport selbst nicht als rechts- oder sit­ten­wid­rig ange­se­hen wird und das tut offen­bar auch der dar­an mit­wir­ken­de Ver­ein nicht, kann eine an die­se Pra­xis als Fak­tum anknüp­fen­de Bilan­zie­rung nicht dem Rechts- oder Sit­ten­wid­rig­keits­ver­dikt unterfallen.

Die beschrie­be­ne exklu­si­ve Nut­zungs­mög­lich­keit unter­liegt nicht des­halb einem Akti­vie­rungs­ver­bot, weil sie zu dem Geflecht der Rech­te und Pflich­ten aus dem Arbeits­ver­hält­nis zwi­schen Ver­ein und Spie­ler gehört, die nach den für schwe­ben­de Ver­trags­ver­hält­nis­se gel­ten­den Bilan­zie­rungs­grund­sät­zen [10] nicht akti­viert wer­den dür­fen. Zwar ist davon aus­zu­ge­hen, dass die Fuß­ball­spie­ler auch auf­grund der getrof­fe­nen arbeits­ver­trag­li­chen Rege­lun­gen gegen­über dem Ver­ein ver­pflich­tet sind, ihre Arbeits­leis­tun­gen aus­schließ­lich für die­sen zu erbrin­gen. Doch geht der mit der Ver­pflich­tung des Spie­lers für den Ver­ein ver­bun­de­ne Vor­teil über den mit dem Spie­ler­ge­halt abge­gol­te­nen Anspruch auf Arbeits­leis­tung hin­aus [11]. Denn infol­ge der ver­bands­recht­li­chen Absi­che­rung durch die Spiel­erlaub­nis in Ver­bin­dung mit dem eben­falls ver­bands­recht­lich orga­ni­sier­ten Trans­fer­sys­tem hat sich ein Markt für „Ein­kauf“ und „Ver­kauf“ von Lizenz­spie­lern eta­bliert. Das dar­aus ent­ste­hen­de Wert­po­ten­ti­al eines Spie­lers für den Ver­ein [12] ist von den syn­al­lag­ma­ti­schen Leis­tungs­pflich­ten des Arbeits­ver­trags los­ge­löst und des­halb als eigen­stän­di­ges Wirt­schafts­gut aufzufassen.

In sei­nem Urteil aus dem Jah­re 1992 [13] hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Ver­kehrsfä­hig­keit des imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­guts der Spiel­erlaub­nis auch im Sin­ne einer Ein­zel­ver­äu­ßer­bar­keit bzw. ver­wert­bar­keit bejaht. Dazu rei­che es, dass der abge­ben­de Ver­ein auf die Spiel­erlaub­nis „ver­zich­te“, um auf die­se Wei­se ihre Neu­er­tei­lung zuguns­ten des auf­neh­men­den Ver­eins zu ermög­li­chen. Die­se für die Wirt­schafts­guts­ei­gen­schaft aus­rei­chen­de wirt­schaft­li­che Über­trag­bar­keit bestand auch in den Streit­jah­ren [14]. Auch nach dem „Bosman“-Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten und den für die Streit­jah­re maß­geb­li­chen ver­bands­recht­li­chen Sta­tu­ten kann der Ver­ein für die Dau­er des Arbeits­ver­trags dar­über mit­be­stim­men, ob er einen Spie­ler vor­zei­tig aus dem Ver­trag ent­lässt und mit wel­chem Ver­ein er sich über die Zah­lung eines Ablö­se­be­trags einigt. Die­se wirt­schaft­li­che Ver­äu­ßer­bar­keit hat dadurch noch an Bedeu­tung gewon­nen, dass es nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt, die vom Ver­ein nicht in Zwei­fel gezo­gen wer­den, nach dem „Bosman“-Urteil des EuGH üblich gewor­den ist, dass die Ver­ei­ne so auch der Ver­ein- die Spie­ler mit län­ger­fris­ti­gen Ver­trä­gen an sich bin­den [15]. Der Umstand, dass es infol­ge des „Bosman“-Urteils des EuGH kei­ne ver­bands­recht­li­chen Rege­lun­gen zur Trans­fer­ent­schä­di­gung mehr gibt, son­dern die Ablö­se­sum­men von den Ver­ei­nen frei aus­ge­han­delt wer­den, schränkt die Ver­äu­ßer­bar­keit nicht ein. Er ist viel­mehr ein Beleg für den Cha­rak­ter des Ablö­se­be­trags als Preis für die Über­tra­gung der durch die Spiel­erlaub­nis ver­kör­per­ten Nut­zungs­mög­lich­keit „am Spie­ler“ auf den auf­neh­men­den Verein.

