Schuld­bei­tritt zu Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen – und die Rück­stel­lun­gen

Rück­stel­lun­gen für Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen sind nicht zu bil­den, wenn eine Inan­spruch­nah­me am maß­geb­li­chen Bilanz­stich­tag infol­ge eines Schuld­bei­tritts nicht (mehr) wahr­schein­lich ist. Ein Frei­stel­lungs­an­spruch wegen des Schuld­bei­tritts zu den Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen ist in einem sol­chen Fall nicht zu akti­vie­ren 1.

Schuld­bei­tritt zu Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen – und die Rück­stel­lun­gen

Dabei kann es für den Bun­des­fi­nanz­hof dahin­ste­hen, ob sich die Arbeit­ge­be­rin der Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen zwar man­gels befrei­en­der Schuld­über­nah­me noch nicht recht­lich, aber doch wirt­schaft­lich voll­stän­dig ent­äu­ßert hat 2. Denn selbst wenn es an einer voll­stän­di­gen Ent­äu­ße­rung feh­len soll­te, kommt jeden­falls die Pas­si­vie­rung der Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen wegen des – nicht nur inter­nen – Schuld­bei­tritts nicht in Betracht, weil es an der Wahr­schein­lich­keit der Inan­spruch­nah­me fehlt.

Die Ver­pflich­tung der Arbeit­ge­be­rin, ihren Mit­ar­bei­tern künf­tig Ver­sor­gungs­leis­tun­gen zu erbrin­gen, ist eine unge­wis­se Ver­bind­lich­keit i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB. Eine Rück­stel­lung darf dafür nur gebil­det wer­den, wenn aus der Sicht des Bilanz­stich­tags eine Inan­spruch­nah­me wahr­schein­lich ist 3. Ist die Inan­spruch­nah­me nicht wahr­schein­lich, besteht han­dels­recht­lich ein Pas­si­vie­rungs­ver­bot, das wegen der Maß­geb­lich­keit der han­dels­recht­li­chen Grund­sät­ze für die Gewinn­ermitt­lung (§ 5 Abs. 1 EStG) auch steu­er­recht­lich zu beach­ten ist. Das gilt auch im Anwen­dungs­be­reich des § 6a EStG 4.

Durch den Schuld­bei­tritt wer­den der ursprüng­li­che Schuld­ner und der Schuld­bei­tre­ten­de Gesamt­schuld­ner 5. Der Gläu­bi­ger kann die Leis­tung nach sei­nem Belie­ben von jedem der Gesamt­schuld­ner, aber nur ein­mal for­dern (§ 421 BGB). Die Gesamt­schuld­ner­schaft hat zwar regel­mä­ßig zur Fol­ge, dass die Gesamt­schuld­ner im Ver­hält­nis zuein­an­der zu glei­chen Antei­len ver­pflich­tet sind; das gilt jedoch nicht, soweit ande­res bestimmt ist (§ 426 Abs. 1 Satz 1 BGB). Im Außen­ver­hält­nis führt ein Schuld­bei­tritt somit zur Ent­ste­hung einer eige­nen Schuld des Bei­tre­ten­den gegen­über dem Gläu­bi­ger 6. Der Schuld­bei­tritt ist ein Ver­trag zu Guns­ten Drit­ter – des Gläu­bi­gers. Des­sen Zustim­mung ist nicht erfor­der­lich, weil sich sei­ne Rechts­stel­lung (nur) ver­bes­sert 7. Im Innen­ver­hält­nis zum bis­he­ri­gen Schuld­ner kann der Bei­tre­ten­de die Schuld durch ent­spre­chen­de Ver­ein­ba­rung in vol­lem Umfang über­neh­men, wie sich aus § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB ergibt. Wird der ursprüng­li­che Schuld­ner gleich­wohl von dem Gläu­bi­ger in Anspruch genom­men, kann er von dem Bei­getre­te­nen Aus­gleich ver­lan­gen; die For­de­rung des Gläu­bi­gers gegen den Bei­getre­te­nen geht auf ihn über (§ 426 Abs. 2 Satz 1 BGB).

