Schuld­zins­zah­lun­gen von einem Gemein­schafts­kon­to – und die Auf­wands­zu­rech­nung im Insol­venz­fall

An den in der höchst­rich­ter­li­chen Finanz­recht­spre­chung aner­kann­ten Zurech­nungs­grund­sät­zen für von einem Ehe­gat­ten-Gemein­schafts­kon­to (Oder-Kon­to) vor­ge­nom­me­ne Schuld­zins­zah­lun­gen ist auch im Fal­le der Insol­venz des einen Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug bean­spru­chen­den Ehe­gat­ten fest­zu­hal­ten.

Schuld­zins­zah­lun­gen von einem Gemein­schafts­kon­to – und die Auf­wands­zu­rech­nung im Insol­venz­fall

Nach stän­di­ger Finanz­recht­spre­chung folgt aus dem Grund­prin­zip der Besteue­rung nach der per­sön­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die von ihm steu­er­min­dernd gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen per­sön­lich getra­gen haben muss, d.h. sei­ne eige­ne wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit muss gemin­dert wor­den sein. Dies fin­det sei­nen Grund dar­in, dass die Ermitt­lung der Ein­künf­te i.S. des § 2 Abs. 1 und 2 EStG sub­jekt­be­zo­gen ist. Steu­er­sub­jekt ist der ein­zel­ne Steu­er­pflich­ti­ge, und zwar auch im Fal­le der Zusam­men­ver­an­la­gung von Ehe­leu­ten nach § 26b EStG 1.

Im Streit­fall schei­det ein von der insol­ven­ten Ehe­frau in die­sem Sin­ne selbst getra­ge­ner Auf­wand aus.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall haben die Ehe­gat­ten ‑jen­seits insol­venz­recht­li­cher Restrik­tio­nen- schon auf tat­säch­li­cher Ebe­ne nicht den erfor­der­li­chen Nach­weis dafür erbracht, dass die Ehe­frau ihr im Streit­jahr erwirt­schaf­te­tes pfän­dungs­frei­es Arbeits­ent­gelt unmit­tel­bar zur Schuld­zins­zah­lung ein­ge­setzt hat. Der sach­lich-recht­li­chen Beur­tei­lung durch den Bun­des­fi­nanz­hof unter­liegt hier allein, dass das allen­falls gering­fü­gi­ge, der Höhe nach nicht kon­kret beleg­te Ein­kom­men der Ehe­frau auf das streit­ge­gen­ständ­li­che Gemein­schafts­kon­to geflos­sen ist, wo es sich mit den Ein­nah­men des Ehe­man­nes (ins­be­son­de­re des­sen Arbeits­ein­kom­men) zu einem Gesamt­gut­ha­ben ver­ei­nig­te. Bei Zah­lun­gen von einem sol­chen Kon­to steht nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs aber kein Eigen­auf­wand mehr in Rede. Viel­mehr stellt sich dann die Fra­ge, für wes­sen Rech­nung eine aus den gemein­sa­men Mit­teln erfolg­te Zah­lung geleis­tet wor­den ist, d.h. wel­chem der bei­den Ehe­gat­ten die von dem Oder-Kon­to abge­flos­se­ne Auf­wen­dung (als Betriebs­aus­ga­be) zuge­rech­net wer­den kann ("Dritt­auf­wands-Recht­spre­chung des BFH") 2.

Die vom Ehe­mann für den Betrieb der Ehe­frau auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hen

