Gewerb­li­cher Grund­stücks­han­del – und der sachen­recht­li­che Objekt­be­griff

Trotz der grund­sätz­lich gege­be­nen stren­gen sachen­recht­li­chen Qua­li­fi­ka­ti­on des Objekt­be­griffs beim gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del ist ein gewerb­li­cher Grund­stücks­han­del des Klä­gers anzu­neh­men, weil er am Tag der Ver­äu­ße­rung, wenn auch nicht in der glei­chen Urkun­de, zusätz­lich die Auf­tei­lung des Son­der­ei­gen­tums eines Objekts ver­ein­bart und sich dar­über hin­aus als Ver­käu­fer ver­pflich­tet hat, die bis dahin ver­mie­te­ten vier Woh­nun­gen geräumt zu über­ge­ben.

Gewerb­li­cher Grund­stücks­han­del – und der sachen­recht­li­che Objekt­be­griff

Der Bun­des­fi­nanz­hof geht inso­weit von einer Aus­nah­me zum ansons­ten anzu­wen­den­den stren­gen sachen­recht­li­chen Objekt­be­griff aus und hat die­sen Vor­gang als Ver­äu­ße­rung von vier Objek­ten gewer­tet.

Gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist ein Gewer­be­be­trieb eine selb­stän­di­ge nach­hal­ti­ge Betä­ti­gung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzie­len, unter­nom­men wird, und sich als Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr dar­stellt, wenn die Betä­ti­gung weder als Aus­übung von Land- und Forst­wirt­schaft noch als Aus­übung eines frei­en Berufs noch als eine ande­re selb­stän­di­ge Arbeit anzu­se­hen ist. Als unge­schrie­be­nes Tat­be­stands­merk­mal muss hin­zu­kom­men, dass die Gren­zen der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung über­schrit­ten sind1.

Dass der Klä­ger sich auf dem Grund­stücks­markt selb­stän­dig und mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht betä­tigt und am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr teil­ge­nom­men hat, steht zwei­fels­frei fest und ist auch zwi­schen den Betei­lig­ten nicht umstrit­ten.

Dar­über hin­aus ist das Finanz­ge­richt zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass der Klä­ger die Gren­ze der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung über­schrit­ten hat. Es hat unter Beach­tung der stän­di­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung, wonach im Inter­es­se einer sach­lich zutref­fen­den Besteue­rung des Gesell­schaf­ters alle ihm zuzu­rech­nen­den Tätig­kei­ten auf dem Gebiet des Grund­stücks­han­dels in eine Gesamt­wür­di­gung nach Maß­ga­be des jeweils ein­schlä­gi­gen Steu­er­tat­be­stands (hier: § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG) ein­zu­be­zie­hen sind2 eine Aus­nah­me vom sachen­recht­li­chen Objekt­be­griff ange­nom­men und ist so zu einer Über­schrei­tung der sog. Drei-Objekt-Gren­ze gelangt.

In der Regel liegt ein gewerb­li­cher Grund­stücks­han­del vor, wenn mehr als drei Objek­te inner­halb eines engen zeit­li­chen Zusam­men­hangs von in der Regel fünf Jah­ren ab Anschaf­fung ver­äu­ßert wer­den3.

Selb­stän­di­ges Objekt im Sin­ne der Drei-Objekt-Gren­ze beim gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del ist grund­sätz­lich jedes selb­stän­dig ver­äu­ßer­ba­re und nutz­ba­re Immo­bi­li­en­ob­jekt (Grund­stück, grund­stücks­glei­ches Recht oder Recht nach dem Woh­nungs­ei­gen­tums­ge­setz) und zwar unab­hän­gig von sei­ner Grö­ße, sei­nem Wert und ande­ren Umstän­den4. Dabei folgt die selb­stän­di­ge Ver­äu­ßer­bar­keit nach der stän­di­gen Recht­spre­chung grund­sätz­lich der sachen­recht­li­chen Qua­li­fi­ka­ti­on5. Aller­dings wird die­se an das bür­ger­li­che Recht anknüp­fen­de Bestim­mung des „Objekts” durch wirt­schaft­li­che Gesichts­punk­te unter Beach­tung der Ver­kehrs­an­schau­ung geprägt6.