Von die­sen Grund­sät­zen aus­ge­hend hat­te im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall die Arbeit­ge­be­rin die strei­ti­gen Rück­stel­lun­gen für Ver­sor­gungs­leis­tun­gen nicht zu bil­den, weil ihre Inan­spruch­nah­me am maß­geb­li­chen Bilanz­stich­tag nicht (mehr) wahr­schein­lich war. Zwar schul­de­te die Arbeit­ge­be­rin den Ver­sor­gungs­be­rech­tig­ten wei­ter­hin künf­ti­ge Ver­sor­gungs­leis­tun­gen; ihre Inan­spruch­nah­me war jedoch infol­ge des Schuld­bei­tritts der GmbH nicht (mehr) wahr­schein­lich. Da nach dem Innen­ver­hält­nis der Gesamt­gläu­bi­ger allein die (leis­tungs­fä­hi­ge) GmbH künf­tig zu den Ver­sor­gungs­leis­tun­gen ver­pflich­tet war, waren die Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen von der GmbH und nicht von der Arbeit­ge­be­rin zu pas­si­vie­ren 8.

Einen Frei­stel­lungs­an­spruch gegen die GmbH wegen des Schuld­bei­tritts zu den Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen hat die Arbeit­ge­be­rin eben­falls zutref­fen­der Wei­se nicht akti­viert. Denn die Ver­pflich­tung der GmbH zur Frei­stel­lung der Arbeit­ge­be­rin, falls die­se künf­tig aus den Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen in Anspruch genom­men wer­den soll­te, ist bei die­ser wie das Finanz­ge­richt zutref­fend ent­schie­den hat- schon des­halb kein bilan­zie­rungs­fä­hi­ges Wirt­schafts­gut, weil bereits die künf­ti­ge Inan­spruch­nah­me aus den Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen unge­wiss und für deren Pas­si­vie­rung nicht hin­rei­chend wahr­schein­lich ist. Tat­säch­lich war die Arbeit­ge­be­rin bis zum Bilanz­stich­tag aus den Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen wie das Finanz­ge­richt fest­ge­stellt hat und zwi­schen den Betei­lig­ten auch nicht strei­tig ist- nicht in Anspruch genom­men wor­den. Auch inso­weit kommt daher die Akti­vie­rung eines Frei­stel­lungs­an­spruchs nicht in Betracht. Da das Ent­gelt für den Schuld­bei­tritt unstrei­tig sowohl dem Grun­de als auch der Höhe nach betrieb­lich ver­an­lasst war, führt es man­gels Erfül­lung der Vor­aus­set­zun­gen für die Akti­vie­rung eines Wirt­schafts­guts- zu sofort abzieh­ba­ren Betriebs­aus­ga­ben 9. Der wirt­schaft­li­che Wert der Ansprü­che, die die Arbeit­ge­be­rin aus dem Schuld­bei­tritt der GmbH gegen die­se hat, spie­gelt sich bilan­zi­ell allein dar­in wider, dass die unge­wis­se Ver­bind­lich­keit aus den Pen­si­ons­zu­sa­gen nicht mehr als Pas­siv­pos­ten aus­zu­wei­sen ist.

Die Rege­lung in § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB, nach der Rück­stel­lun­gen nur auf­ge­löst wer­den dür­fen, soweit der Grund hier­für ent­fal­len ist, führt vor­lie­gend zur Auf­lö­sung der strei­ti­gen Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen.

§ 249 Abs. 2 Satz 2 HGB hat (ledig­lich) klar­stel­len­de Bedeu­tung. Denn die Auf­lö­sung einer pas­si­vie­rungs­pflich­ti­gen Pen­si­ons­rück­stel­lung bei fort­be­stehen­dem Grund ver­stie­ße gegen die Rege­lung, die zur Bil­dung der Rück­stel­lung geführt hat 10. Auf der ande­ren Sei­te stellt § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB im Umkehr­schluss jedoch auch klar, dass in den vor­aus­ge­gan­ge­nen Bilan­zen gebil­de­te Rück­stel­lun­gen auf­zu­lö­sen sind, wenn bis zur Bilanz­auf­stel­lung bekannt wird, dass mit einer Inan­spruch­nah­me nicht mehr zu rech­nen ist, weil sich die Ver­hält­nis­se geän­dert haben oder neue Infor­ma­tio­nen vor­lie­gen, die zu einer geän­der­ten Beur­tei­lung der sach­li­chen Ver­hält­nis­se füh­ren 11.

