Prü­fungs­an­ord­nung durch das beauf­trag­te Finanz­amt

Gemäß § 195 Satz 1 AO wer­den Prü­fungs­an­ord­nun­gen von den für die Besteue­rung zustän­di­gen Finanz­be­hör­den durch­ge­führt. Gemäß § 195 Satz 2 AO kön­nen die nach Satz 1 die­ser Rege­lung an sich zustän­di­gen Finanz­be­hör­den ande­re Finanz­be­hör­den mit der Außen­prü­fung beauf­tra­gen. Im Fal­le einer Beauf­tra­gung gemäß § 195 Satz 2 AO kann der Prü­fungs­auf­trag ent­we­der von der beauf­tra­gen­den Stel­le selbst dem Steu­er­pflich­ti­gen bekannt­ge­ge­ben 1 oder rein inner­dienst­lich gegen­über der beauf­trag­ten Finanz­be­hör­de erteilt wer­den 2.

Prü­fungs­an­ord­nung durch das beauf­trag­te Finanz­amt

Mit der Beauf­tra­gung erlangt das beauf­trag­te Finanz­amt die Befug­nis zum Erlass der Prü­fungs­an­ord­nung, wenn sich das den Auf­trag ertei­len­de Finanz­amt die­se Befug­nis nicht vor­be­hal­ten und die Anord­nung selbst erlas­sen hat 3. Da durch einen Prü­fungs­auf­trag i.S.d. § 195 Satz 2 FGO die Prü­fungs­zu­stän­dig­keit nicht auf das beauf­trag­te Finanz­amt ver­la­gert wird, son­dern das den Auf­trag ertei­len­de Finanz­amt die­se Zustän­dig­keit ledig­lich für eine bestimm­te Prü­fung nicht in Anspruch nimmt, kann dem beauf­trag­ten Finanz­amt nicht die Ent­schei­dung über­las­sen wer­den, ob und in wel­chem Umfang eine Außen­prü­fung durch­ge­führt wird. Dies muss viel­mehr von dem den Auf­trag ertei­len­den Finanz­amt bei der Beauf­tra­gung fest­ge­legt wer­den. In dem inner­dienst­li­chen Auf­trag oder in dem Ver­wal­tungs­akt, durch den die Beauf­tra­gung nach außen hin wirk­sam wird, muss fer­ner der Prü­fungs­auf­trag (Steu­er­ar­ten, zeit­li­cher Prü­fungs­um­fang) genau ange­ge­ben wer­den 3. Nur dann han­delt es sich um einen zuläs­si­gen Ein­zel­auf­trag. Wel­che Maß­nah­men zur Erle­di­gung des Auf­trags ergrif­fen wer­den, liegt dage­gen in der Ent­schei­dung des beauf­trag­ten Finanz­amts 3. Beim Erlass der Prü­fungs­an­ord­nung ist das tätig­wer­den­de Finanz­amt an den Auf­trag des zustän­di­gen Finanz­amt gebun­den, aus dem sich der zu prü­fen­de Steu­er­pflich­ti­ge und der Umfang der Prü­fung der Zeit und der Sache nach erge­ben müs­sen. Ob ein der­ar­ti­ger Auf­trag vor­han­den und damit die Prü­fungs­be­fug­nis des tätig­wer­den­den Finanz­amt gege­ben ist, kann im Wege der Anfech­tung der Prü­fungs­an­ord­nung über­prüft wer­den 4.

Die Beauf­tra­gung i.S.d. § 195 Satz 2 AO ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung 3. Eine sol­che kann gemäß § 102 FGO vom Gericht nicht voll­stän­dig, son­dern nur dahin­ge­hend über­prüft wer­den, ob das auf­trag­ge­ben­de Finanz­amt bei der Ent­schei­dung über die Auf­trags­er­tei­lung die Vor­ga­ben des § 5 AO ein­ge­hal­ten hat. Die Recht­mä­ßig­keit einer Ermes­sens­ent­schei­dung setzt vor­aus, dass sie mit Grün­den ver­se­hen ist, die die Ermes­sens­er­wä­gun­gen der Behör­de erken­nen las­sen 5. Die­se Erwä­gun­gen müs­sen sich aus dem betref­fen­den Ver­wal­tungs­akt erge­ben (§ 126 Abs. 1 Nr. 2 AO). Sie kön­nen zwar grund­sätz­lich bis zum Abschluss der Tat­sa­chen­in­stanz eines finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­rens nach­ge­holt wer­den (§ 126 Abs. 2 AO). Aller­dings bestimmt § 102 Satz 2 FGO ein­schrän­kend, dass die Finanz­be­hör­de ihre Ermes­sens­er­wä­gun­gen hin­sicht­lich des Ver­wal­tungs­ak­tes bis zum Abschluss der Tat­sa­chen­in­stanz eines finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­rens (ledig­lich) ergän­zen kann 6. Zwar sind im Fal­le von Auf­trags­prü­fun­gen die erfor­der­li­chen Ermes­sens­er­wä­gun­gen grund­sätz­lich von dem den Auf­trag ertei­len­den Finanz­amt vor­zu­neh­men. Doch ist das beauf­trag­te Finanz­amt, wenn es auch zum Erlass der Prü­fungs­an­ord­nung beauf­tragt wur­de 7, nach der Recht­spre­chung des BFH auch befugt, dem Steu­er­pflich­ti­gen die im Rah­men der Prü­fungs­be­auf­tra­gung nach § 195 Satz 2 AO ange­stell­ten Ermes­sens­er­wä­gun­gen mit­zu­tei­len und die­se gege­be­nen­falls zu ergän­zen, sei es in der Prü­fungs­an­ord­nung, sei es in der anschlie­ßen­den, eben­falls von ihm zu erlas­sen­den Ent­schei­dung über einen Ein­spruch gegen die Prü­fungs­an­ord­nung 8.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 25. Janu­ar 2012 – 4 K 3249/​10

  1. BFH, Urteil vom 21.04.1993 – X R 112/​91, BSt­Bl II 1993, 649[]
  2. BFH, Urteil vom 11.12.1991 – I R 66/​90, BSt­Bl II 1992, 595[]
  3. BFH, Urteil vom 10.12.1987 – IV R 77/​86, BSt­Bl II 1988, 322[][][][]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 28.04.1983 – IV R 77/​82, BFHE 138, 373, BSt­Bl II 1983, 506; vom 10.12.1987 – IV R 77/​86, BSt­Bl II 1988, 322 und vom 18.11.2008 – VIII R 16/​07, BFH/​NV 2009, 625; BFH, Beschluss vom 27.11.2003 – I B 119, S 11/​03, – I B 119/​03, – I S 11/​03, BFH/​NV 2004, 756[]
  5. BFH, Urteil vom 03.02.1981 – VII R 86/​78, BSt­Bl II 1981, 493 m.w.N.[]
  6. vgl. hier­zu: BFH, Beschluss vom 27.11.2003 – I B 119/​03, S 11/​03, BFH/​NV 2004, 756[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 10.12.1987 – IV R 77/​86, BSt­BI – II 1988, 322,und vom 11.12.1991 – I R 66/​90, BSt­Bl II 1992, 595[]
  8. BFH, Urteil vom 10.12.1987 – IV R 77/​86, BSt­BI – II 1988, 322; BFH, Beschluss vom 27.11.2003 – I B 119/​03, S 11/​03, BFH/​NV 2004, 756[]