Hier­von aus­ge­hend hat der Bun­des­fi­nanz­hof das Vor­lie­gen meh­re­rer Objek­te bereits dann ange­nom­men, wenn7

  • gleich­zei­tig mit dem Kauf­ver­trag das Grund­stück durch Tei­lungs­er­klä­rung in Mit­ei­gen­tums­an­tei­le ver­bun­den mit 21 Woh­nungs­ei­gen­tums- und vier gewerb­li­chen Teil­ei­gen­tums­ein­hei­ten auf­ge­teilt wird,
  • dies in der glei­chen Urkun­de erfolgt,
  • die Vor­be­rei­tun­gen für die Auf­tei­lung bereits bei Ver­trags­ab­schluss abge­schlos­sen waren
  • und der Ver­käu­fer sich in einer unmit­tel­bar vor­aus­ge­hen­den Urkun­de vom glei­chen Tag ver­pflich­tet, die­je­ni­gen Wohn­ein­hei­ten zurück­zu­er­wer­ben, die nicht inner­halb der fol­gen­den fünf Tage durch wirk­sa­me Kauf­ver­trä­ge an Drit­te wei­ter­ver­äu­ßert wer­den kön­nen.

Eine ver­gleich­ba­re Aus­nah­me von der grund­sätz­lich anzu­neh­men­den stren­gen sachen­recht­li­chen Qua­li­fi­ka­ti­on des Objekt­be­griffs hat das Finanz­ge­richt im vor­lie­gen­den Fall unter Beach­tung wirt­schaft­li­cher Gesichts­punk­te und der Ver­kehrs­an­schau­ung ange­nom­men. Die­ser Wür­di­gung schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof an.

Hier­für spricht:

  • die früh­zei­ti­ge Erstel­lung der Auf­tei­lungs­plä­ne und die Ertei­lung der Abge­schlos­sen­heits­be­schei­ni­gung zeit­lich weit vor dem Ver­kaufs­ver­trag,
  • die bereits im Ver­kaufs­ver­trag vor­ge­nom­me­ne Auf­tei­lung des Kauf­prei­ses auf die ein­zel­nen Woh­nun­gen,
  • die Gewähr­leis­tung einer „miet­ver­trags­frei­en Über­tra­gung”, die auf die ein­zel­ne Eigen­tums­woh­nung bezo­gen war,
  • die schon im Kauf­ver­trag gere­gel­te Abhän­gig­keit der Kauf­preis­zah­lung vom Besitz­über­gang, die sich eben­falls auf die ein­zel­ne Woh­nung bezog. Damit war die­se Kauf­preis­zah­lung für jede Woh­nung zu jeweils unter­schied­li­chen Zeit­punk­ten zu erwar­ten, weil sie von der indi­vi­du­el­len Mie­ter­frei­heit abhän­gig war.

Die hier ver­ein­bar­te Gewähr­leis­tungs­pflicht ist wie eine Rück­kauf­ver­pflich­tung zu sehen, da sie von den Ver­trags­par­tei­en aus­drück­lich zur Haupt­pflicht erklärt wor­den ist. Damit kommt sie in ihrer wirt­schaft­li­chen Bedeu­tung einer Rück­kauf­ver­pflich­tung gleich.

Somit bil­lig­te der Bun­des­fi­nanz­hof hier das Ergeb­nis, dass ins­ge­samt vier Objek­te durch den Ver­trag vom 14.05.2002 ver­äu­ßert wor­den sind. Die­se ver­tret­ba­re Wür­di­gung der tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen bin­det den Bun­des­fi­nanz­hof nach § 118 Abs. 2 FGO. Die Bin­dungs­wir­kung wür­de nur ent­fal­len, wenn die Aus­le­gung des Finanz­ge­richt aner­kann­te Aus­le­gungs­re­geln, Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze ver­letz­te8, was hier nicht der Fall ist.