Die­ser Beur­tei­lung steht das BFH-Urteil zur sog. Spie­ler­lei­he [16] nicht ent­ge­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dort im Hin­blick auf den Tat­be­stand der beschränk­ten Steu­er­pflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG [17] ent­schie­den, dass in der „Lei­he“ eines bei einem aus­län­di­schen Ver­ein unter Ver­trag ste­hen­den Spie­lers an einen inlän­di­schen Ver­ein kei­ne Über­las­sung eines Wirt­schafts­guts „Recht auf Ertei­lung einer Spiel­erlaub­nis“ gese­hen wer­den kann, weil das Recht auf die Ertei­lung der Spiel­erlaub­nis dem auf­neh­men­den Ver­ein nicht über­las­sen wird, son­dern bei die­sem neu ent­steht. Soweit es dort heißt, durch die wirt­schaft­li­che Betrach­tung dür­fe der durch die Ver­bands­sta­tu­ten vor­ge­ge­be­ne Ablauf der Ertei­lung einer Spiel­erlaub­nis nicht aus­ge­blen­det wer­den, bezieht sich das aus­drück­lich auf den Tat­be­stand des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG und berührt nicht die all­ge­mei­nen bilanz­recht­li­chen Kri­te­ri­en für die Akti­vie­rung von Wirtschaftsgütern.

Selbst wenn man mit dem Ver­ein die Ein­zel­ver­äu­ßer­bar­keit ver­nei­nen wür­de, wäre der mit der Spiel­erlaub­nis bzw. der exklu­si­ven Nut­zungs­mög­lich­keit „am Spie­ler“ ver­bun­de­ne Vor­teil jeden­falls zusam­men mit dem wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb des Ver­eins über­trag­bar [18]. Für die Beja­hung der Ver­kehrsfä­hig­keit reicht das bereits aus [19].

Die beschrie­be­ne exklu­si­ve Nut­zungs­mög­lich­keit „an“ dem jewei­li­gen Spie­ler hät­te aus der Sicht eines gedach­ten Betriebs­er­wer­bers einen eigen­stän­di­gen Wert und ist des­halb selb­stän­dig bewert­bar. Das zeigt sich in den unter­schied­lich hohen Ablö­se­be­trä­gen, die für die Spie­ler­wech­sel von den Ver­ei­nen jeweils aus­ge­han­delt wer­den. Die Fol­ge­rung des Ver­eins, die Annah­me der selb­stän­di­gen Bewert­bar­keit füh­re auf ver­fas­sungs­wid­ri­ge Wei­se dazu, dass der Wert eines Men­schen als Aktiv­pos­ten in die Bilanz ein­ge­he, ist unzu­tref­fend. Akti­viert wird der ver­mö­gens­mä­ßi­ge Vor­teil, der dem Ver­ein dar­aus ent­steht, dass er den jewei­li­gen Spie­ler in der Lauf­zeit des Arbeits­ver­trags als Fuß­ball­spie­ler exklu­siv in sei­ner Mann­schaft ein­set­zen kann. Das ist nicht einer „Bewer­tung“ des jewei­li­gen Spie­lers als Mensch gleichzusetzen.

Soweit der Ver­ein für den Ver­eins­wech­sel von Spie­lern ein Ent­gelt in Form von Ablö­se­be­trä­gen an die abge­ben­den Ver­ei­ne gezahlt hat, han­delt es sich mit­hin um Anschaf­fungs­kos­ten für den Erwerb des (abnutz­ba­ren) imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­guts der exklu­si­ven Nut­zungs­mög­lich­keit „an“ dem jewei­li­gen Spie­ler, die ent­spre­chend den zu den jewei­li­gen Bilanz­stich­ta­gen ver­blei­ben­den Lauf­zei­ten der Arbeits­ver­trä­ge zu akti­vie­ren sind.