Vor­lie­gend sind danach die in den vor­aus­ge­gan­ge­nen Bilan­zen gebil­de­ten Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen auf­zu­lö­sen, weil sich die für ihre Bil­dung maß­geb­li­chen Ver­hält­nis­se geän­dert haben. Die Arbeit­ge­be­rin hat die stil­len Las­ten im Wege des ent­gelt­li­chen Schuld­bei­tritts mit Erfül­lungs­über­nah­me durch die GmbH rea­li­siert 12; eine Inan­spruch­nah­me aus den fort­be­stehen­den recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen war nicht mehr wahr­schein­lich. Die Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums, , dass sich das Risi­ko der Inan­spruch­nah­me für die Arbeit­ge­be­rin nicht geän­dert habe, ist nicht nach­voll­zieh­bar. Es trifft auch nicht zu, dass der Schuld­bei­tritt ledig­lich das Innen­ver­hält­nis zwi­schen Arbeit­ge­be­rin und GmbH berührt; viel­mehr erhiel­ten die Ver­sor­gungs­be­rech­tig­ten einen unmit­tel­ba­ren Anspruch gegen die GmbH als Gesamt­schuld­ne­rin.

Anhalts­punk­te dafür, dass sich die Arbeit­ge­be­rin gesetz­li­chen Ver­pflich­tun­gen aus dem BetrAVG, dem BGB oder § 6a EStG ent­zie­hen woll­te, sind nicht erkenn­bar.

§ 4 BetrAVG schränkt die Mög­lich­keit, eine Schuld in der Wei­se zu über­neh­men, dass der Drit­te an die Stel­le des bis­he­ri­gen Schuld­ners tritt (§§ 414 ff. BGB), zum Schutz des Pen­si­ons-Siche­rungs-Ver­eins und der Ver­sor­gungs­be­rech­tig­ten ein 13. Eine iso­lier­te Über­tra­gung der ent­spre­chen­den Ver­bind­lich­kei­ten mit befrei­en­der Wir­kung ist des­halb nicht mög­lich. Das gilt jedoch für den Schuld­bei­tritt nicht, weil er aus­schließ­lich zu einer Ver­bes­se­rung der Rechts­stel­lung der Gläu­bi­ger (Ver­sor­gungs­be­rech­tig­ten) führt. Die Beach­tung des § 4 BetrAVG ist offen­kun­dig Grund­la­ge des ver­ein­bar­ten Schuld­bei­tritts.

Nichts ande­res gilt für die Rege­lun­gen über die Gesamt­schuld­ner­schaft in §§ 421 ff. BGB. Sie lie­gen offen­sicht­lich dem ver­ein­bar­ten Schuld­bei­tritt zu Grun­de.

Die Arbeit­ge­be­rin hat sich auch nicht den gesetz­li­chen Ver­pflich­tun­gen aus § 6a EStG ent­zo­gen. Zwar sind die nach Maß­ga­be des § 6a EStG gebil­de­ten Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen nied­ri­ger als der Bar­wert der zu Grun­de lie­gen­den Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen. Fehlt es jedoch wie vor­lie­gend nach dem Schuld­bei­tritt- an der Wahr­schein­lich­keit der Inan­spruch­nah­me, dür­fen Rück­stel­lun­gen nicht mehr pas­si­viert wer­den. Das gilt auch für Rück­stel­lun­gen für Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen. Denn die Wahr­schein­lich­keit der Inan­spruch­nah­me ist auch im Anwen­dungs­be­reich des § 6a EStG Vor­aus­set­zung für die Bil­dung einer Rück­stel­lung.

Das ange­foch­te­ne Urteil steht auch mit der Recht­spre­chung des BFH zur bilan­zi­el­len Behand­lung von Ver­sor­gungs­zu­sa­gen in Ein­klang, für die einer­seits eine kon­gru­en­te Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung abge­schlos­sen wur­de 14, oder die ande­rer­seits durch eine selbst­stän­di­ge, umla­ge­fi­nan­zier­te Ver­sor­gungs­kas­se erfüllt wer­den 15.