Ein Eigen­auf­wand der Ehe­frau kann auch nicht auf die im Innen­ver­hält­nis zwi­schen ihr und ihrem Ehe­mann begrün­de­ten Zah­lungs­pflich­ten gestützt wer­den. Zwar ist durch den Bun­des­fi­nanz­hof eben­falls aner­kannt, dass ein eige­ner Auf­wand des Steu­er­pflich­ti­gen in sei­ner gesetz­li­chen oder indi­vi­du­al­ver­trag­lich ein­ge­gan­ge­nen Ver­pflich­tung zu sehen sein kann, Schuld­zins­zah­lun­gen aus­zu­glei­chen bzw. zu erstat­ten oder den ande­ren Teil von einer sol­chen Zah­lung frei­zu­stel­len 3. Vor­aus­set­zung für die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung der­ar­ti­ger Ver­pflich­tun­gen ist jedoch nach der inso­weit gebo­te­nen wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se, dass eine tat­säch­li­che Inan­spruch­nah­me des Steu­er­pflich­ti­gen wahr­schein­lich oder gar sicher ist 4. Bereits dies schied hier jedoch auf­grund der Ver­mö­gens­si­tua­ti­on der Ehe­frau von vorn­her­ein aus. Auf den Umstand, dass es sich bei den seit Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens lau­fen­den Zin­sen gemäß § 39 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 174 Abs. 3 InsO um ledig­lich nach­ran­gi­ge Insol­venz­for­de­run­gen han­del­te, kommt es dem­nach eben­so wenig an, wie dar­auf, dass die Pas­si­vie­rung ent­spre­chen­der Zins­ver­bind­lich­kei­ten bzw. -rück­stel­lun­gen nur zulas­ten des letz­ten lau­fen­den Gewinns der Ehe­frau mög­lich gewe­sen wäre 4. Dahin­ste­hen kann in die­sem Kon­text schließ­lich, ob die Dar­le­hens­ver­trä­ge dar­über hin­aus noch einem Fremd­ver­gleich zu unter­zie­hen waren bzw. einem sol­chen stand­hiel­ten.

Hin­sicht­lich der von ihrem Ehe­mann allein geschlos­se­nen Dar­le­hens­ver­trä­ge kommt eine Zurech­nung der Schuld­zins­zah­lun­gen an die Ehe­frau weder unter dem Gesichts­punkt einer Abkür­zung des Zah­lungs­wegs noch unter dem Aspekt des abge­kürz­ten Ver­trags­wegs in Betracht.

Eine Abkür­zung des Zah­lungs­wegs liegt nicht vor.

Dies hät­te die Zuwen­dung eines Geld­be­tra­ges an die Ehe­frau der­ge­stalt vor­aus­ge­setzt, dass der Ehe­mann im Ein­ver­neh­men mit der Ehe­frau deren Schuld tilgt (§ 267 BGB), anstatt ihr den Geld­be­trag unmit­tel­bar zu geben, bzw. ‑anders gewen­det- der Ehe­mann hät­te für Rech­nung der Ehe­frau an deren Gläu­bi­ger leis­ten müs­sen 5. Im Streit­fall war der Ehe­mann jedoch ‑ent­ge­gen ursprüng­li­cher Pla­nung- allei­ni­ger Dar­le­hens­neh­mer und Schuld­ner der an die Bank geleis­te­ten Zins­zah­lun­gen. Folg­lich wur­den durch die Abbu­chun­gen zuguns­ten der Ban­ken kei­ne Ver­bind­lich­kei­ten der Ehe­frau, son­dern aus­schließ­lich eige­ne Ver­bind­lich­kei­ten des Ehe­manns für des­sen eige­ne Rech­nung begli­chen 6.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht dar­aus, dass die Ehe­gat­ten in den von ihnen unter­ein­an­der geschlos­se­nen Dar­le­hens­ver­trä­gen eine Dritt­leis­tungs­er­mäch­ti­gung der Ehe­frau ver­ein­bart haben und die Abbu­chun­gen von dem Gemein­schafts­kon­to erfolg­ten. Die vom Gro­ßen Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Beschluss in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782 auf­ge­stell­ten beson­de­ren Zurech­nungs­grund­sät­ze bei Auf­wen­dun­gen von Ehe­gat­ten aus gemein­sa­men Mit­teln betref­fen näm­lich nur Schuld­zin­sen für ein zulas­ten bei­der Ehe­gat­ten auf­ge­nom­me­nes gesamt­schuld­ne­ri­sches Dar­le­hen. Sie sind auf Schuld­zin­sen für Dar­le­hen, die ein Ehe­gat­te im Ver­hält­nis zum Dar­le­hens­ge­ber allein, d.h. aus­schließ­lich auf eige­ne Rech­nung, auf­ge­nom­men hat, nicht (auch nicht unter wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten) über­trag­bar. Die­se restrik­ti­ve Hand­ha­bung gilt selbst dann, wenn das Dar­le­hen ‑wie vor­lie­gend- allein der Refi­nan­zie­rung des ande­ren Ehe­gat­ten dient 7. Die wei­te­ren Ein­zel­hei­ten der Zah­lungs­ab­wick­lung und die Fra­ge eines Fremd­ver­gleichs sind mit­hin auch in die­sem Punkt recht­lich ohne Belang.

