Rück­stel­lung und Teil­wert­ab­schrei­bung für Sanie­rungs­ver­pflich­tun­gen

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat ent­schie­den 1, dass in den Fäl­len, in denen die zustän­di­ge Behör­de von der Schad­stoff­be­las­tung eines Grund­stü­ckes und der dadurch beding­ten Sanie­rungs­ver­pflich­tung Kennt­nis erlangt, ernst­haft mit der Inan­spruch­nah­me aus die­ser Ver­pflich­tung gerech­net wer­den müs­se. Eine mög­li­che Teil­wert­ab­schrei­bung ist, so der Bun­des­fi­nanz­hof, in die­sem Fall unab­hän­gig von der Bil­dung einer Rück­stel­lung für die Sanie­rungs­ver­pflich­tung zu prü­fen.

Rück­stel­lung und Teil­wert­ab­schrei­bung für Sanie­rungs­ver­pflich­tun­gen

Zur Bil­dung von Rück­stel­lun­gen für Sanie­rungs­ver­pflich­tun­gen und zu Teil­wert­ab­schrei­bun-gen nach § 6 Absatz 1 Num­mer 2 Satz 2 EStG im Zusam­men­hang mit schad­stoff­be­las­te­ten Grund­stü­cken hat nun das Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um in einem Rund­erlass Stel­lung genom­men. Hier­nach gilt:

Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten

Nach R 5.7 Absatz 2 EStR 2008 ist eine Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten nur zu bil­den, wenn

  • es sich um eine Ver­bind­lich­keit gegen­über einem ande­ren oder eine öffent­lich-recht­li­che Ver­pflich­tung han­delt,
  • die Ver­pflich­tung vor dem Bilanz­stich­tag wirt­schaft­lich ver­ur­sacht ist,
  • mit einer Inan­spruch­nah­me aus einer nach ihrer Ent­ste­hung oder Höhe nach unge­wis­sen Ver­bind­lich­keit ernst­haft zu rech­nen ist und
  • die Auf­wen­dun­gen in künf­ti­gen Wirt­schafts­jah­ren nicht zu Anschaf­fungs- oder Her­s­tel-lungs­kos­ten für ein Wirt­schafts­gut füh­ren.

Öffent­lich-recht­li­che Ver­pflich­tun­gen nach dem Bun­des-Boden­schutz­ge­setz 2

Nach § 4 Absatz 3 BBo­dSchG sind der Ver­ur­sa­cher einer schäd­li­chen Boden­ver­än­de­rung oder Alt­last sowie des­sen Gesamt­rechts­nach­fol­ger, der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer und der Inha­ber der tat­säch­li­chen Gewalt über ein Grund­stück ver­pflich­tet, den Boden und Alt-las­ten sowie durch schäd­li­che Boden­ver­än­de­run­gen oder Alt­las­ten ver­ur­sach­te Verun-rei­ni­gun­gen von Gewäs­sern so zu sanie­ren, dass dau­er­haft kei­ne Gefah­ren, erheb­li­che Nach­tei­le oder Beläs­ti­gun­gen für den Ein­zel­nen oder die All­ge­mein­heit ent­ste­hen.

Kei­ne hin­rei­chen­de Kon­kre­ti­sie­rung der Ver­pflich­tung nach dem BBo­dSchG

Die hin­rei­chen­de Kon­kre­ti­sie­rung einer öffent­lich-recht­li­chen Ver­pflich­tung liegt vor, wenn sich ein inhalt­lich bestimm­tes Han­deln inner­halb eines bestimm­ba­ren Zeit­raums unmit­tel­bar durch Gesetz oder Ver­wal­tungs­akt ergibt und an die Ver­let­zung der Ver-pflich­tung Sank­tio­nen geknüpft sind (vgl. R 5.7 Absatz 4 Satz 1 EStR 2008).

Die all­ge­mei­nen Grund­pflich­ten zur Besei­ti­gung von Alt­las­ten nach dem BBo­dSchG schrei­ben kein inhalt­lich bestimm­tes Han­deln inner­halb eines bestimm­ba­ren Zeit­raums vor. Die Erfül­lung der Grund­pflicht ist auch nicht sank­ti­ons­be­wehrt. Eine Ord­nungs­wid-rig­keit setzt viel­mehr vor­aus, dass der Ver­pflich­te­te einer voll­zieh­ba­ren Anord­nung zuwi-der han­delt (§ 26 Absatz 1 Num­mer 2 BBo­dSchG). Da sich die öffent­lich-recht­li­che Ver-pflich­tung nicht unmit­tel­bar aus dem Gesetz ergibt, son­dern den Erlass einer behörd­li­chen Ver­fü­gung (Ver­wal­tungs­akt) vor­aus­setzt, ist eine Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind-lich­kei­ten erst zu bil­den, wenn die zustän­di­ge Behör­de einen voll­zieh­ba­ren Ver­wal­tungs­akt erlas­sen hat, der ein bestimm­tes Han­deln inner­halb eines bestimm­ba­ren Zeit­raums vor­schreibt (R 5.7 Absatz 4 Satz 2 EStR 2008).

Wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung der Ver­pflich­tung

Die wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung einer Ver­pflich­tung liegt zum Zeit­punkt des Erlas­ses behörd­li­chen Anord­nung vor. Der Tat­be­stand, an den der Ver­wal­tungs­akt die Ver­pflich­tung knüpft, ist bereits ver­wirk­licht (vgl. R 5.7 Absatz 5 EStR 2008). Die Erfül­lung der Ver­pflich­tung knüpft an Ver­gan­ge­nes an und gilt Ver­gan­ge­nes ab.

Wahr­schein­lich­keit der Inan­spruch­nah­me aus der Ver­pflich­tung

Mit Bekannt­ga­be der behörd­li­chen Anord­nung ist auch mit der Inan­spruch­nah­me aus der Ver­pflich­tung im Sin­ne von R 5.7 Absatz 6 EStR 2008 ernst­haft zu rech­nen.

Teil­wert­ab­schrei­bun­gen nach § 6 Absatz 1 Num­mer 2 Satz 2 EStG bei schad­stoff­be­las­te­ten Grund­stü­cken

Nach § 6 Absatz 1 Num­mer 2 Satz 2 EStG erfor­dert eine Teil­wert­ab­schrei­bung eine vor­aus­sicht­lich dau­ern­de Wert­min­de­rung.

Die Fra­ge einer Teil­wert­ab­schrei­bung ist los­ge­löst von der Bil­dung einer Rück­stel­lung für Sanie­rungs­ver­pflich­tun­gen zu prü­fen. Es han­delt sich um zwei unter­schied­li­che Sach­ver-hal­te, die im Hin­blick auf den Grund­satz der Ein­zel­be­wer­tung und des Voll­stän­dig­keits­ge-botes unab­hän­gig von­ein­an­der zu beur­tei­len sind 3.

Die Vor­aus­set­zun­gen für die Bil­dung einer Rück­stel­lung für eine Sanie­rungs­ver­pflich­tung lie­gen vor

Lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen für die Bil­dung einer Rück­stel­lung für eine Sanie­rungs­ver-pflich­tung vor, schei­det eine mit der bestehen­den Schad­stoff­be­las­tung begrün­de­te Teil­wert­ab­schrei­bung oder die Bei­be­hal­tung eines nied­ri­ge­ren Teil­wer­tes gemäß § 6 Absatz 1 Num­mer 2 Satz 2 und 3 EStG aus, soweit die Sanie­rung vor­aus­sicht­lich zu einer Wert­auf­ho­lung füh­ren wird. In die­sen Fäl­len kommt eine Teil­wert­ab­schrei­bung nur inso­weit in Betracht, als der Steu­er­pflich­ti­ge anhand geeig­ne­ter Nach­wei­se (z. B. Gut­ach­ten) dar­le­gen kann, dass trotz der vor­aus­sicht­li­chen Sanie­rung eine dau­ern­de Wert­min­de­rung anzu­neh­men ist.

Die Vor­aus­set­zun­gen für die Bil­dung einer Rück­stel­lung für eine Sanie­rungs­ver­pflich­tung lie­gen nicht vor

Ist nach den oben dar­ge­stell­ten Grund­sät­zen eine Rück­stel­lungs­bil­dung nicht zuläs­sig, kommt eine Teil­wert­ab­schrei­bung nach § 6 Absatz 1 Num­mer 2 Satz 2 EStG in Betracht 4. Das gilt nicht, wenn die Rück­stel­lung auf­grund § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG nicht gebil­det wer­den kann. In die­sen Fäl­len ist eine Teil­wert­ab­schrei­bung nur unter den glei­chen Bedin­gun­gen mög­lich wie bei bestehen­der Rück­stel­lungs­mög­lich­keit.

Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen, Schrei­ben vom 11. Mai 2010 – IV C 6 – S 2137/​07/​10004 (2010/​0367332)

  1. BFH, Urteil vom 19.11.2003 – I R 77/​01[]
  2. Gesetz zum Schutz vor schäd­li­chen Boden­ver­än­de­run­gen und zur Sanie­rung von Alt­las­ten – Bun­des-Boden­schutz­ge­setz (BBo­dSchG) – vom 17. März 1998, BGBl I S. 502, zuletzt geän­dert durch Arti­kel 3 des Geset­zes zur Anpas­sung von Ver­jäh­rungs­vor­schrif­ten an das Gesetz zur Moder­ni­sie­rung des Schuld­rechts vom 9. Dezem­ber 2004, BGBl. I S. 3 214[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 19.11.2003, a.a.O., unter II Nr. 8 Buch­sta­be b der Ent­schei­dungs­grün­de[]
  4. vgl. BMF, Schrei­ben vom 25.02.2000, BSt­Bl I S. 372, Rdnr. 11 bis 13 – unter Berück­sich­ti­gung der Ände­run­gen durch BMF, Schrei­ben vom 26.03.2009 – BSt­Bl I S. 514[]
  5. BFH, Urteil vom 19.11.2003 – I R 77/​01[]