Zur Rück­de­ckung der Ansprü­che aus den Ver­sor­gungs­zu­sa­gen durch eine kon­gru­en­te Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung hat der BFH ent­schie­den, dass die Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen einer­seits und der Rück­de­ckungs­an­spruch ande­rer­seits unab­hän­gig von­ein­an­der zu bilan­zie­ren­de Wirt­schafts­gü­ter dar­stel­len, die nicht sal­diert wer­den dür­fen 16. Soweit in der Recht­spre­chung des BFH die Berück­sich­ti­gung von Rück­griffs­mög­lich­kei­ten bei der Bilan­zie­rung von Ver­bind­lich­kei­ten und For­de­run­gen bejaht wor­den sei, habe es sich anders als im (dama­li­gen) Streit­fall- jeweils um künf­tig ent­ste­hen­de und damit noch nicht akti­vier­ba­re Rück­griffs­an­sprü­che gehan­delt. Der Anspruch auf Rück­de­ckung (Erstat­tung) der zu leis­ten­den Ren­ten sei als For­de­rung unter den sons­ti­gen Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den des Umlauf­ver­mö­gens mit den Anschaf­fungs­kos­ten in Höhe der ver­zins­li­chen Ansamm­lung der vom Ver­si­che­rungs­neh­mer geleis­te­ten Spar­an­tei­le der Ver­si­che­rungs­prä­mi­en zuzüg­lich etwa vor­han­de­ner Gut­ha­ben aus Über­schuss­be­tei­li­gun­gen zu bilan­zie­ren.

Dem­ge­gen­über hat der BFH die Bil­dung von Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen nicht zuge­las­sen, wenn der unmit­tel­bar ver­pflich­te­te Arbeit­ge­ber Mit­glied einer Ver­sor­gungs­kas­se ist und spä­ter Ver­sor­gungs­leis­tun­gen nach den am Bilanz­stich­tag bestehen­den Erkennt­nis­sen vor­aus­sicht­lich von die­ser Ver­sor­gungs­kas­se erbracht wer­den 17. Für den Fall, dass ein Arbeit­ge­ber sei­nen Betriebs­an­ge­hö­ri­gen einen unmit­tel­ba­ren Rechts­an­spruch auf Ver­sor­gung ein­räumt, die­se Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen aber ver­ein­ba­rungs­ge­mäß nach Ein­tritt des Ver­sor­gungs­fal­les auf­ge­ho­ben und auf eine Unter­stüt­zungs­kas­se über­tra­gen wer­den sol­len, hat der BFH ent­schie­den, dass der Arbeit­ge­ber für die bis zum Ein­tritt des Ver­sor­gungs­fal­les bestehen­de unmit­tel­ba­re Ver­pflich­tung eine Pen­si­ons­rück­stel­lung bil­den kann 18. Ent­schei­dungs­er­heb­lich war in die­sen Fäl­len die Wahr­schein­lich­keit der Inan­spruch­nah­me aus den Ver­sor­gungs­zu­sa­gen. Soweit der unmit­tel­bar ver­pflich­te­te Arbeit­ge­ber Mit­glied einer Ver­sor­gungs­kas­se war, die aus Sicht des Bilanz­stich­tags vor­aus­sicht­lich die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen erbrach­te, hat der BFH die Wahr­schein­lich­keit der Inan­spruch­nah­me und des­halb die Zuläs­sig­keit der Bil­dung von Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen durch den Arbeit­ge­ber ver­neint, auch wenn Rech­te und Pflich­ten nur zwi­schen der Kas­se und den ein­zel­nen Mit­glie­dern (den Arbeit­ge­bern) begrün­det wur­den 19. Für den Fall der Über­tra­gung der Ver­sor­gungs­ver­pflich­tun­gen nach Ein­tritt des Ver­sor­gungs­fal­les auf eine Unter­stüt­zungs­kas­se hat der BFH dage­gen die Inan­spruch­nah­me aus den Ver­sor­gungs­zu­sa­gen bis zum Ein­tritt des Ver­sor­gungs­fal­les für wahr­schein­lich gehal­ten 20.