Die Schuld­zins­zah­lun­gen an die Bank kön­nen der Ehe­frau nicht über die Figur des abge­kürz­ten Ver­trags­wegs zuge­rech­net wer­den.

In die­ser Kon­stel­la­ti­on schließt der Drit­te (hier: der Ehe­mann) in eige­nem Namen für den Steu­er­pflich­ti­gen (hier: die Ehe­frau) einen Ver­trag und leis­tet selbst die geschul­de­ten Zah­lun­gen. Wie bei der Abkür­zung des Zah­lungs­wegs bezwe­cken Ver­trag und Leis­tung eine Zuwen­dung an den Steu­er­pflich­ti­gen 8. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist eine Zurech­nung der Auf­wen­dun­gen des Drit­ten an den Steu­er­pflich­ti­gen zwar auch in sol­chen Fäl­len grund­sätz­lich denk­bar. Spe­zi­ell bei Zins­zah­lun­gen auf­grund von Kre­dit­ver­hält­nis­sen setzt dies jedoch vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge im Rah­men eines ech­ten oder unech­ten Ver­tra­ges zuguns­ten Drit­ter in die Dar­le­hens­ver­ein­ba­rung mit­ein­be­zo­gen ist. Nur dann hat er ‑wie beim abge­kürz­ten Zah­lungs­weg- einen Rechts­an­spruch auf die ver­trag­lich geschul­de­te Leis­tung (vgl. § 328 BGB) bzw. ist inso­fern zumin­dest emp­fangs­zu­stän­dig i.S. von § 362 Abs. 2 i.V.m. § 185 BGB. Andern­falls fehlt es an der für die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung erfor­der­li­chen Leis­tung an den Steu­er­pflich­ti­gen (Leis­tungs­nä­he) und an der Zah­lung der geschul­de­ten Zin­sen für Rech­nung des Steu­er­pflich­ti­gen durch den Drit­ten 9.

So aber liegt die Sache hier. Die Ehe­frau war offen­kun­dig nicht im Rah­men eines ech­ten oder unech­ten Ver­tra­ges zuguns­ten Drit­ter in die Dar­le­hens­ver­trä­ge ein­ge­bun­den.

Von den Ehe­gat­ten gemein­sam auf­ge­nom­me­ne Dar­le­hen

Aller­dings sind der Ehe­frau die­je­ni­gen Schuld­zins­zah­lun­gen als nach­träg­li­che Betriebs­aus­ga­ben zure­chen­bar, wel­che die gemein­sam mit ihrem Ehe­mann auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hen betref­fen.

Haben Ehe­gat­ten gemein­sam ein gesamt­schuld­ne­ri­sches Dar­le­hen auf­ge­nom­men, das den betrieb­li­chen Zwe­cken nur eines von ihnen zu die­nen bestimmt ist, sind die dar­auf ent­fal­len­den Schuld­zin­sen bei Zah­lung von einem Gemein­schafts­kon­to, zu des­sen Gut­ha­ben bei­de Ehe­gat­ten bei­getra­gen haben, nach der Recht­spre­chung des BFH in vol­lem Umfang als für Rech­nung des­je­ni­gen Ehe­gat­ten auf­ge­wen­det anzu­se­hen, mit des­sen Erwerb das Dar­le­hen in Zusam­men­hang steht. Dies gilt unab­hän­gig davon, aus wel­chen Mit­teln die Zah­lung im Ein­zel­fall stammt, sofern kei­ne beson­de­ren Ver­ein­ba­run­gen getrof­fen wor­den sind 10.