Pro­vi­si­ons­zah­lun­gen an Spielervermittler

Dif­fe­ren­zie­rend beur­teilt der Bun­des­fi­nanz­hof dage­gen die Akti­vie­rungs­pflicht im Hin­blick auf die vom Ver­ein an Spie­ler­ver­mitt­ler im Zusam­men­hang mit dem Wech­sel von Spie­lern geleis­te­ten Provisionszahlungen.

Gemäß der Defi­ni­ti­on des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaf­fungs­kos­ten die Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben und in einen betriebs­be­rei­ten Zustand zu ver­set­zen, soweit sie dem Ver­mö­gens­ge­gen­stand ein­zeln zuge­ord­net wer­den kön­nen. Dazu gehö­ren auch die Neben­kos­ten sowie die nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Die­ser han­dels­recht­li­che Begriff der Anschaf­fungs­kos­ten ist in Erman­ge­lung einer abwei­chen­den Defi­ni­ti­on im Kör­per­schaft- oder Ein­kom­men­steu­er­ge­setz auch der steu­er­bi­lan­zi­el­len Beur­tei­lung zugrun­de zu legen [20].

Der Begriff der Anschaf­fungs­kos­ten ist wegen der Ein­be­zie­hung von Neben­kos­ten und nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten grund­sätz­lich umfas­send. Er ent­hält unter Aus­schluss der Gemein­kos­ten- alle mit dem Anschaf­fungs­vor­gang ver­bun­de­nen Kos­ten [21], somit neben der Ent­rich­tung des Kauf­prei­ses alle sons­ti­gen Auf­wen­dun­gen des Erwer­bers, die in einem unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit der Anschaf­fung ste­hen, ins­be­son­de­re zwangs­läu­fig im Gefol­ge der Anschaf­fung anfal­len [22]. Nicht ent­schei­dend ist, ob die­se Kos­ten bereits im Zeit­punkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hier­an als Fol­ge­kos­ten des Erwerbs­vor­gangs ent­ste­hen [23].

Aller­dings kön­nen „Anschaffungs“-kosten eines Wirt­schafts­guts nur sol­che Kos­ten sein, die nach wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten des­sen Beschaf­fung tat­säch­lich zuzu­ord­nen sind. Hier­zu ist ein blo­ßer kau­sa­ler oder zeit­li­cher Zusam­men­hang mit der Anschaf­fung nicht aus­rei­chend. Viel­mehr kommt es auf die Zweck­be­stim­mung der Auf­wen­dun­gen an (fina­ler Begriff der Anschaf­fungs­kos­ten). Die­ser Zweck muss aus der Sicht des Bilan­zie­ren­den- auf die beab­sich­tig­te Funk­ti­on und Eigen­schaft („ange­streb­ter Erfolg und betriebs­be­rei­ter Zustand“) des ange­schaff­ten Wirt­schafts­guts als Teil des Betriebs­ver­mö­gens gerich­tet sein [24].

Nach die­sen Maß­ga­ben han­delt es sich bei den vom Ver­ein an die Spie­ler­ver­mitt­ler gezahl­ten Pro­vi­sio­nen um akti­vie­rungs­pflich­ti­ge Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten, soweit sie im Zusam­men­hang mit Ver­eins­wech­seln von Spie­lern gezahlt wur­den, die vom Ver­ein gegen Zah­lung von Ablö­se­be­trä­gen an die abge­ben­den Ver­ei­ne ver­pflich­tet wor­den sind. Bei Kauf­ge­schäf­ten ent­spricht es all­ge­mei­ner Auf­fas­sung, dass eine Pro­vi­si­on, die der Käu­fer für die Ver­mitt­lung des Geschäfts an einen Mak­ler gezahlt hat, zu den Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten des gekauf­ten Wirt­schafts­guts gehört [25]. Denn sie wird gezahlt, um das Wirt­schafts­gut erwer­ben zu kön­nen, ist mit­hin erwerbs­be­zo­gen und lässt sich dem erwor­be­nen Wirt­schafts­gut als Ein­zel­kos­ten zuordnen.

