Pfand­gel­dern bei einem Mine­ral­brun­nen­be­trieb

Neh­men Teil­neh­mer eines Mehr­weg­sys­tems mit Brun­nen­ein­heits­fla­schen und ‑käs­ten mehr Leer­gut von ihren Kun­den zurück als sie mit dem Voll­gut zuvor an die­se aus­ge­ge­ben hat­ten (sog. Mehr­rück­nah­men), sind des­halb weder Anschaf­fungs­kos­ten noch gegen die Kun­den gerich­te­te For­de­run­gen zu akti­vie­ren. In Betracht kommt jedoch die Akti­vie­rung eines Nut­zungs­rechts, des­sen Wert sich danach bemisst, inwie­weit in Fol­ge der Mehr­rück­nah­men die jewei­li­ge Mit­ei­gen­tums­quo­te des Teil­neh­mers an dem Leer­gut­pool über­schrit­ten wird.

Pfand­gel­dern bei einem Mine­ral­brun­nen­be­trieb

Für die Ver­pflich­tung, bei Rück­ga­be des Indi­vi­du­al­le­er­guts und der Brun­nen­ein­heits­fla­schen und ‑käs­ten die erhal­te­nen Pfand­gel­der an die Kun­den zurück­zu­zah­len, ist eine Ver­bind­lich­keit zu pas­si­vie­ren. Die Ver­bind­lich­keit kann wegen Bruch oder Schwund des Leer­guts, bei den Brun­nen­ein­heits­fla­schen und ‑käs­ten dar­über hin­aus aber auch der Höhe nach zu min­dern sein, wenn auf­grund der eigen­tums­un­ab­hän­gi­gen Zir­ku­la­ti­on des Leer­guts erfah­rungs­ge­mäß davon aus­zu­ge­hen ist, dass ein bestimm­ter Teil an ande­re Pool­mit­glie­der zurück­ge­ge­ben wird.

In Höhe der Auf­wen­dun­gen für die Mehr­rück­nah­men ist kein Aktiv­pos­ten anzu­set­zen. In Betracht kommt nur die Akti­vie­rung eines Nut­zungs­rechts gegen­über den ande­ren Pool­mit­glie­dern; ob und in wel­chem Umfang Nut­zungs­rech­te tat­säch­lich bestan­den haben, kann der BFH anhand der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht abschlie­ßend beur­tei­len und wird im zwei­ten Rechts­gang vom Finanz­ge­richt zu ermit­teln sein. Dem Finanz­ge­richt ist auch inso­weit nicht zuzu­stim­men, dass in Höhe der posi­ti­ven Pfand­sal­den Ver­bind­lich­kei­ten für Pfan­drück­zah­lun­gen zu pas­si­vie­ren sind. Viel­mehr ist nur ein gerin­ge­rer Teil als Ver­bind­lich­keit aus­zu­wei­sen, des­sen genaue Höhe das Finanz­ge­richt fest­zu­stel­len hat. Schließ­lich wird das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang eben­falls zu prü­fen haben, inwie­weit in den Streit­jah­ren eine For­de­rung gerich­tet auf Rück­zah­lung des –bei Erwerb des Voll­guts von den Geträn­ke­händ­lern– ent­rich­te­ten Pfands akti­viert wer­den durf­te.

Behand­lung der Mehr­rück­nah­men[↑]

Eine Akti­vie­rung der Auf­wen­dun­gen für die Mehr­rück­nah­men kommt weder als Anschaf­fungs­kos­ten für den Erwerb des Eigen­tums an dem Leer­gut noch als gegen die Geträn­ke­händ­ler gerich­te­te For­de­rung auf Rück­zah­lung des ent­rich­te­ten Pfands in Betracht. Das Finanz­ge­richt wird jedoch zu unter­su­chen haben, ob und inwie­weit die Klä­ge­rin im Innen­ver­hält­nis gegen­über den ande­ren Pool­mit­glie­dern auf­grund der Mehr­rück­nah­men Nut­zungs­rech­te erwor­ben hat.

Anschaf­fungs­kos­ten für den Erwerb des Eigen­tums an dem Leer­gut (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1997/​2002) in Höhe der Auf­wen­dun­gen für die Mehr­rück­nah­men durf­te die Klä­ge­rin nicht akti­vie­ren, weil sie nicht zum Zwe­cke des Eigen­tums­er­werbs Auf­wen­dun­gen getä­tigt hat [1]. Durch die Annah­me der Mehr­rück­nah­men gegen Pfan­drück­zah­lung hat die Klä­ge­rin weder das zivil­recht­li­che noch das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an den Mehr­rück­nah­men erwor­ben.

Das zivil­recht­li­che Eigen­tum an den Brun­nen­ein­heits­fla­schen, aus denen sich die Mehr­rück­nah­men zusam­men­set­zen, hat durch die Über­ga­be auf den ein­zel­nen Han­dels­stu­fen nicht gewech­selt [2]; denn der Eigen­tums­über­gang auf den ein­zel­nen Han­dels­stu­fen erstreckt sich allein auf den Inhalt der Fla­schen. Das spä­tes­tens durch das erst­ma­li­ge Inver­kehr­brin­gen der Brun­nen­ein­heits­fla­schen ent­stan­de­ne Mit­ei­gen­tum der Pool­mit­glie­der (§ 948 Abs. 1, § 947 Abs. 1 BGB) ändert sich nicht, weil die Fla­schen auf kei­ner Han­dels­stu­fe untrenn­bar mit ande­rem Leer­gut ver­mischt wer­den. Die Brun­nen­ein­heits­fla­schen sind der­art indi­vi­dua­li­siert, dass sie sich stets von dem Leer­gut nicht poo­lan­ge­hö­ri­ger Abfül­ler deut­lich unter­schei­den [3].

Die Klä­ge­rin wur­de auch nicht wirt­schaft­li­che Eigen­tü­me­rin der Mehr­rück­nah­men. Einem ande­ren als dem zivil­recht­li­chen Eigen­tü­mer ist das Wirt­schafts­gut nur zuzu­rech­nen, wenn er die tat­säch­li­che Herr­schaft über das Wirt­schafts­gut in der Wei­se aus­übt, dass er den Eigen­tü­mer im Regel­fall für die gewöhn­li­che Nut­zungs­dau­er von der Ein­wir­kung auf das Wirt­schafts­gut wirt­schaft­lich aus­schlie­ßen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Dies ist der Fall, wenn der Her­aus­ga­be­an­spruch des zivil­recht­li­chen Eigen­tü­mers kei­ne wirt­schaft­li­che Bedeu­tung mehr hat oder kein Her­aus­ga­be­an­spruch besteht [4]. Bei der Beur­tei­lung des Sach­ver­halts ist auf den nor­ma­len Ver­lauf der Din­ge abzu­stel­len, d.h. maß­ge­bend ist der für die gewähl­te Gestal­tung typi­sche Ver­lauf [5].

Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen im Streit­fall bezo­gen auf die Mehr­rück­nah­men nicht vor. Das Finanz­ge­richt hat nicht fest­stel­len kön­nen, dass die Klä­ge­rin die ande­ren Pool­mit­glie­der als Mit­ei­gen­tü­mer des Leer­guts für die gewöhn­li­che Nut­zungs­dau­er von der Ein­wir­kung wirt­schaft­lich aus­ge­schlos­sen hat. Als Abfüll­be­trieb hat­te die Klä­ge­rin auch kein Inter­es­se dar­an, das Leer­gut unter Aus­schluss Drit­ter –etwa in ihrem Lager– anzu­sam­meln; viel­mehr soll­ten die Mehr­rück­nah­men –z.B. im Rah­men der zuneh­men­den Abfüll­men­gen der Klä­ge­rin– dem Leer­gut­kreis­lauf zuge­führt wer­den.

In Höhe der Auf­wen­dun­gen für die Mehr­rück­nah­men hat die Klä­ge­rin –ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt und des Finanz­amt– auch kei­ne auf Rück­zah­lung des ent­rich­te­ten Pfands gerich­te­te For­de­rung gegen­über den Geträn­ke­händ­lern erwor­ben.

Die Akti­vie­rung von For­de­run­gen rich­tet sich bei buch­füh­ren­den Gewer­be­trei­ben­den nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997/​2002). Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2 des Han­dels­ge­setz­buchs sind Gewin­ne nur zu berück­sich­ti­gen, wenn sie am Abschluss­stich­tag rea­li­siert sind. Eine Gewinn­rea­li­sie­rung tritt ein, wenn der Leis­tungs­ver­pflich­te­te die von ihm geschul­de­ten Erfül­lungs­hand­lun­gen in der Wei­se erbracht hat, dass ihm die For­de­rung auf die Gegen­leis­tung (z.B. die Zah­lung) –von den mit jeder For­de­rung ver­bun­de­nen Risi­ken abge­se­hen– so gut wie sicher ist [6]. Dies ist der Fall, wenn eine For­de­rung ent­we­der recht­lich bereits ent­stan­den ist oder die für die Ent­ste­hung wesent­li­chen wirt­schaft­li­chen Ursa­chen im abge­lau­fe­nen Geschäfts­jahr gesetzt wor­den sind und der Kauf­mann mit der künf­ti­gen Ent­ste­hung der For­de­rung fest rech­nen kann [7]. Dem­ge­gen­über kann eine auf­schie­bend beding­te For­de­rung grund­sätz­lich nicht akti­viert wer­den [8], weil sie erst mit Ein­tritt der Bedin­gung ent­steht (§ 158 Abs. 1 BGB). Auch von einer wirt­schaft­li­chen Ent­ste­hung kann bei einer ech­ten auf­schie­ben­den Bedin­gung, bei der der Ein­tritt noch unge­wiss ist, nicht aus­ge­gan­gen wer­den [9].

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen durf­ten in den Streit­jah­ren wegen der Mehr­rück­nah­men kei­ne Ansprü­che auf Rück­zah­lung der Pfand­gel­der akti­viert wer­den. Sol­che For­de­run­gen sind an den Bilanz­stich­ta­gen weder ent­stan­den noch muss­te die Klä­ge­rin zu die­sem Zeit­punkt mit der Ent­ste­hung von For­de­run­gen rech­nen.

Nicht zuzu­stim­men ist dem Finanz­ge­richt dar­in, dass sich die For­de­run­gen aus den bran­chen­üb­li­chen Abläu­fen im Rah­men lau­fen­der Geschäfts­be­zie­hun­gen durch die Lie­fe­rung von Voll­gut ergä­ben. Die den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz geben kei­nen Anhalt dafür, dass die Mehr­rück­nah­men mit der Ver­pflich­tung der Geträn­ke­händ­ler zum Erwerb von neu­em Voll­gut ver­bun­den gewe­sen wären.

Die Ent­ste­hung der For­de­rung kann auch nicht aus Nr. 9.1 Satz 7 AGB abge­lei­tet wer­den, nach der die Klä­ge­rin für den Fall, dass der Kun­de inner­halb von zwölf Mona­ten mehr Leer­gut zurück­gibt, als er bezo­gen hat, berech­tigt ist, das über­zäh­li­ge Leer­gut dem Kun­den wie­der zur Ver­fü­gung zu stel­len. Auch wenn es zutref­fen mag, dass als Annex zur Rück­ga­be der Mehr­rück­nah­men ein Anspruch auf Rück­zah­lung des Pfands besteht, führt allein der Umstand der Mehr­rück­nah­me nicht zu einem sol­chen Anspruch. Die­ser Anspruch ist noch nicht ent­stan­den, son­dern auf­schie­bend bedingt (§ 158 Abs. 1 BGB). Bei der gebo­te­nen objek­ti­ven Aus­le­gung [10] ent­hält Nr.09.1 Satz 7 AGB eine sog. Wol­lens­be­din­gung, die eine ech­te auf­schie­ben­de Bedin­gung dar­stellt [11]; eine For­de­rung ent­steht erst, wenn die Klä­ge­rin von der ihr zuste­hen­den Mög­lich­keit Gebrauch macht, die Mehr­rück­nah­men an die Kun­den zurück­zu­ge­ben.

Bereits der Wort­laut der Nr. 9.1 Satz 7 AGB spricht nur von einer Berech­ti­gung der Klä­ge­rin, die Mehr­rück­nah­men zurück­zu­ge­ben; dass sie hier­zu auch ver­pflich­tet wer­den soll­te, ergibt sich aus dem Wort­laut nicht. Eine Ver­pflich­tung ent­sprä­che auch ersicht­lich nicht dem Inter­es­se der betei­lig­ten Krei­se. Dies gilt zum einen für den Geträn­ke­händ­ler, der im Regel­fall kei­ne Ver­wen­dung für lee­re Fla­schen haben wird. Zum ande­ren aber auch für den Abfüll­be­trieb. Abge­se­hen von den Span­nun­gen, die eine Rück­ga­be lee­rer Fla­schen in den Geschäfts­be­zie­hun­gen aus­lö­sen kann, wird ein Abfüll­be­trieb Leer­gut nicht bis zum Ablauf der zwölf Mona­te auf dem Betriebs­ge­län­de lagern und dann zurück­ge­ben. Dem­ge­mäß hat­te auch die Klä­ge­rin ins­be­son­de­re bei stei­gen­den Abfüll­zah­len –wie sie nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt in den Streit­jah­ren ein­ge­tre­ten waren– ein Inter­es­se, auch das zu viel zurück­ge­nom­me­ne Leer­gut für eige­ne Abfül­lun­gen ver­wen­den zu kön­nen, ohne neu­es Leer­gut ankau­fen zu müs­sen. Selbst bei sta­gnie­ren­den Abfüll­zah­len kann die Klä­ge­rin dar­auf ange­wie­sen sein, die kun­den­be­zo­ge­nen Mehr­rück­nah­men behal­ten zu kön­nen, um hier­durch Min­der­rück­nah­men sei­tens ande­rer Kun­den aus­zu­glei­chen. Aber auch wenn das Leer­gut nicht für eige­ne Abfül­lun­gen benö­tigt wird, besteht ggf. ein vor­ran­gi­ges Inter­es­se, gegen Ent­rich­tung des Pfand­werts durch die GDB, Dritt­sor­tie­run­gen mit Hil­fe der Mehr­rück­nah­men durch­zu­füh­ren oder eine eige­ne Rück­nah­me­ver­pflich­tung zu ver­rin­gern.