Die­se beson­de­ren ‑allein für die steu­er­li­che Beur­tei­lung maß­geb­li­chen- Zurech­nungs­grund­sät­ze haben durch die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen der Ehe­frau kei­ne Ein­schrän­kung erfah­ren. Zwar wur­den im hier ent­schie­de­nen Fall kei­ne nähe­ren Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, wie die streit­ge­gen­ständ­li­chen Abbu­chun­gen im Ein­zel­nen zu Stan­de gekom­men sind, d.h. durch wen sie auf Sei­ten der Ehe­gat­ten ver­an­lasst bzw. auto­ri­siert wur­den, wann dies gesche­hen ist und wie die­se in das für das Streit­jahr maß­geb­li­che Rege­lungs­sys­tem der §§ 676a ff. BGB (mit Wir­kung zum 31.10.2009 ersetzt durch die §§ 675c ff. BGB) ein­zu­ord­nen waren 11, bzw. wie sich der Insol­venz­ver­wal­ter zu dem Gemein­schafts­gut­ha­ben posi­tio­niert hat 12. Die­se für die insol­venz­recht­li­che Beur­tei­lung der Abbu­chun­gen unter Umstän­den ent­schei­den­den Details 13 kön­nen im Streit­fall jedoch offen­blei­ben. Denn selbst wenn man danach zu dem Ergeb­nis kom­men müss­te, dass die Schuld­zins­zah­lun­gen von dem Oder-Kon­to der Ehe­gat­ten nach zivil­recht­li­chen Maß­stä­ben unwirk­sam wären, änder­te dies vor­lie­gend an ihrer steu­er­li­chen Abzugs­fä­hig­keit auf Sei­ten der Ehe­frau nichts.

Dann näm­lich läge ein Anwen­dungs­fall des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO vor 14. Nach die­ser Vor­schrift ist die Unwirk­sam­keit eines Rechts­ge­schäfts für die Besteue­rung uner­heb­lich, soweit und solan­ge die Betei­lig­ten des­sen wirt­schaft­li­ches Ergeb­nis gleich­wohl ein­tre­ten und bestehen las­sen. Die­se Vor­aus­set­zun­gen erkennt der Bun­des­fi­nanz­hof vor­lie­gend als gege­ben. Ins­be­son­de­re kann nach den vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass den Schuld­zins­zah­lun­gen rechts­ge­schäft­li­che Bezie­hun­gen zwi­schen den invol­vier­ten Pri­vat­rechts­sub­jek­ten und nicht ledig­lich außer­halb des Anwen­dungs­be­reichs von § 41 Abs. 1 Satz 1 AO ste­hen­de Realak­te zugrun­de lagen 15. Außer­dem lie­ßen der Ehe­gat­te und der Insol­venz­ver­wal­ter, auf den die Kon­to­ver­fü­gungs­be­fug­nis der Ehe­frau nach Maß­ga­be von § 116 Satz 3 InsO in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung i.V.m. § 80 Abs. 1 InsO über­ge­gan­gen war 16, das wirt­schaft­li­che Ergeb­nis die­ser Rechts­ge­schäf­te unstrei­tig bestehen. Auf Sei­ten des Ehe­gat­ten bedurf­te es kei­ner über die Ein­rich­tung und Füh­rung des Ehe­gat­ten-Oder-Kon­tos hin­aus­ge­hen­den Betä­ti­gung sei­nes "Dritt­leis­tungs­wil­lens".