Ver­gleich­ba­res gilt für die Pro­vi­si­on, die der Ver­ein an einen Spie­ler­ver­mitt­ler bezahlt, der die Ablö­se­ver­ein­ba­rung, d.h. das Ein­ver­ständ­nis des Spie­lers und des abge­ben­den Ver­eins mit der vor­zei­ti­gen Been­di­gung des frü­he­ren Arbeits­ver­hält­nis­ses und den Abschluss des neu­en Arbeits­ver­trags, ver­mit­telt hat. Sie ist eine Auf­wen­dung, die der Ver­ein tätigt, um die Nut­zungs­mög­lich­keit „an dem Spie­ler“ zu erlan­gen und rech­net des­halb zu den Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten [26].

Für die an die Spie­ler­ver­mitt­ler gezahl­ten Pro­vi­sio­nen gilt auch nicht des­halb etwas ande­res, weil die Spie­ler­ver­mitt­ler (Spie­ler­be­ra­ter) zunächst von den wech­sel­wil­li­gen Spie­lern beauf­tragt wor­den sind und der Ver­ein sich erst spä­ter, in den Ver­hand­lun­gen mit dem betref­fen­den Spie­ler, dazu bereit erklärt hat, die Pro­vi­si­ons­zah­lung – die ansons­ten der Spie­ler hät­te leis­ten müs­sen – zu über­neh­men. Denn die­ser Umstand ändert nichts an der grund­sätz­li­chen Ein­ord­nung der Pro­vi­si­ons­zah­lung als Bestand­teil der Kos­ten, die der Ver­ein auf­ge­wen­det hat, um den Spie­ler unter Ver­trag neh­men zu kön­nen. Uner­heb­lich ist des Wei­te­ren, dass die abge­ben­den Ver­ei­ne an den Ver­ein­ba­run­gen über die Pro­vi­si­ons­zah­lun­gen nicht betei­ligt waren. Anschaf­fungs­kos­ten müs­sen nicht zwin­gend Bestand­teil der an den Ver­äu­ße­rer zu zah­len­den Ver­gü­tung sein; bei Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten han­delt es sich typi­scher­wei­se um Zah­lun­gen, die nicht an den Ver­äu­ße­rer, son­dern an Drit­te geleis­tet wer­den [27].

In Bezug auf jene Spie­ler, die ablö­se­frei, d.h. ohne Zah­lung einer Ablö­se­sum­me an einen ande­ren Ver­ein, zum Ver­ein gewech­selt sind, lehnt der Bun­des­fi­nanz­hof dage­gen die Akti­vie­rung von Pro­vi­si­ons­zah­lun­gen an Spie­ler­ver­mitt­ler indes ab. Denn die Nut­zungs­mög­lich­kei­ten „an“ die­sen Spie­lern hat der Ver­ein nicht i.S. von § 5 Abs. 2 EStG „ent­gelt­lich erwor­ben“. Das Ent­gelt im Sin­ne die­ser Vor­schrift muss sich auf den Erwerbs­vor­gang als sol­chen bezie­hen; Auf­wen­dun­gen wie die streit­be­fan­ge­nen Pro­vi­sio­nen, die dem Erwer­ber des imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­guts nur gele­gent­lich des Erwerbs ent­ste­hen, füh­ren allein nicht zu einem ent­gelt­li­chen Erwerb in die­sem Sin­ne [28].