Die Klä­ge­rin muss­te zu den Bilanz­stich­ta­gen auch nicht fest mit der künf­ti­gen Ent­ste­hung von For­de­run­gen rech­nen. Hier­von muss­te die Klä­ge­rin schon auf­grund der eige­nen Inter­es­sen­la­ge nicht aus­ge­hen. Dar­über hin­aus hat das Finanz­ge­richt nicht fest­stel­len kön­nen, dass die Klä­ge­rin jemals von ihrem Wahl­recht zur Rück­ga­be der Mehr­rück­nah­men Gebrauch gemacht hat.

Fer­ner kann dem Finanz­amt nicht dar­in gefolgt wer­den, dass sich eine For­de­rung der Klä­ge­rin aus § 1223 Abs. 1 BGB ergibt. Hier­nach ist der Pfand­gläu­bi­ger ver­pflich­tet, das Pfand nach dem Erlö­schen des Pfand­rechts dem Ver­pfän­der zurück­zu­ge­ben. Die Vor­aus­set­zun­gen die­ses Her­aus­ga­be­an­spruchs lie­gen im Streit­fall nicht vor. An den zurück­ge­nom­me­nen Fla­schen (Mehr­rück­nah­men) bestand kein Pfand­recht i.S. der §§ 1204 ff. BGB. Ein Pfand­recht liegt gemäß § 1204 Abs. 1 BGB nur vor, wenn eine beweg­li­che Sache zur Siche­rung einer For­de­rung in der Wei­se belas­tet wird, dass der Gläu­bi­ger berech­tigt ist, Befrie­di­gung aus der Sache zu suchen. Soweit die Klä­ge­rin Mehr­rück­nah­men ent­ge­gen­nimmt und hier­für das Pfand aus­zahlt, soll jedoch gera­de kei­ne For­de­rung des Geträn­ke­händ­lers, etwa auf Rück­ga­be des Leer­guts, abge­si­chert wer­den. An des­sen Rück­ga­be hat der Geträn­ke­händ­ler, der nur das von ihm zuvor zur Erlan­gung des Voll­guts gezahl­te Pfand zurück­er­hal­ten will, kei­ner­lei Inter­es­se.

Durch die Ent­ge­gen­nah­men der Mehr­rück­nah­men gegen Ent­rich­tung des Pfands hat die Klä­ge­rin jedoch mög­li­cher­wei­se –mit den Anschaf­fungs­kos­ten zu akti­vie­ren­de (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1997/​2002)– Nut­zungs­rech­te an dem Leer­gut gegen­über den ande­ren Pool­mit­glie­dern erwor­ben, zu deren Bestand und Umfang das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang die erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen tref­fen wird.

Für die Ent­ste­hung von Nut­zungs­rech­ten dem Grun­de nach spre­chen ins­be­son­de­re die –vom Finanz­ge­richt aller­dings nur lücken­haft– fest­ge­stell­ten Ver­wen­dungs­be­stim­mun­gen des Pools, des­sen Sinn es gera­de ist, die Pool­mit­glie­der per­ma­nent mit einer stän­dig aus­rei­chen­den Men­ge geeig­ne­ten Leer­guts zu ver­sor­gen, das unge­ach­tet der Eigen­tums­ver­hält­nis­se zwi­schen den Pool­mit­glie­dern zir­ku­lie­ren soll. Um dies sicher­zu­stel­len, müs­sen es die Pool­mit­glie­der, auch soweit ihre jewei­li­ge Mit­ei­gen­tums­quo­te über­schrit­ten wird, ver­wen­den dür­fen.

Soll­te das Finanz­ge­richt anhand wei­te­rer Fest­stel­lun­gen zu dem Ergeb­nis gelan­gen, dass ein Nut­zungs­recht der Klä­ge­rin in dem beschrie­be­nen Umfang vor­liegt, wird es eben­falls fest­zu­stel­len haben, in wel­cher Höhe das Nut­zungs­recht an den Bilanz­stich­ta­gen zu bewer­ten ist. Ein Nut­zungs­recht kann nur in dem Maße vor­lie­gen, in dem die Men­ge des an die Kun­den aus­ge­ge­be­nen Brun­nen­ein­heits­leer­guts zuzüg­lich des noch auf dem Lager befind­li­chen (befüll­ten und unbe­füll­ten) Leer­guts die Mit­ei­gen­tums­quo­te der Klä­ge­rin an den Brun­nen­ein­heits­fla­schen und ‑käs­ten des Pools über­schrei­tet. Soweit hier­von aus­ge­hend Nut­zungs­rech­te vor­lie­gen, wird das Finanz­ge­richt zu berück­sich­ti­gen haben, dass das Nut­zungs­recht ein Wirt­schafts­gut des Umlauf­ver­mö­gens dar­stellt (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1997/​2002), das mit den Anschaf­fungs­kos­ten –also mit dem gezahl­ten Pfand– zu bewer­ten ist und für das weder ein sofor­ti­ger Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug (§ 6 Abs. 2 EStG 1997/​2002) noch eine Abset­zung für Abnut­zung gemäß § 7 EStG 1997/​2002 [12] in Anspruch genom­men wer­den kann.

Gegen die­se Berech­nung des Nut­zungs­rechts kann nicht ein­ge­wandt wer­den, sei­ne Grund­la­gen sei­en nicht ermit­tel­bar, so dass ein Voll­zugs­de­fi­zit wegen „fak­ti­scher Unmög­lich­keit“ dro­he. Schwie­rig­kei­ten bei der Sach­ver­halts­er­mitt­lung kön­nen nicht Anlass für eine Abwei­chung von einem nach den all­ge­mei­nen Metho­den gefun­de­nen Aus­le­gungs­er­geb­nis zum mate­ri­el­len Recht sein. Viel­mehr trägt der Gesetz­ge­ber die Ver­ant­wor­tung, das mate­ri­el­le Recht durch ein effek­ti­ves Ver­fah­rens­recht zu flan­kie­ren und die Veri­fi­zier­bar­keit des steu­er­lich erheb­li­chen Sach­ver­halts sicher­zu­stel­len. Ist dies nicht mög­lich, ver­letzt der Gesetz­ge­ber durch einen gleich­wohl erlas­se­nen mate­ri­el­len Steu­er­tat­be­stand den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes [13]. So liegt der Fall hier aber nicht. Denn die Veri­fi­ka­ti­on der für die Ermitt­lung der Nut­zungs­rech­te not­wen­di­gen Sach­ver­hal­te ist mit Hil­fe des bestehen­den Ver­fah­rens­rechts durch­aus mög­lich. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt gilt dies ins­be­son­de­re auch für die Ermitt­lung der Mit­ei­gen­tums­quo­te am Pool. Sie kann nach Maß­ga­be der sog. Gesamt­ge­bin­de­ver­ant­wor­tung zuver­läs­sig ermit­telt wer­den. Anders als das Finanz­amt meint, wird die Mit­ei­gen­tums­quo­te durch die Gesamt­ge­bin­de­ver­ant­wor­tung rea­li­täts­ge­recht wie­der­ge­ge­ben. Dies ergibt sich schon aus ihrem Zweck; sie soll sicher­stel­len, dass das ein­zel­ne Abfüll­un­ter­neh­men das Leer­gut, das es in den Pool ein­ge­bracht hat, auch wie­der zurück­nimmt.

