Buchwertübertragung von gewerblichen in landwirtschaftliche Wirtschaftsgüter

Nicht der Gewerbesteuer unterliegende Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs können, soweit sie auf nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG begünstigte Wirtschaftsgüter entfallen, nach § 6b EStG auf Wirtschaftsgüter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs übertragen werden.

Buchwertübertragung von gewerblichen in landwirtschaftliche Wirtschaftsgüter

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Rechtsstreit war durch die Veräußerung eines Campingplatzes im Ganzen eine Betriebsveräußerung gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfolgt, wobei der daraus resultierende Veräußerungsgewinn in vollem Umfang nicht der Gewerbesteuer unterfällt. In die hier zu beurteilende Rücklage ist nur der auf den Grund und Boden und die Gebäude des Campingplatzes, also nur auf begünstigte Wirtschaftsgüter i.S. des § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG entfallende Gewinn eingestellt worden.

Nach § 6b Abs. 1 und Abs. 3 EStG können Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, unter den dort näher beschriebenen Voraussetzungen bei der Veräußerung von Grund und Boden und Gebäuden im Wirtschaftsjahr der Veräußerung grundsätzlich eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden und bis zur Höhe dieser Rücklage einen Betrag von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter abziehen. Nach § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG ist der Abzug einer nach § 6b Abs. 1 und Abs. 3 EStG gebildeten Rücklage bei Wirtschaftsgütern, die zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören oder der selbständigen Arbeit dienen, aber nicht zulässig, wenn der Gewinn bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern eines Gewerbebetriebs entstanden ist.

Wann i.S. des § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG Gewinne „bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern eines Gewerbebetriebs“ entstanden sind, ist durch Auslegung zu ermitteln. Der BFH geht insoweit im Ergebnis mit der einhelligen Meinung im Schrifttum1 davon aus, dass Gewinne, die aus der Veräußerung eines Gewerbebetriebs resultieren und nicht der Gewerbesteuer unterliegen, soweit sie auf begünstigte Wirtschaftsgüter i.S. des § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG entfallen, vom in § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG verankerten Übertragungsverbot nicht erfasst werden. Der BFH hält allerdings abweichend vom Schrifttum den Wortlaut des § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG nicht für eindeutig und gewinnt sein Auslegungsergebnis daher statt im Wege einer teleologischen Reduktion des Normwortlauts durch Auslegung der Vorschrift nach ihrem Sinn und Zweck.

§ 6b Abs. 4 Satz 2 EStG stellt auf Gewinne aus der „Veräußerung von Wirtschaftsgütern eines Gewerbebetriebs“ und nicht auf solche aus der „Veräußerung eines Gewerbebetriebs“ ab. Zwar kann die Veräußerung von Gewerbebetrieben als eine solche einer Vielzahl von Einzelwirtschaftsgütern aufgefasst werden. Allerdings unterscheidet das Einkommensteuerrecht (etwa in §§ 6 Abs. 3 Sätze 1 und 2, Abs. 4 und Abs. 5 Satz 1, 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG in heutiger Fassung) grundsätzlich zwischen der Veräußerung/Übertragung von Betrieben einerseits und von Einzelwirtschaftsgütern andererseits. Der Wortlaut des § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG spricht danach eher dafür, dass nur die Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Rahmen des laufenden (stehenden) Gewerbebetriebs gemeint ist. Danach werden von der Regelung Gewinne aus der Veräußerung von begünstigten Wirtschaftsgütern i.S. des § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG nicht erfasst, die anlässlich einer Betriebsveräußerung oder einer Betriebsaufgabe anfallen.

Eine solche Gesetzesauslegung entspricht auch dem Telos der Norm.

Ausweislich der Gesetzesbegründung im Entwurf des Steueränderungsgesetzes 1964 vom 19.06.19642 sollte durch § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG verhindert werden, dass stille Reserven, die bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern eines Gewerbebetriebs aufgedeckt worden sind, auf Wirtschaftsgüter übertragen werden können, die zu einem Betrieb einer anderen Einkunftsart gehören. Dies diente –bezogen auf die betroffenen stillen Reserven– ersichtlich der Sicherstellung des Gewerbesteueraufkommens3. So geht die Gesetzesbegründung zu § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG davon aus, dass sich die Neutralisierung von Gewinnen, die bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern einer inländischen Betriebsstätte entstehen, nicht nur auf die Einkommensteuer, sondern auch auf die Gewerbesteuer auswirkt, weil ohne die Regelung des § 6b EStG auch Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag ausgelöst würde. Weil die Übertragung dieser stillen Reserven auf Wirtschaftsgüter einer Betriebsstätte, deren Gewinne nicht von der Gewerbesteuer erfasst sind, zur Folge hat, dass sich auch die stillen Reserven nicht mehr auf die Gewerbesteuer auswirken, bestimmt deshalb § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG, dass aufgedeckte stille Reserven nicht auf Anlagegüter einer Betriebsstätte im Ausland übertragen werden können.