Aus­bil­dungs- und Förderungsentschädigungen

Nicht akti­vie­rungs­fä­hig sind nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs eben­falls nicht für die für Spie­ler nach Maß­ga­be von § 30 des DFB-Lizenz­spie­ler­sta­tuts an deren vor­ma­li­ge Ver­ei­ne gezahl­ten Aus­bil­dungs- und För­de­rungs­ent­schä­di­gun­gen. Die Aus­bil­dungs- und För­de­rungs­ent­schä­di­gung ist von den DFB-Ver­ei­nen bei der Ver­pflich­tung eines bis­he­ri­gen Ama­teurs oder Ver­trags­ama­teurs als Lizenz­spie­ler in sat­zungs­mä­ßig fest­ge­setz­ter Höhe – für Ver­ei­ne der Bun­des­li­ga 100.000 DM – an frü­he­re Ver­ei­ne des Spie­lers zu zah­len. Die­se vom Ver­ein gezahl­ten Aus­bil­dungs- und För­de­rungs­ent­schä­di­gun­gen sind nicht akti­vie­rungs­fä­hig, weil die betref­fen­den Spie­ler nicht gegen Zah­lung von Ablö­se­be­trä­gen zum Ver­ein gewech­selt sind und es folg­lich an einem ent­gelt­li­chen Erwerb von imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gü­tern i.S. des § 5 Abs. 2 EStG fehlt. Bei der Aus­bil­dungs- und För­de­rungs­ent­schä­di­gung han­delt es sich um eine ver­bands­recht­li­che Zah­lungs­pflicht, die den Ver­ein gele­gent­lich der Ver­pflich­tung der Spie­ler getrof­fen hat, nicht aber um die Leis­tung eines auf einen Erwerbs­vor­gang bezo­ge­nen „Ent­gelts“ i.S. von § 5 Abs. 2 EStG [29].

Das Ent­gelt i.S. des § 5 Abs. 2 EStG muss sich auf den Vor­gang des abge­lei­te­ten Erwerbs als sol­chen bezie­hen und nach den Vor­stel­lun­gen bei­der Ver­trags­tei­le die Gegen­leis­tung für die vom Erwer­ber erlang­ten Vor­tei­le dar­stel­len [30]. Die Aus­bil­dungs- und För­de­rungs­ent­schä­di­gung bestimmt sich indes nicht nach den Vor­tei­len, die dem auf­neh­men­den Ver­ein mit der Ver­pflich­tung des Spie­lers ent­ste­hen, was ins­be­son­de­re dar­aus zu erse­hen ist, dass ihre Höhe unab­hän­gig von den indi­vi­du­el­len Fähig­kei­ten und Leis­tun­gen des jewei­li­gen Spie­lers ein­heit­lich ver­bands­recht­lich fest­ge­legt ist und nicht aus­ge­han­delt wird. Die Aus­bil­dungs- und För­de­rungs­ent­schä­di­gung hat eher den Cha­rak­ter einer Ent­schä­di­gungs­leis­tung für in der Ver­gan­gen­heit vom Aus­bil­dungs­ver­ein getä­tig­te Auf­wen­dun­gen und ist des­halb nicht als „Ent­gelt“ i.S. von § 5 Abs. 2 EStG zu beurteilen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Dezem­ber 2011 – I R 108/​10