Soweit das Finanz­amt dem­ge­gen­über dar­auf hin­weist, in die Berech­nung der Rück­nah­me­ver­pflich­tung flös­sen Berech­nungs­pa­ra­me­ter ein, die auf sta­tis­ti­schen Grö­ßen beruh­ten, ist dies zwar zutref­fend, führt aber nicht zu dem Schluss, dass die Gesamt­ge­bin­de­ver­ant­wor­tung die Mit­ei­gen­tums­quo­te am Pool nicht rea­li­täts­ge­recht wie­der­ge­ben könn­te. Unge­ach­tet ihrer Berech­nung drü­cken sich die Rück­nah­me­ver­pflich­tung und die Ein­brin­gungs­ver­pflich­tung in einer kon­kre­ten Fla­schen­zahl aus, die die Gesamt­ge­bin­de­ver­ant­wor­tung min­dern oder erhö­hen und so die Mit­ei­gen­tums­quo­te fort­schrei­ben.

Dass sich anhand der vor­ste­hen­den Erwä­gun­gen im Streit­fall ggf. ein erfolgs­wirk­sa­mer Auf­wand ergibt, weil die zu akti­vie­ren­den Nut­zungs­rech­te mög­li­cher­wei­se nicht die Höhe der bis­her akti­vier­ten For­de­run­gen errei­chen, steht ihrer Rich­tig­keit nicht ent­ge­gen. Es exis­tiert kein über­ge­ord­ne­ter Grund­satz der Erfolgs­neu­tra­li­tät des Pfand­kreis­laufs, dem­zu­fol­ge die mit dem Pfand­kreis­lauf zusam­men­hän­gen­den Akti­va und Pas­si­va sich bei allen Betei­lig­ten in jedem Ver­an­la­gungs­zeit­raum aus­ge­gli­chen gegen­über­ste­hen müs­sen. Hin­zu kommt, dass die Bewer­tung der zu akti­vie­ren­den Nut­zungs­rech­te nicht (unmit­tel­bar) von der Höhe der im Außen­ver­hält­nis zu den Kun­den ent­stan­de­nen Mehr­rück­nah­men, son­dern von einem im Innen­ver­hält­nis zu den ande­ren Pool­mit­glie­dern abge­lei­te­ten Recht abhängt, über die eige­ne Mit­ei­gen­tums­quo­te hin­aus Leer­gut für eige­ne Zwe­cke nut­zen zu dür­fen.

Behand­lung der Min­der­rück­nah­men[↑]

Für die Ver­pflich­tung, bei Rück­ga­be des Leer­guts die erhal­te­nen Pfand­gel­der an die Kun­den zurück­zu­zah­len, dür­fen kei­ne Ver­bind­lich­kei­ten in Höhe der Gesamt­sum­me der posi­ti­ven Pfand­sal­den pas­si­viert wer­den. Aus den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt folgt, dass in den posi­ti­ven Pfand­sal­den auch das für das hin­zu­er­wor­be­ne Ein­heits- und Indi­vi­du­al­le­er­gut erhal­te­ne Pfand ent­hal­ten sein muss, weil die­ses in den eige­nen Pfand­kreis­lauf der Klä­ge­rin inte­griert wur­de und auf den sepa­ra­ten Pfand­kon­ten nur die For­de­run­gen gegen die Geträn­ke­her­stel­ler auf Rück­zah­lung des Pfands ver­bucht wur­den. Die bilan­zi­el­le Behand­lung unter­schei­det sich aber von­ein­an­der: Soweit eine Pfan­drück­zah­lung an Kun­den bei Rück­ga­be des Ein­heits­leer­guts erfol­gen muss, sind kei­ne Ver­bind­lich­kei­ten aus­zu­wei­sen. Ein Ver­bind­lich­keits­aus­weis erfolgt nur, soweit die Klä­ge­rin an den Bilanz­stich­ta­gen eine Ver­pflich­tung zur Pfan­drück­zah­lung gegen­über ihren Kun­den für das Brun­nen­ein­heits­leer­gut und das Indi­vi­du­al­le­er­gut hat­te.

Für die Pfan­drück­zah­lun­gen bei Rück­ga­be des Ein­heits­leer­guts, das die Klä­ge­rin als Geträn­ke­händ­le­rin erwor­ben und nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt in ihren Pfand­kreis­lauf ein­be­zo­gen hat, dür­fen bereits dem Grun­de nach kei­ne Ver­bind­lich­kei­ten pas­si­viert wer­den. Beruht die Ver­bind­lich­keit auf einem so genann­ten schwe­ben­den Geschäft aus einem gegen­sei­ti­gen Ver­trag, der von der zur Sach- oder Dienst­leis­tung ver­pflich­te­ten Par­tei noch nicht voll erfüllt ist, hat die Pas­si­vie­rung zu unter­blei­ben [14], weil wäh­rend des Schwe­be­zu­stands die (wider­leg­ba­re) Ver­mu­tung besteht, dass sich die wech­sel­sei­ti­gen Rech­te und Pflich­ten aus dem auf Leis­tungs­aus­tausch gerich­te­ten Ver­trag wert­mä­ßig aus­glei­chen [15]. Hin­sicht­lich der Ver­pflich­tung zur Pfan­drück­zah­lung für das Ein­heits­leer­gut liegt ein schwe­ben­des Geschäft vor, weil die Klä­ge­rin inso­weit das an die Geträn­ke­händ­ler abge­ge­be­ne Leer­gut zurück­kau­fen muss­te. Der Eigen­tums­über­gang erstreckt sich bei Ein­heits­leer­gut nicht nur auf den Inhalt, son­dern auch auf die Fla­schen und die Käs­ten selbst [16]. Dies gilt glei­cher­ma­ßen auf allen Ver­triebs­stu­fen und selbst dann, wenn der Hersteller/​Vertreiber in sei­nen AGB den Eigen­tums­er­werb an der Fla­sche aus­drück­lich aus­ge­schlos­sen hat, wie es auch die Klä­ge­rin in ihren AGB getan hat (vgl. Nr. 9 AGB). Eine sol­che Ver­ein­ba­rung ist auf ein unmög­li­ches und unzu­läs­si­ges Ver­hal­ten gerich­tet und des­halb unbe­acht­lich. Durch die Ver­men­gung von Fla­schen ver­schie­de­ner Her­stel­ler kommt es zwangs­läu­fig zu einem Eigen­tums­ver­lust des ein­zel­nen Her­stel­lers (§ 948 Abs. 1, § 947 Abs. 1 BGB).

