Rückstellung und Teilwertabschreibung für Sanierungsverpflichtungen

Der Bundesfinanzhof hat entschieden1, dass in den Fällen, in denen die zuständige Behörde von der Schadstoffbelastung eines Grundstückes und der dadurch bedingten Sanierungsverpflichtung Kenntnis erlangt, ernsthaft mit der Inanspruchnahme aus dieser Verpflichtung gerechnet werden müsse. Eine mögliche Teilwertabschreibung ist, so der Bundesfinanzhof, in diesem Fall unabhängig von der Bildung einer Rückstellung für die Sanierungsverpflichtung zu prüfen.

Rückstellung und Teilwertabschreibung für Sanierungsverpflichtungen

Zur Bildung von Rückstellungen für Sanierungsverpflichtungen und zu Teilwertabschreibun-gen nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 EStG im Zusammenhang mit schadstoffbelasteten Grundstücken hat nun das Bundesfinanzministerium in einem Runderlass Stellung genommen. Hiernach gilt:

Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten

Nach R 5.7 Absatz 2 EStR 2008 ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nur zu bilden, wenn

  • es sich um eine Verbindlichkeit gegenüber einem anderen oder eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung handelt,
  • die Verpflichtung vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht ist,
  • mit einer Inanspruchnahme aus einer nach ihrer Entstehung oder Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist und
  • die Aufwendungen in künftigen Wirtschaftsjahren nicht zu Anschaffungs- oder Herstel-lungskosten für ein Wirtschaftsgut führen.

Öffentlich-rechtliche Verpflichtungen nach dem Bundes-Bodenschutzgesetz2

Nach § 4 Absatz 3 BBodSchG sind der Verursacher einer schädlichen Bodenveränderung oder Altlast sowie dessen Gesamtrechtsnachfolger, der Grundstückseigentümer und der Inhaber der tatsächlichen Gewalt über ein Grundstück verpflichtet, den Boden und Alt-lasten sowie durch schädliche Bodenveränderungen oder Altlasten verursachte Verun-reinigungen von Gewässern so zu sanieren, dass dauerhaft keine Gefahren, erhebliche Nachteile oder Belästigungen für den Einzelnen oder die Allgemeinheit entstehen.

Keine hinreichende Konkretisierung der Verpflichtung nach dem BBodSchG

Die hinreichende Konkretisierung einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung liegt vor, wenn sich ein inhaltlich bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmbaren Zeitraums unmittelbar durch Gesetz oder Verwaltungsakt ergibt und an die Verletzung der Ver-pflichtung Sanktionen geknüpft sind (vgl. R 5.7 Absatz 4 Satz 1 EStR 2008).

Die allgemeinen Grundpflichten zur Beseitigung von Altlasten nach dem BBodSchG schreiben kein inhaltlich bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmbaren Zeitraums vor. Die Erfüllung der Grundpflicht ist auch nicht sanktionsbewehrt. Eine Ordnungswid-rigkeit setzt vielmehr voraus, dass der Verpflichtete einer vollziehbaren Anordnung zuwi-der handelt (§ 26 Absatz 1 Nummer 2 BBodSchG). Da sich die öffentlich-rechtliche Ver-pflichtung nicht unmittelbar aus dem Gesetz ergibt, sondern den Erlass einer behördlichen Verfügung (Verwaltungsakt) voraussetzt, ist eine Rückstellung für ungewisse Verbind-lichkeiten erst zu bilden, wenn die zuständige Behörde einen vollziehbaren Verwaltungsakt erlassen hat, der ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmbaren Zeitraums vorschreibt (R 5.7 Absatz 4 Satz 2 EStR 2008).

Wirtschaftliche Verursachung der Verpflichtung

Die wirtschaftliche Verursachung einer Verpflichtung liegt zum Zeitpunkt des Erlasses behördlichen Anordnung vor. Der Tatbestand, an den der Verwaltungsakt die Verpflichtung knüpft, ist bereits verwirklicht (vgl. R 5.7 Absatz 5 EStR 2008). Die Erfüllung der Verpflichtung knüpft an Vergangenes an und gilt Vergangenes ab.

Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aus der Verpflichtung

Mit Bekanntgabe der behördlichen Anordnung ist auch mit der Inanspruchnahme aus der Verpflichtung im Sinne von R 5.7 Absatz 6 EStR 2008 ernsthaft zu rechnen.

Teilwertabschreibungen nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 EStG bei schadstoffbelasteten Grundstücken

Nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 EStG erfordert eine Teilwertabschreibung eine voraussichtlich dauernde Wertminderung.

Die Frage einer Teilwertabschreibung ist losgelöst von der Bildung einer Rückstellung für Sanierungsverpflichtungen zu prüfen. Es handelt sich um zwei unterschiedliche Sachver-halte, die im Hinblick auf den Grundsatz der Einzelbewertung und des Vollständigkeitsge-botes unabhängig voneinander zu beurteilen sind3.

Die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für eine Sanierungsverpflichtung liegen vor

Liegen die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für eine Sanierungsver-pflichtung vor, scheidet eine mit der bestehenden Schadstoffbelastung begründete Teilwertabschreibung oder die Beibehaltung eines niedrigeren Teilwertes gemäß § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 und 3 EStG aus, soweit die Sanierung voraussichtlich zu einer Wertaufholung führen wird. In diesen Fällen kommt eine Teilwertabschreibung nur insoweit in Betracht, als der Steuerpflichtige anhand geeigneter Nachweise (z. B. Gutachten) darlegen kann, dass trotz der voraussichtlichen Sanierung eine dauernde Wertminderung anzunehmen ist.

Die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für eine Sanierungsverpflichtung liegen nicht vor

Ist nach den oben dargestellten Grundsätzen eine Rückstellungsbildung nicht zulässig, kommt eine Teilwertabschreibung nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 EStG in Betracht4. Das gilt nicht, wenn die Rückstellung aufgrund § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG nicht gebildet werden kann. In diesen Fällen ist eine Teilwertabschreibung nur unter den gleichen Bedingungen möglich wie bei bestehender Rückstellungsmöglichkeit.

Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 11. Mai 2010 – IV C 6 – S 2137/07/10004 (2010/0367332)

  1. BFH, Urteil vom 19.11.2003 – I R 77/01[]
  2. Gesetz zum Schutz vor schädlichen Bodenveränderungen und zur Sanierung von Altlasten – Bundes-Bodenschutzgesetz (BBodSchG) – vom 17. März 1998, BGBl I S. 502, zuletzt geändert durch Artikel 3 des Gesetzes zur Anpassung von Verjährungsvorschriften an das Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts vom 9. Dezember 2004, BGBl. I S. 3 214[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 19.11.2003, a.a.O., unter II Nr. 8 Buchstabe b der Entscheidungsgründe[]
  4. vgl. BMF, Schreiben vom 25.02.2000, BStBl I S. 372, Rdnr. 11 bis 13 – unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF, Schreiben vom 26.03.2009 – BStBl I S. 514[]
  5. BFH, Urteil vom 19.11.2003 - I R 77/01[]