  1. Bestä­ti­gung und Fort­ent­wick­lung von BFH, Urteil vom 26.08.1992 – I R 24/​91, BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977[]
  2. vgl. dazu BFH, Beschluss vom 05.10.2011 – I R 94/​10; BFH, Urteil vom 30.09.2010 – IV R 28/​08, BFHE 231, 144, 148, BStBl II 2011, 406; Blümich/​Buciek, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 5 EStG Rz 304 ff., m.w.N.[]
  3. i.d.F. vor dem Inkraft­tre­ten des Bilanz­rechts­mo­der­ni­sie­rungs­ge­set­zes vom 25.05.2009, BGBl – I 2009, 1102[]
  4. Amt­li­ches Ein­kom­men­steu­er-Hand­buch 2010, H 5.5[]
  5. mit Unter­schie­den in der Begrün­dung: Hüt­te­mann, DStR 1994, 490 ff.; Kron­ner, DStR 1996, 1185, 1186 f.; Wehr­heim, BB 2004, 433 ff.; Lüdenbach/​Hoffmann, DB 2004, 1442 ff.; Hoff­mann, Bilanz­buch­hal­ter und Con­trol­ler – BC – 2006, 129 ff.; Blümich/​Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 „Ablö­se­zah­lun­gen“; Schmid­t/­We­ber-Grel­let, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, 30. Aufl., § 5 Rz 270 „Ablö­se­be­trä­ge“ und „Spiel­erlaub­nis“; Anzin­ger in Herrmann/​Heuer/​Raupach, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz HHR, § 5 EStG Rz 1741; Kozikowski/​F. Huber in Beck’scher Bilanz­kom­men­tar, 7. Aufl., § 247 HGB Rz 392; ein­schrän­kend Rade/​Stobbe, DStR 2009, 1109[]
  6. Jan­sen, DStR 1992, 1785; ders. in Fest­schrift für Arndt Rau­pach zum 70. Geburts­tag, S. 247 ff.; ders., Finanz­Rund­schau FR- 2007, 837, 838; Zieg­ler, StBp 1991, 280 ff.; ders., StBp 1993, 137 ff.; Littkemann/​Schaarschmidt, StuB 2002, 372 ff.; Steiner/​Gross, StuB 2005, 531, 533 ff.; für die Situa­ti­on nach dem „Bosman“-Urteil des EuGH auch Kai­ser, DB 2004, 1109, 1110[]
  7. dazu Jan­sen in Fest­schrift für Arndt Rau­pach zum 70. Geburts­tag, S. 247, 252 ff.; ders., FR 2007, 837; HHR/​Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; vgl. auch BFH, Urteil vom 27.05.2009 – I R 86/​07, BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120[]
  8. vgl. Lüdenbach/​Hoffmann, DB 2004, 1442; Hoff­mann, BC 2006, 129, 130; HHR/​Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741[]
  9. vgl. auch Littkemann/​Schaarschmidt, StuB 2002, 372, 375; Steiner/​Gross, StuB 2005, 531, 534[]
  10. dazu z.B. BFH, Urteil vom 05.04.2006 – I R 43/​05, BFHE 213, 332, BStBl II 2006, 593; Blümich/​Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 243 ff., m.w.N.[]
  11. so auch schon BFH, Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977[]
  12. vgl. Hoff­mann, BC 2006, 129, 130[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977[]
  14. vgl. Wehr­heim, BB 2004, 433, 434[]
  15. vgl. Rei­ter, Sport und Recht SpuRt- 2004, 55, 57; Kel­ber, Neue Zeit­schrift für Arbeits­recht 2001, 11, 12; Steiner/​Gross, StuB 2005, 531, 532[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120[]
  17. Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung[]
  18. vgl. auch Steiner/​Gross, StuB 2005, 531, 534[]
  19. BFH, Beschluss vom 05.10.2011 – I R 94/​10[]
  20. BFH, Urteil vom 03.08.2005 – I R 36/​04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, m.w.N.[]
  21. BFH, Urteil vom 19.04.1977 – VIII R 44/​74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; BFH, Urteil vom 20.04.2011 – I R 2/​10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761; Adler/​Düring/​Schmaltz, Rech­nungs­le­gung und Prü­fung der Unter­neh­men, 6. Aufl., § 255 HGB Rz 18[]
  22. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 06.07.1989 – IV R 27/​87, BFHE 157, 554, BStBl II 1990, 126[]
  23. BFH (GrS), Beschluss vom 12.06.1978 – GrS 1/​77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620[]
  24. BFH, Urteil in BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761, m.w.N.[]
  25. z.B. BFH, Urteil vom 24.08.1995 – IV R 27/​94, BFHE 178, 359, BStBl II 1995, 895; Blümich/​Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 260; HHR/​Stobbe, a.a.O., § 6 EStG Rz 293; Kirchhof/​Fischer, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, 10. Aufl., § 6 Rz 34; Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 54; Ellrott/​Brendt in Beck’scher Bilanz­kom­men­tar, a.a.O., § 255 HGB Rz 71[]
  26. vgl. Blümich/​Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 „Ablö­se­zah­lun­gen“; Littkemann/​Schulte/​Schaarschmidt, StuB 2005, 660, 661; Hoff­mann, BC 2006, 129, 131[]
  27. vgl. BFH, Urtei­le vom 14.07.1988 – IV R 78/​85, BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189; vom 27.06.1989 – VIII R 30/​88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934; Blümich/​Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 259[]
  28. BFH, Urteil vom 03.08.1993 – VIII R 37/​92, BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444; Blümich/​Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 536a; HHR/​Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; Schmid­t/­We­ber-Grel­let, a.a.O., § 5 Rz 193; Kirchhof/​Crezelius, a.a.O., § 5 Rz 65 ff.[]
  29. Wehr­heim, BB 2004, 433, 435; Rei­ter, SpuRt 2004, 55, 58; a.A. Kai­ser, DB 2004, 1109, 1110[]
  30. BFH, Urteil in BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444[]