Soweit hin­ge­gen an den Bilanz­stich­ta­gen Ver­pflich­tun­gen zur Rück­zah­lung des für Indi­vi­du­al­le­er­gut und Brun­nen­ein­heits­leer­gut ent­rich­te­ten Pfands bestan­den, sind Ver­bind­lich­kei­ten aus­zu­wei­sen, deren Höhe das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang fest­zu­stel­len hat.

Anders als bei dem Ein­heits­leer­gut steht das Ver­bot der Bilan­zie­rung schwe­ben­der Geschäf­te einer Pas­si­vie­rung der Ver­bind­lich­kei­ten bei die­sem Leer­gut nicht ent­ge­gen. Die im Wege der Aus­le­gung der Nr. 9.1 AGB zu ent­neh­men­de Ver­ein­ba­rung der Klä­ge­rin mit ihren Kun­den, das Indi­vi­du­al- und Brun­nen­ein­heits­leer­gut gegen Erstat­tung des ent­rich­te­ten Pfands zurück­zu­neh­men, stellt kei­nen auf gegen­sei­ti­gen Leis­tungs­aus­tausch gerich­te­ten Ver­trag dar, denn sie ist nicht auf die Ver­schaf­fung des zivil­recht­li­chen oder wirt­schaft­li­chen Eigen­tums gegen Ent­rich­tung eines Ent­gelts gerich­tet. Es soll viel­mehr eine lei­he­ähn­li­che Gebrauchs­über­las­sung rück­ab­ge­wi­ckelt wer­den, bei der das Pfand eine Sicher­heits­leis­tung (Kau­ti­on) dar­stellt, die die Rück­ga­be des Leer­guts sicher­stel­len soll und gera­de nicht Gegen­leis­tung für die Rück­ga­be des Leer­guts ist [17].

Den Nrn. 9 und 9.1 AGB der Klä­ge­rin kann ent­nom­men wer­den, dass die Klä­ge­rin bei Über­las­sung des Voll­guts das Eigen­tum an dem Leer­gut nicht über­tra­gen und des­halb bei Rück­ga­be auch nicht zurück­erwer­ben will; auch bei Ent­rich­tung des Bar­pfands soll das Eigen­tum nicht über­ge­hen. Anders als bei dem Ein­heits­leer­gut ist die Klä­ge­rin auch nicht wegen eines gesetz­li­chen Eigen­tums­über­gangs gezwun­gen, das Leer­gut gegen Erstat­tung des Pfands zurück­zu­kau­fen. Denn das Indi­vi­du­al- und Brun­nen­ein­heits­leer­gut sind durch ihre Kenn­zeich­nung klar und ein­deu­tig von dem Leer­gut ande­rer Her­stel­ler bzw. außer­halb des Pools ste­hen­der Abfüll­be­trie­be unter­scheid­bar.

Die Klä­ge­rin soll­te gegen Rück­zah­lung des Pfands auch nicht das wirt­schaft­li­che Eigen­tum am Leer­gut erwer­ben. Auf den ein­zel­nen Han­dels­stu­fen ist kein vom zivil­recht­li­chen Eigen­tum abwei­chen­des wirt­schaft­li­ches Eigen­tum ent­stan­den, das die Klä­ge­rin hät­te zurück­erwer­ben kön­nen. Die Klä­ge­rin als Mit­ei­gen­tü­me­rin des Brun­nen­ein­heits­leer­guts bzw. die Her­stel­ler der zuge­kauf­ten Geträn­ke als Eigen­tü­mer des Indi­vi­du­al­le­er­guts waren nicht von der Nut­zung des Leer­guts für die gewöhn­li­che Nut­zungs­dau­er aus­ge­schlos­sen. Ins­be­son­de­re waren ihre aus Ver­trag und § 985 BGB fol­gen­den Her­aus­ga­be­an­sprü­che nicht wert­los [18]. Unge­ach­tet der Mög­lich­keit, den Her­aus­ga­be­an­spruch ein­zu­kla­gen, haben die Geträn­ke­händ­ler und Kon­su­men­ten bei nor­ma­lem Ver­lauf der Din­ge das Leer­gut zurück­ge­ge­ben, weil sie mit dem Leer­gut nichts anfan­gen konn­ten, aber durch das Pfand einen wirt­schaft­li­chen Anreiz zur Rück­ga­be hat­ten [19].

Anhand der bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ist der BFH nicht in der Lage, abschlie­ßend zu ent­schei­den, in wel­cher Höhe Ver­bind­lich­kei­ten zu pas­si­vie­ren sind.

Das Finanz­ge­richt wird im zwei­ten Rechts­gang zu unter­su­chen haben, in wel­chem Umfang aus­ge­hend von den kun­den­be­zo­gen geführ­ten Pfand­geld­kon­to­kor­rent­kon­ten (abzüg­lich der dar­in ent­hal­te­nen Pfand­be­trä­ge für Ein­heits­leer­gut) an den Bilanz­stich­ta­gen Ver­bind­lich­kei­ten bestan­den haben.

Nach den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt, die für den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­dend sind, sind die Pfand­geld­kon­to­kor­rent­kon­ten, die kun­den­be­zo­gen nach den Ein- und Aus­gangs­rech­nun­gen zum Zwe­cke der Abrech­nung mit den Kun­den geführt wor­den sind, ent­ge­gen der Ansicht der Klä­ge­rin eine ver­läss­li­che Grund­la­ge zur Doku­men­ta­ti­on des Leer­gut­be­stands.