Nichts anderes gilt für § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG, weil in der Gesetzesbegründung weiter ausgeführt wird, dass „aus den gleichen Erwägungen“ in § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG bestimmt werde, dass stille Reserven, die bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern eines Gewerbebetriebs aufgedeckt worden seien, nicht auf Wirtschaftsgüter übertragen werden könnten, die zu einem Betrieb einer anderen Einkunftsart gehörten. Dagegen sei die Übertragung stiller Reserven, die bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs oder eines Betriebs im Rahmen der Einkunftsart „selbständige Arbeit“ aufgedeckt worden seien, auf Wirtschaftsgüter anderer Betriebe im Rahmen dieser Einkunftsarten oder auf Wirtschaftsgüter eines Gewerbebetriebs ebenso zulässig wie die Übertragung der bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern eines Gewerbebetriebs aufgedeckten stillen Reserven auf Wirtschaftsgüter eines anderen Gewerbebetriebs des Steuerpflichtigen.

Da der nach den Vorschriften des EStG und des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Gewinn dem Gewerbeertrag zugrunde zu legen ist (§ 7 GewStG), der Gewerbesteuer aber nur inländische Gewerbebetriebe, nicht aber etwa land- und forstwirtschaftliche Betriebe unterliegen, hat die Anwendung des § 6b EStG Auswirkung auf die Gewerbesteuer. Soweit stille Reserven aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die zu einem Gewerbebetrieb gehören, auf Ersatzwirtschaftsgüter übertragen werden, die zu einem gewerbesteuerrechtlich irrelevanten Bereich gehören, würden sie der Gewerbesteuer endgültig entzogen. Will dies die Vorschrift des § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG verhindern, so ist es das gesetzgeberische Ziel, dass die übertragenen stillen Reserven bei ihrer späteren Versteuerung auch von der Gewerbesteuer erfasst bleiben, wenn ihre Neutralisierung die Gewerbesteuer gemindert hat4.

Der Bundesfinanzhof kann angesichts des dargestellten Gesetzeszwecks keinen sachlichen Grund dafür erkennen, Vorgänge in das auf Sicherstellung des Gewerbesteueraufkommens gerichtete Übertragungsverbot des § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG einzubeziehen, welche Gewinne ausgelöst haben, die als solche nicht der Gewerbesteuer unterfallen. Der Gesetzesbegründung lässt sich insoweit kein Hinweis darauf entnehmen, dass neben der Sicherstellung des Gewerbesteueraufkommens auch eine Kompensation von Einkommensteuerausfällen durch „Nacherhebung“ von Gewerbesteuer beabsichtigt gewesen sein könnte5. Da eine steuerartenübergreifende Kompensation im EStG und auch ansonsten im deutschen Steuerrecht nicht angelegt ist, kann der Gesetzesbegründung zu § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG ein so weitgehender gesetzgeberischer Wille ohne entsprechende positive Anhaltspunkte nicht entnommen werden.

Es bestehen auch keine Zweifel daran, dass der bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs im Ganzen erzielte Gewinn nicht dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen ist6 und damit nicht der Gewerbesteuer unterliegt7. Die Annahme, der Gesetzgeber habe bewusst eine Regelung gewählt, der zu Folge jeder bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern eines Gewerbebetriebs entstehende Gewinn § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG unterfiele, könnte danach lediglich –wie auch vom Finanzamt vorgetragen– auf Praktikabilitätsgesichtspunkte gestützt werden. Einer solchen Annahme steht jedoch entgegen, dass einerseits durchgreifende Abgrenzungsprobleme nicht zu erkennen sind, während andererseits dem Gesetzgeber nicht unterstellt werden kann, er habe im Rahmen der Ausübung seines gesetzgeberischen Ermessens eine gleichheitswidrige Behandlung zugunsten nachrangiger Praktikabilitätserwägungen in Kauf genommen8.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 30. August 2012 – IV R 28/09

  1. Kanzler in Festschrift für Heinrich Beisse, 251, 261 f.; Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 31, Rz 146 ff.; Maus/Lentschig, Die steuerliche Betriebsprüfung 1997, 5, 9; HRR/Marchal, § 6b EStG Rz 142; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6b Rz E 43; Jachmann in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 6b Rz 25; Schmidt/Loschelder, EStG, 31. Aufl., § 6b Rz 81; Blümich/Schlenker, § 6b EStG Rz 201 und 222; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 6b Rz 102[]
  2. BTDrucks IV/2400, S. 64[]
  3. vgl. etwa Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6b Rz E 43[]
  4. so zutreffend bereits FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 26.10.1993 – 2 K 2169/92, EFG 1994, 615[]
  5. so bereits FG Rheinland-Pfalz, EFG 1994, 615; anderer Ansicht FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 08.05.1980, – III 328/79, EFG 1980, 607, zum Erlass nach § 227 AO[]
  6. ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH, Urteile vom 01.02.1979 – IV R 219/75, BFHE 127, 410 , BStBl II 1979, 444; vom 03.02.1994 – III R 23/89, BFHE 174, 372, BStBl II 1994, 709; vom 17.03.2010 – IV R 41/07, BFHE 228, 381, BStBl II 2010, 977[]
  7. vgl. HHR/Marchal, § 6b EStG Rz 142[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 26.06.2007 – IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893[]