Mit dem Urteils­fall des BFH-Urteils in BFHE 205, 434, BSt­Bl II 2004, 654 ist der Streit­fall hin­sicht­lich der für die Ent­schei­dung maß­geb­li­chen Vor­aus­set­zun­gen dage­gen nicht ver­gleich­bar. Denn um eine Sal­die­rung der unge­wis­sen Ver­bind­lich­kei­ten aus den Ver­sor­gungs­zu­sa­gen mit Rück­de­ckungs­an­sprü­chen, die nach § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB unzu­läs­sig wäre, geht es vor­lie­gend anders als im dama­li­gen Urteils­fall- nicht. Eine Sal­die­rung kommt im Streit­fall schon des­halb nicht in Betracht, weil weder wegen der Ver­sor­gungs­zu­sa­gen ein Pos­ten auf der Pas­siv­sei­te, noch wegen etwai­ger Aus­gleichs­for­de­run­gen bei der Inan­spruch­nah­me der Arbeit­ge­be­rin ein Pos­ten auf der Aktiv­sei­te anzu­set­zen ist. Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt auch nicht der Ansicht des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen, dass das Ent­gelt für den Schuld­bei­tritt der GmbH – ähn­lich den Ver­si­che­rungs­prä­mi­en für die kon­gru­en­te Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung – eine Spar­kom­po­nen­te auf­wei­se. Denn die Arbeit­ge­be­rin spart nicht – anders als im dama­li­gen Fall – Kapi­tal an, um spä­ter die Ansprü­che der Ver­sor­gungs­be­rech­tig­ten erfül­len zu kön­nen, son­dern sie leis­tet einem Drit­ten ein Ent­gelt für die Schuld(mit)übernahme, um sich der Ver­sor­gungs­ver­pflich­tun­gen soweit zu ent­le­di­gen, wie es unter Beach­tung des § 4 BetrAVG mög­lich war.

Aus der Anwen­dung der in den BFH-Urtei­len in BFHE 223, 115, BSt­Bl II 2010, 186, in BFHE 213, 326, BSt­Bl II 2006, 688 und in BFHE 187, 12, BSt­Bl II 1999, 387 ent­wi­ckel­ten Rechts­grund­sät­ze auf den Streit­fall folgt, dass die Pas­si­vie­rung der Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen von der Wahr­schein­lich­keit der Inan­spruch­nah­me aus den Ver­sor­gungs­zu­sa­gen abhängt, die das Finanz­ge­richt zu Recht ver­neint hat. Eben­so wie in den Urteils­fäl­len in BFHE 223, 115, BSt­Bl II 2010, 186 und in BFHE 213, 326, BSt­Bl II 2006, 688 fehlt es vor­lie­gend an der Wahr­schein­lich­keit der Inan­spruch­nah­me aus den recht­lich (auch) bei der Arbeit­ge­be­rin fort­be­stehen­den Ver­sor­gungs­ver­pflich­tun­gen, weil die­se durch einen Drit­ten vor­lie­gend die GmbH, damals die Ver­sor­gungs­kas­sen- zu erfül­len sind. Zwar hat der BFH wie das Finanz­amt gel­tend macht- dar­auf hin­ge­wie­sen, dass in bei­den Urteils­fäl­len der Ver­sor­gungs­ver­pflich­te­te einer Ver­sor­gungs­kas­se ange­hör­te, die von ihren Mit­glie­dern geschul­de­te Ver­sor­gungs­leis­tun­gen im Namen des jewei­li­gen Mit­glieds leis­te­te, sowie, dass die Ver­sor­gungs­kas­se durch Umla­gen ihrer Mit­glie­der finan­ziert wur­de und kein eige­nes Deckungs­ka­pi­tal auf­bau­te, mit der Fol­ge, dass von den­sel­ben Rechts­grund­sät­zen aus­zu­ge­hen war 21. Zu den maß­geb­li­chen Rechts­grund­sät­zen gehört in bei­den Fäl­len jedoch, dass Rück­stel­lun­gen für Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen nicht zu bil­den sind, wenn es an der Wahr­schein­lich­keit der Inan­spruch­nah­me fehlt. Nichts ande­res ergibt sich aus dem BFH, Urteil in BFHE 187, 12, BSt­Bl II 1999, 387.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. April 2012 – IV R 43/​09