Die Bin­dung des BFHs wird ins­be­son­de­re nicht durch eine zuläs­si­ge und begrün­de­te Ver­fah­rens­rüge der Klä­ge­rin auf­ge­ho­ben [20], weil das Finanz­ge­richt einem Beweis­an­trag der Klä­ge­rin nicht nach­ge­gan­gen wäre. Dem Beweis­an­trag der Klä­ge­rin in dem vor­be­rei­ten­den Schrift­satz vom 04.04.2007, einen noch nament­lich zu benen­nen­den Mit­ar­bei­ter zur Belast­bar­keit der Pfand­kon­ten zu hören, muss­te das Finanz­ge­richt –unge­ach­tet der aus dem Pro­to­koll der münd­li­chen Ver­hand­lung nicht ersicht­li­chen Rüge der Nicht­er­he­bung des Bewei­ses [21]– schon des­halb nicht nach­kom­men, weil ein auf die Erhe­bung des Zeu­gen­be­wei­ses gerich­te­ter Beweis­an­trag die zu ver­neh­men­den Zeu­gen indi­vi­du­ell benen­nen muss. Zwar muss der Zeu­ge nicht unbe­dingt nament­lich benannt wer­den; das Gericht muss aber zumin­dest in die Lage ver­setzt wer­den, den Zeu­gen zu iden­ti­fi­zie­ren und zu ermit­teln [22]. Dies war im Streit­fall nicht gege­ben, denn die Klä­ge­rin hat weder den Namen noch ande­re Merk­ma­le ange­ge­ben, anhand derer der zu ver­neh­men­de Zeu­ge von den ande­ren Mit­ar­bei­tern der Klä­ge­rin hät­te unter­schie­den wer­den kön­nen.

Der Rück­griff auf die Pfand­kon­to­kor­rent­kon­ten zur Bewer­tung der Ver­bind­lich­kei­ten führt ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin auch nicht zu einem Ver­stoß gegen den Grund­satz von Treu und Glau­ben. Allein die Tat­sa­che, dass in der vor­an­ge­gan­ge­nen Betriebs­prü­fung die Bil­dung von Pau­schal­rück­stel­lun­gen ver­langt und die Pfand­kon­ten (zu Unrecht) als nicht belast­bar erach­tet wor­den sind, kann einen sol­chen Ver­stoß nicht begrün­den. Die Ver­drän­gung gesetz­ten Rechts durch den Grund­satz von Treu und Glau­ben kann nur in beson­ders gela­ger­ten Fäl­len in Betracht kom­men, in denen das Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen in ein bestimm­tes Ver­hal­ten der Ver­wal­tung nach all­ge­mei­nem Rechts­ge­fühl in einem so hohen Maß schutz­wür­dig ist, dass dem­ge­gen­über die Grund­sät­ze der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung zurück­tre­ten müs­sen [23]. Eine sol­che Schutz­wür­dig­keit schei­det grund­sätz­lich von vorn­her­ein aus, wenn –wie im Streit­fall– die Vor­ge­hens­wei­se der Finanz­ver­wal­tung zu für den Steu­er­pflich­ti­gen vor­teil­haf­ten Fol­gen führt. Die vom Finanz­amt pas­si­vier­ten Ver­bind­lich­kei­ten für Pfan­drück­zah­lun­gen über­schrit­ten die von der Klä­ge­rin pas­si­vier­ten Rück­stel­lun­gen bei Wei­tem und führ­ten inso­weit zu einer für die Klä­ge­rin vor­teil­haf­ten Gewinn­min­de­rung.

Hin­sicht­lich der zu pas­si­vie­ren­den Ver­bind­lich­kei­ten wegen der Rück­zah­lung von Pfand­be­trä­gen für das Indi­vi­du­al­le­er­gut wird das Finanz­ge­richt zu ermit­teln haben, ob die Pfand­ver­bind­lich­kei­ten auf­grund Bruch oder Schwund zu min­dern sind. Hier­bei wird das Finanz­ge­richt zu berück­sich­ti­gen haben, dass ein Absin­ken der Bewer­tung unter den Nenn­wert (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997/​2002) nur dann mög­lich ist, wenn mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit eine Inan­spruch­nah­me aus­schei­det [24]. In wel­chem Umfang dies der Fall ist, darf ggf. schätzwei­se aus den Erfah­run­gen der Ver­gan­gen­heit abge­lei­tet wer­den [25]; jedoch ist der Grund­satz vor­sich­ti­ger Bewer­tung zu beach­ten [26]. Han­delt es sich bei dem zu pas­si­vie­ren­den Betrag –wie im Streit­fall– um einen Gesamt­be­trag gleich­ar­ti­ger oder annä­hernd gleich­wer­ti­ger Ver­pflich­tun­gen, so ist eine Schät­zung des Teils der mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit nicht mehr zu erfül­len­den For­de­run­gen gebo­ten. Der auch in der Steu­er­bi­lanz zu beach­ten­de Grund­satz der Ein­zel­be­wer­tung hat inso­weit hin­ter der For­de­rung nach einem zutref­fen­den Aus­weis der Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se des Kauf­man­nes zurück­zu­tre­ten [27]. Die erfor­der­li­che Pro­gno­se ist aus der Sicht der betref­fen­den Bilanz­stich­ta­ge vor­zu­neh­men; die bis zur Bilanz­er­stel­lung ein­tre­ten­den Ver­hält­nis­se kön­nen erhel­lend her­an­ge­zo­gen wer­den [28].

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt kann eine Min­de­rung wegen Bruch oder Schwund nicht von vorn­her­ein mit der Begrün­dung abge­lehnt wer­den, die Klä­ge­rin neh­me das Leer­gut nur palet­ten­wei­se zurück. Selbst wenn dies zutref­fend ist, bedeu­tet das nicht, dass grund­sätz­lich auch Pfand für Schwund oder Bruch gezahlt wird. Denn die Klä­ge­rin zahlt nur für das tat­säch­lich zurück­ge­ge­be­ne Leer­gut Pfand zurück, und es kann sei­tens des erken­nen­den BFHs anhand der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht abschlie­ßend beur­teilt wer­den, ob die Klä­ge­rin auch tat­säch­lich alle Palet­ten mit Leer­gut zurück­er­hält.

Ent­spre­chen­des wird das Finanz­ge­richt für die Bewer­tung der Ver­bind­lich­keit hin­sicht­lich der Pfan­drück­zah­lun­gen für die Rück­ga­be des Brun­nen­ein­heits­leer­guts zu unter­su­chen haben. Dar­über hin­aus wird es aber hin­sicht­lich die­ses Leer­guts auch ermit­teln müs­sen, ob und in wel­chem Maße eine wei­ter gehen­de Min­de­rung der Ver­bind­lich­keit not­wen­dig ist, weil die Klä­ge­rin mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit an den Bilanz­stich­ta­gen davon aus­ge­hen muss­te, dass Brun­nen­ein­heits­leer­gut nicht mehr an sie zurück­ge­ge­ben wür­de, weil die Kun­den auf­grund des Mehr­weg­pools das Leer­gut schuld­be­frei­end auch an ande­re Pool­mit­glie­der zurück­ge­ben konn­ten. Ins­be­son­de­re der Umstand, dass es bei der Klä­ge­rin zu Mehr- und Min­der­rück­nah­men kam, deu­tet dar­auf hin, dass das Leer­gut nicht immer an das Pool­mit­glied zurück­ge­lang­te, das zuvor die Geträn­ke an die Händ­ler ver­kauft hat­te.