Unschäd­lich ist im vor­lie­gen­den Fall, dass die­se vier Objek­te inner­halb von fünf Jah­ren und drei Mona­ten nach dem Erwerb ver­äu­ßert wor­den sind. Der von der Recht­spre­chung für einen engen zeit­li­chen Zusam­men­hang her­an­ge­zo­ge­ne Zeit­raum von fünf Jah­ren ab Anschaf­fung9 ist nicht im Sin­ne einer star­ren Begren­zung zu ver­ste­hen10. Eine (gering­fü­gi­ge) Über­schrei­tung kann ins­be­son­de­re bei Vor­lie­gen ande­rer Anhalts­punk­te unbe­acht­lich sein11. Jeden­falls, wenn wie hier die Erstel­lung der Auf­tei­lungs­plä­ne und die Ertei­lung der Abge­schlos­sen­heits­be­schei­ni­gung inner­halb des Fünf-Jah­res-Zeit­raums erfolg­te, ist eine Über­schrei­tung die­ses Zeit­raums um drei Mona­te als unbe­acht­lich anzu­se­hen. Dabei ist auch ohne Belang, ob der Klä­ger die­se Maß­nah­men selbst ver­an­lasst hat oder nicht. Er hat sie jeden­falls gedul­det und hat sie sich als Eigen­tü­mer daher zurech­nen zu las­sen. Damit ist sei­ne beding­te Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht inner­halb des Fünf-Jah­res-Zeit­raums klar nach außen getre­ten.

Die Objek­te wur­den hier somit im Rah­men eines gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels ver­äu­ßert. Die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung für das Streit­jahr, bei der inso­weit Gewin­ne aus Gewer­be­be­trieb ange­setzt wur­den, war nach § 174 Abs. 4 AO zu ändern.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Juli 2016 – X R 56 −57÷14; X R 56/​14; X R 57/​14

  1. BFH, Beschluss vom 10.12 2001 – GrS 1/​98, BFHE 197, 240, BSt­Bl II 2002, 291, unter C.
  2. umfas­send BFH, Urteil vom 22.08.2012 – X R 24/​11, BFHE 238, 180, BSt­Bl II 2012, 865, mit zahl­rei­chen wei­te­ren Nach­wei­sen
  3. vgl. nur BFH (GrS), Beschluss in BFHE 197, 240, BSt­Bl II 2002, 291, unter C.III. 3. und C.III. 5.
  4. u.a. BFH, Urteil vom 12.07.2007 – X R 4/​04, BFHE 218, 331, BSt­Bl II 2007, 885, unter B.II. 1.a, m.w.N.
  5. BFH, Urteil vom 03.08.2004 – X R 40/​03, BFHE 207, 213, BSt­Bl II 2005, 35, unter II. 3.d aa; BFH, Urteil vom 17.12 2008 – IV R 77/​06, BFHE 224, 233, BSt­Bl II 2009, 791, unter II. 2.c cc
  6. BFH, Urteil in BFHE 207, 213, BSt­Bl II 2005, 35, unter II. 4.a
  7. BFH, Urteil in BFHE 233, 28, BSt­Bl II 2011, 645, unter II. 2.e aa
  8. BFH, Urteil vom 23.01.2003 – IV R 75/​00, BFHE 201, 278, BSt­Bl II 2003, 467, m.w.N.
  9. vgl. nur BFH (Grs), Beschluss in BFHE 197, 240, BSt­Bl II 2002, 291, unter C.III. 3. und C.III. 5.
  10. so schon BFH, Urteil vom 15.06.2004 – VIII R 7/​02, BFHE 206, 388, BSt­Bl II 2004, 914
  11. BFH, Urteil vom 08.09.2004 – XI R 47/​03, BFHE 207, 263, BSt­Bl II 2005, 41, unter II. 1.