  1. gegen BMF, Schrei­ben vom 16.12.2005 – IV B 2 ‑S 2176- 103/​05, BSt­Bl I 2005, 1052[]
  2. vgl. Schlotter/​Pinkernell, FR 2011, 689, unter III.1.; Weber-Grel­let, DB 2011, 2875, unter V.2.[]
  3. u.a. BFH, Urtei­le vom 28.03.2000 – VIII R 77/​96, BFHE 191, 339, BSt­Bl II 2002, 227, unter II.2.a der Grün­de; vom 18.12.2001 – VIII R 27/​00, BFHE 197, 483, BSt­Bl II 2002, 733, unter II.1. der Grün­de[]
  4. BFH, Urtei­le vom 05.04.2006 – I R 46/​04, BFHE 213, 326, BSt­Bl II 2006, 688, unter II.2.a der Grün­de; vom 08.10.2008 – I R 3/​06, BFHE 223, 115, BSt­Bl II 2010, 186, unter II.4.b bb aaa der Grün­de[]
  5. Palandt/​Grüneberg, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 71. Aufl., vor § 414 Rz 2[]
  6. Palandt/​Grüneberg, a.a.O., vor § 414 Rz 4[]
  7. vgl. Palandt/​Grüneberg, a.a.O., vor § 414 Rz 2[]
  8. Hoffmann/​Lüdenbach, NWB Kom­men­tar Bilan­zie­rung, 3. Aufl., § 246 Rz 315; Ellrott/​Rhiel in Beck Bil­Komm., 8. Aufl., § 249 Rz 220; Prinz, FR 2011, 551, unter V.03.b aa; Schlotter/​Pinkernell, FR 2011, 689, unter III.4.; ande­rer Ansicht BMF, Schrei­ben vom 16.12.2005 – IV B 2 S 2176- 103/​05, BSt­Bl I 2005, 1052, unter II.a[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 08.09.2011 – IV R 5/​09, BFHE 235, 241, BSt­Bl II 2012, 122[]
  10. vgl. Kozikowski/​Schubert in Beck Bil­Komm., a.a.O., § 249 Rz 326[]
  11. Kozikowski/​Schubert in Beck Bil­Komm., a.a.O., § 249 Rz 21[]
  12. vgl. Prinz, FR 2011, 551, unter V.3.b; Schlotter/​Pinkernell, FR 2011, 689, unter III.4.a[]
  13. vgl. dazu BFH, Urteil vom 17.12.2008 – III R 22/​05, BFH/​NV 2009, 1409, unter II.1.b bb der Grün­de; BAG, Urteil vom 11.03.2008 – 3 AZR 358/​06, BAGE 126, 120, unter B.II.2.b der Grün­de[]
  14. BFH, Urteil vom 25.02.2004 – I R 54/​02, BFHE 205, 434, BSt­Bl II 2004, 654[]
  15. BFH, Urtei­le in BFHE 223, 115, BSt­Bl II 2010, 186; in BFHE 213, 326, BSt­Bl II 2006, 688[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 205, 434, BSt­Bl II 2004, 654, unter II.1.b der Grün­de[]
  17. BFH, Urtei­le in BFHE 223, 115, BSt­Bl II 2010, 186, und in BFHE 213, 326, BSt­Bl II 2006, 688[]
  18. BFH, Urteil vom 19.08.1998 – I R 92/​95, BFHE 187, 12, BSt­Bl II 1999, 387[]
  19. BFH, Urtei­le in BFHE 223, 115, BSt­Bl II 2010, 186, unter II.4.b bb aaa der Grün­de; und in BFHE 213, 326, BSt­Bl II 2006, 688, unter II.2.b der Grün­de[]
  20. BFH, Urteil in BFHE 187, 12, BSt­Bl II 1999, 387, unter II.2. der Grün­de[]
  21. BFH, Urteil in BFHE 223, 115, BSt­Bl II 2010, 186, unter II.4.b bb bbb der Grün­de[]