Ent­ge­gen der vom Finanz­amt ver­tre­te­nen Auf­fas­sung ent­spricht die Höhe der Min­de­rung nicht der Höhe der nicht akti­vie­rungs­fä­hi­gen Mehr­rück­nah­men. Mehr- und Min­der­rück­nah­men ste­hen nicht in einem ent­spre­chen­den ste­ti­gen Abhän­gig­keits­ver­hält­nis. Den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ent­spricht es nicht, dass die Klä­ge­rin die Leer­gut­strö­me so gezielt gesteu­ert hat, dass sie nur in Höhe der Min­der­rück­nah­men von ande­ren Kun­den Mehr­rück­nah­men ent­ge­gen­ge­nom­men hat. Unge­ach­tet der mit einer ziel­ge­nau­en Steue­rung ver­bun­de­nen tat­säch­li­chen Schwie­rig­kei­ten bestand in den Streit­jah­ren wegen der ste­tig stei­gen­den Abfüll­zah­len und der ggf. bestehen­den Mög­lich­keit zu Dritt­sor­tie­run­gen unab­hän­gig von Min­der­rück­nah­men ein Inter­es­se der Klä­ge­rin zur Ent­ge­gen­nah­me von Mehr­rück­nah­men. Dies schlägt sich auch in den Pfand­sal­den der Streit­jah­re wie­der. Zum 31.12.2000 und 31.12.2001 stie­gen die Mehr­rück­nah­men stär­ker an als die Min­der­rück­nah­men.

Die zu pas­si­vie­ren­den Ver­bind­lich­kei­ten für Pfan­drück­zah­lun­gen an die Kun­den bei Rück­ga­be des Indi­vi­du­al- und Brun­nen­ein­heits­leer­guts sind nicht gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG 1997/​2002 um künf­ti­ge Vor­tei­le –näm­lich die zu ver­ein­nah­men­den Pfand­gel­der bei Ver­kauf von Voll­gut– zu min­dern. Aus­weis­lich ihres Wort­lauts betrifft die Vor­schrift aus­schließ­lich die Bewer­tung von Rück­stel­lun­gen, nicht aber –wie im Streit­fall– einer Ver­bind­lich­keit. Die blo­ße Unge­wiss­heit, ob die Klä­ge­rin –trotz unstrei­tig bestehen­der Ver­bind­lich­kei­ten gegen­über ihren Kun­den– das kom­plet­te Pfand­geld zurück­zah­len muss, recht­fer­tigt allein nicht den Aus­weis einer Rück­stel­lung für der Höhe nach unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten [29]. Soweit dem BFH-Urteil in BFHE 226, 342, BStBl II 2010, 232, etwas ande­res ent­nom­men wer­den kann, wird dies in der hier vor­ge­nom­me­nen Wei­se klar­ge­stellt.

Min­de­rung der Pfan­drück­zah­lungs­for­de­rung[↑]

Zu Unrecht ist das Finanz­ge­richt schließ­lich davon aus­ge­gan­gen, dass die gegen­über den Geträn­ke­her­stel­lern aus­ge­wie­se­ne For­de­rung in Höhe von … EUR zum 31.12.2002 nicht gemin­dert wer­den durf­te. Das Finanz­ge­richt wird im zwei­ten Rechts­gang fest­zu­stel­len haben, in wel­chem Umfang die­se For­de­rung sowie die in den ande­ren Streit­jah­ren bilan­zier­ten For­de­run­gen gegen die Geträn­ke­her­stel­ler zu min­dern sind.

Zwar ist das Finanz­ge­richt im Grund­satz zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass die For­de­run­gen zum 31.12.2002 nicht mit der Begrün­dung um … EUR gemin­dert wer­den durf­ten, dass wegen der Umstel­lung auf die pau­scha­le Ermitt­lung der Pfan­drück­stel­lun­gen auf Basis einer Umschlags­häu­fig­keit kein Raum für einen wei­te­ren Bilanz­aus­weis der Pfand­for­de­run­gen mehr bestan­den hat. Dies folgt bereits dar­aus, dass mit der von der Klä­ge­rin gebil­de­ten Rück­stel­lung nur pau­schal ermit­telt wird, in wel­chem Umfang Leer­gut noch nicht an die Klä­ge­rin zurück­ge­ge­ben wor­den ist, jedoch kei­ne Aus­sa­ge dazu getrof­fen wird, in wel­cher Höhe For­de­run­gen der Klä­ge­rin gegen­über ihren Lie­fe­ran­ten wegen der Rück­ga­be von Leer­gut bestan­den haben. Dar­über hin­aus betrifft die Pau­schal­rück­stel­lung allein den Geschäfts­be­reich der Klä­ge­rin als Abfüll­be­trieb; ihre Tätig­keit als Geträn­ke­händ­le­rin ist hier­von nicht betrof­fen.

Die For­de­rung zum 31.12.2002 wie auch die in den ande­ren Streit­jah­ren gegen­über den Geträn­ke­her­stel­lern bilan­zier­ten For­de­run­gen sind in den Streit­jah­ren gleich­wohl nicht in der bis­he­ri­gen Höhe zu akti­vie­ren. Sind die Ver­bind­lich­kei­ten gegen­über den Kun­den u.a. in der Höhe zu min­dern, in der sie auf das Ein­heits­leer­gut ent­fal­len, gilt Ent­spre­chen­des auch für die For­de­run­gen gegen­über den Geträn­ke­händ­lern, von denen die Klä­ge­rin das Ein­heits­leer­gut bezo­gen hat. Inso­weit ver­stößt die Akti­vie­rung einer For­de­rung –wie spie­gel­bild­lich die Pas­si­vie­rung einer Ver­bind­lich­keit gegen­über den eige­nen Kun­den– gegen das Ver­bot der Bilan­zie­rung schwe­ben­der Geschäf­te. Hin­sicht­lich des Ein­heits­leer­guts ist der Ver­trag zwi­schen der Klä­ge­rin und dem jewei­li­gen Geträn­ke­her­stel­ler auf einen gegen­sei­ti­gen Leis­tungs­aus­tausch gerich­tet, weil die Klä­ge­rin gegen Erhalt des Pfand­be­trags das Eigen­tum an dem Ein­heits­leer­gut auf den Geträn­ke­her­stel­ler zurück zu über­tra­gen hat­te [17].