Soweit das Finanz­amt auf eine der Ehe­frau zwi­schen­zeit­lich erteil­te Rest­schuld­be­frei­ung ver­weist, wel­che dazu geführt habe, dass durch die Zins­zah­lun­gen kei­ne gemein­sa­men Ver­bind­lich­kei­ten der Ehe­gat­ten bedient wor­den sei­en, änder­te eine spä­te­re Rest­schuld­be­frei­ung nichts dar­an, dass die im Streit­jahr erfolg­ten Abbu­chun­gen für gemein­schaft­li­che Zins­schul­den der Ehe­gat­ten ein­kom­men­steu­er­recht­lich der Ehe­frau zure­chen­bar sind. Denn die Ertei­lung der Rest­schuld­be­frei­ung führt nicht etwa zu einem (gar in die Ver­gan­gen­heit zurück­wir­ken­den) Erlö­schen der Ver­bind­lich­kei­ten des Insol­venz­schuld­ners. Die nicht erfüll­ten For­de­run­gen wer­den statt­des­sen ab dem Zeit­punkt der Rechts­kraft des Beschlus­ses des Insol­venz­ge­richts, mit dem die Rest­schuld­be­frei­ung erteilt wird (§ 300 InsO), in unvoll­kom­me­ne Ver­bind­lich­kei­ten (sog. Natu­ral­ob­li­ga­tio­nen) umge­wan­delt, deren Erfül­lung von da ab ‑d.h. ex nunc- frei­wil­lig mög­lich ist, jedoch nicht mehr erzwun­gen wer­den kann 17. Im Fall der Ehe­gat­ten wird daher allen­falls in Bezug auf künf­ti­ge Streit­jah­re ab Ertei­lung einer Rest­schuld­be­frei­ung näher zu prü­fen sein, ob even­tu­el­le wei­te­re Schuld­zins­zah­lun­gen noch in dem von § 4 Abs. 4 EStG gefor­der­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang ste­hen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Febru­ar 2016 – X R 25/​12

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 25.06.2008 – X R 36/​05, BFHE 222, 373, unter II. 2.b, m.w.N.[]
  2. vgl. ‑grund­le­gend- BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782, unter C.V.; und BFH, Urteil in BFHE 191, 24, BSt­Bl II 2000, 310, unter 1.d[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 31.05.2005 – X R 36/​02, BFHE 210, 124, BSt­Bl II 2005, 707, unter II. 4.c dd bbb; und in BFHE 222, 373, unter II. 2.b bb[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 210, 124, BSt­Bl II 2005, 707, unter II. 4.c dd bbb[][]
  5. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782, unter C.IV.1.c aa, und BFH, Urteil in BFHE 191, 24, BSt­Bl II 2000, 310, unter 1.c[]
  6. vgl. auch BFH, Urtei­le in BFHE 210, 124, BSt­Bl II 2005, 707, unter II. 4.c bb, und in BFHE 222, 373, unter II. 3.c bb aaa[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 191, 24, BSt­Bl II 2000, 310, unter 1.e[]
  8. vgl. wie­der­um BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782, unter C.IV.1.c bb[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 222, 373, unter II. 3.c bb bbb[]
  10. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782, unter C.V.; und BFH, Urteil in BFHE 191, 24, BSt­Bl II 2000, 310, unter 1.d[]
  11. vgl. Palandt/​Sprau, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 68. Aufl., § 676a Rz 4 ff., § 676f Rz 26 ff.[]
  12. s. dazu z.B. OLG Ham­burg, Urteil vom 19.10.2007 – 1 U 136/​06, NZI 2008, 436, unter II. 4.; AG Köln, Urteil vom 27.12 2010 – 142 C 338/​10, ZIn­sO 2011, 1260, unter II., jeweils m.w.N., betref­fend die Anwend­bar­keit von § 84 InsO[]
  13. vgl. z.B. Peters, a.a.O., § 35 Rz 398b; Mock, a.a.O., § 81 Rz 17; Sinz in Uhlen­bruck, Insol­venz­ord­nung, 14. Aufl., § 116 Rz 20 f., jeweils m.w.N.[]
  14. eben­so BFH, Urteil vom 21.11.2013 – V R 21/​12, BFHE 244, 70, unter II. 4.b, zur Insol­venz­an­fech­tung[]
  15. vgl. Palandt/​Sprau, a.a.O., § 676a Rz 4 ff., § 676f Rz 26 ff.[]
  16. im Ein­zel­nen Peters, a.a.O., § 35 Rz 398b[]
  17. vgl. z.B. Münch­Komm-InsO/S­te­phan, 3. Aufl., § 300 Rz 37 und § 301 Rz 18[]