Soweit an den Bilanz­stich­ta­gen ein Hof­be­stand an Ein­heits­leer­gut vor­han­den war, der noch nicht an die Geträn­ke­her­stel­ler zurück­ge­ge­ben wor­den war, hat die Klä­ge­rin in Höhe der gezahl­ten Pfand­be­trä­ge Anschaf­fungs­kos­ten für Umlauf­ver­mö­gen zu akti­vie­ren [30].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Janu­ar 2013 – I R 33/​11

  1. vgl. zur Fina­li­tät der Auf­wen­dun­gen BFH, Urtei­le vom 17.10.2001 – I R 32/​00, BFHE 197, 58, BStBl II 2002, 349; vom 03.08.2005 – I R 36/​04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369[]
  2. im Ergeb­nis eben­so OLG Köln, Urteil vom 13.11.1987 – 20 U 54/​87, NJW-RR 1988, 373; Denzer/​Rahier, StBp 2004, 57, 59; Jakob/​Kobor, DStR 2004, 1596, 1598; Kollhosser/​Bork, BB 1987, 909, 913 f.; Schäfer/​Schäfer, ZIP 1983, 656, 659 f.; a.A. OLG Köln, Urteil vom 30.09.1980 – 21 U 6/​80, ZIP 1980, 1098; Land­ge­richt Darm­stadt, Urteil vom 30.10.1980 – 14 O 60/​79, ZIP 1980, 113; Hell­mann, JuS 2001, 353, 354; Köh­ler, StBp 2007, 143; Küspert, FR 2008, 710, 715; Tied­chen in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 5 EStG Rz 317; dif­fe­ren­zie­rend nach dem Aus­weis in den Pfand­kon­ten: BMF, Schrei­ben vom 13.06.2005, BStBl I 2005, 715[]
  3. vgl. Kollhosser/​Bork, BB 1987, 909, 913[]
  4. BFH, Urtei­le BFH vom 27.11.1996 – X R 92/​92, BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97; vom 18.09.2003 – X R 54/​01, BFH/​NV 2004, 474[]
  5. Fischer in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 39 AO Rz 52[]
  6. BFH, Urteil vom 23.03.2011 – X R 42/​08, BFHE 233, 398, BStBl II 2012, 188[]
  7. BFH, Urtei­le vom 08.11.2000 – I R 10/​98, BFHE 193, 406, BStBl II 2001, 349; vom 06.10.2009 – I R 36/​07, BFHE 226, 342, BStBl II 2010, 232[]
  8. BFH, Urtei­le vom 22.08.2007 – X R 2/​04, BFHE 218, 533, BStBl II 2008, 109; in BFHE 233, 398, BStBl II 2012, 188[]
  9. BFH, Urteil vom 26.04.1995 – I R 92/​94, BFHE 177, 444, BStBl II 1995, 594; vgl. auch Ellrott/​Roscher in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 247 Rz 77[]
  10. zur Aus­le­gung von AGB s. Erman/​Roloff, BGB, 13. Aufl., § 305c Rz 20; Münch­Komm-BGB/­Ba­se­dow, 6. Aufl., § 305c Rz 22 ff.; Palandt/​Grüneberg, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 72. Aufl., § 305c Rz 16[]
  11. vgl. grund­le­gend RG, Beschluss vom 24.01.1910 – V 324/​08, RGZ 72, 385; dem fol­gend RG, Urteil vom 23.11.1911 – V 427/​11, RGZ 77, 415; BGH, Urtei­le vom 21.04.1967 – V ZR 75/​64, BGHZ 47, 387; vom 28.06.1996 – V ZR 136/​95, NJW-RR 1996, 1167; Erman/​Armbrüster, a.a.O., Vor § 158 Rz 13[]
  12. vgl. statt aller Schmidt/​Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 7 Rz 24[]
  13. hier­zu Oel­le­rich, Defi­zi­tä­rer Voll­zug des Umsatz­steu­er­rechts, 2008, 72 f.[]
  14. BFH, Urteil vom 21.09.2011 – I R 50/​10, BFHE 235, 255, BStBl II 2012, 197[]
  15. vgl. BFH, Beschluss vom 23.06.1997 – GrS 2/​93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735; BFH, Beschluss vom 02.04.2008 – I B 197/​07, BFH/​NV 2008, 1355; Blümich/​Buciek, § 5 EStG Rz 243, m.w.N.[]
  16. BGH, Urteil vom 09.07.2007 – II ZR 233/​05, BGHZ 173, 159, NJW 2007, 2913; BFH, Urteil in BFHE 226, 342, BStBl II 2010, 232[]
  17. vgl. hier­zu BFH, Urteil in BFHE 226, 342, BStBl II 2010, 232[][]
  18. a.A. Buciek, FR 2010, 175[]
  19. vgl. inso­weit zutref­fend Hoff­mann, Unter­neh­men­steu­ern und Bilan­zen –StuB– 2010, 333 f.; Hoffmann/​Lüdenbach, NWB Kom­men­tar Bilan­zie­rung, 4. Aufl., 2013, § 246 Rz 346[]
  20. vgl. Gräber/​Ruban, Finanz­ge­richts­ord­nung, 7. Aufl., § 118 Rz 56[]
  21. vgl. zur Beweis­kraft des Pro­to­kolls: BFH, Beschlüs­se vom 01.09.2008 – IV B 4/​08, BFH/​NV 2009, 35; vom 04.09.2009 – IX B 81/​09, BFH/​NV 2010, 50[]
  22. BFH, Beschluss vom 30.04.2002 – X B 132/​00, BFH/​NV 2002, 1457[]
  23. BFH, Urtei­le vom 07.10.2010 – V R 17/​09, BFH/​NV 2011, 865; vom 13.12.2011 – II R 26/​10, BFHE 236, 212, BFH/​NV 2012, 537; vom 23.02.2012 – IV R 13/​08, BFH/​NV 2012, 1112[]
  24. BFH, Urteil vom 22.11.1988 – VIII R 62/​85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359; BFH, Urteil vom 27.03.1996 – I R 3/​95, BFHE 180, 155, BStBl II 1996, 470; Blümich/​Ehmcke, § 6 EStG Rz 952; Kiesel/​Görner in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 6 EStG Rz 1140; Schmid­t/­We­ber-Grel­let, a.a.O., § 5 Rz 312[]
  25. BFH, Urteil in BFHE 180, 155, BStBl II 1996, 470; Blümich/​Buciek, § 5 EStG Rz 759a[]
  26. BFH, Urteil in BFHE 155, 322, 329, BStBl II 1989, 359[]
  27. vgl. BFH, Urtei­le vom 12.12.1990 – I R 153/​86, BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479; in BFHE 180, 155, BStBl II 1996, 470[]
  28. BFH, Urteil vom 20.09.1995 – X R 225/​93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320[]
  29. so bereits BFH, Urteil in BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359; Lam­brecht, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 5 Rz D 60; für den Aus­weis einer Rück­stel­lung hin­ge­gen Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 31.07.1967 IIa 217–220/62, EFG 1968, 118; BMF-Schrei­ben in BStBl I 2005, 715; Gail/​Düll/​Schubert, GmbH-Rund­schau 1995, 765, 770; Jakob/​Kobor, DStR 2004, 1596, 1598; Klein, DStR 2010, 712, 716; Stö­cker in Korn, § 4 EStG Rz 277.75 „Pfand­geld“; Kozikowski/​Schubert in Beck Bil-Komm., a.a.O., § 249 Rz 100 „Leer­gut“; Lüden­bach, StuB 2009, 434; Rät­ke, StuB 2010, 178, 180; Schmid­t/­We­ber-Grel­let, a.a.O., § 5 Rz 550 „Leer­gut“[]
  30. BFH, Urteil in BFHE 226, 342, BStBl II 2010, 232[]