Sonderabschreibungen für nach 2007 angeschaffte Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens

Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG in der vor dem Inkrafttreten des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.08.2007 geltenden Fassung (EStG a.F.) sind für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die nach dem 31.12.2007 angeschafft oder hergestellt wurden, nicht mehr zulässig.

Sonderabschreibungen für nach 2007 angeschaffte Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens

Eine verfassungskonforme Auslegung von § 52 Abs. 23 EStG dergestalt, dass sich Sonderabschreibungen für nach dem 31.12.2007 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter, für die eine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. gebildet worden war, noch nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. richten, ist nicht geboten, um eine verfassungswidrige Verletzung schützenswerten Vertrauens zu verhindern.

§ 7g EStG n.F. wurde mit dem UntStRefG 2008 eingeführt und findet gemäß § 52 Abs. 23 Sätze 1 und 2 EStG n.F. erstmals auf nach dem 17.08.2007 endende Wirtschaftsjahre und auf Wirtschaftsgüter, die nach dem 31.12.2007 angeschafft oder hergestellt worden sind, Anwendung. Die Vorschrift gilt deshalb auch im Streitfall, da die Unternehmerin Sonderabschreibungen beginnend ab dem Jahr 2008 für die nach dem 31.12.2007 angeschafften Wirtschaftsgüter begehrt.

Der Betrieb der Unternehmerin erfüllte in den Streitjahren nicht die für eine Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG n.F. erforderlichen Größenmerkmale.

Nach § 7g Abs. 5 EStG n.F. können bei abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens unter den Voraussetzungen des Absatzes 6 im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden vier Jahren Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden. Die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach Absatz 5 ist nach § 7g Abs. 6 Nr. 1 EStG n.F. davon abhängig, dass der Betrieb zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG n.F. nicht überschreitet. Bei Betrieben, die Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielen und ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, darf höchstens ein Gewinn von 100.000 EUR ohne Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags erzielt worden sein (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG n.F.).

Danach konnte die Unternehmerin in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall in den Streitjahren 2008 bis 2011 keine Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG n.F. in Anspruch nehmen konnte, denn nach den getroffenen Feststellungen hatte die Unternehmerin im Jahr 2007 als dem Wirtschaftsjahr, das der Anschaffung voranging, einen Gewinn von mehr als 100.000 EUR erzielt. Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass die Regelung zu den Größenmerkmalen in § 7g Abs. 6 Nr. 1 EStG n.F. auf das „Wirtschaftsjahr“ als Gewinnermittlungszeitraum Bezug nimmt, das sich nach § 4a EStG ausschließlich auf Land- und Forstwirte und Gewerbetreibende bezieht. Der Gesetzgeber hat in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a und c EStG n.F. auch die der selbständigen Arbeit dienenden Betriebe in die Regelung zu den Größenmerkmalen einbezogen und damit -abweichend von § 4a EStG- den Gewinnermittlungszeitraum auch für Steuerpflichtige mit selbständigen Einkünften als „Wirtschaftsjahr“ bezeichnet1.

Die von der Unternehmerin begehrten Sonderabschreibungen können im vorliegenden Fall auch nicht auf § 7g Abs. 1 EStG a.F. gestützt werden. Die Vorschrift findet im Streitfall keine Anwendung.

Gemäß § 52 Abs. 23 Satz 3 EStG n.F. setzt die weitere Anwendbarkeit von § 7g EStG a.F. voraus, dass sowohl die Ansparrücklage in vor dem 18.08.2007 endenden Wirtschaftsjahren gebildet als auch die Wirtschaftsgüter vor dem 01.01.2008 angeschafft oder hergestellt worden sind. Daher sind Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. nicht mehr zulässig, wenn zwar -wie im hier entschiedenen Streitfall- die Ansparrücklage vor dem genannten Zeitpunkt gebildet wurde, die Anschaffung oder Herstellung der Wirtschaftsgüter aber erst nach dem 31.12.2007 erfolgte.

Die Anwendungsregelungen in § 52 Abs. 23 EStG n.F. können auch nicht dahin verfassungskonform ausgelegt werden, dass Sonderabschreibungen nach § 7g EStG a.F. für nach dem 31.12.2007 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter zulässig bleiben, wenn für diese nach altem Recht eine Ansparrücklage gebildet wurde, um eine Sonderabschreibung nach § 7g EStG a.F. in Anspruch nehmen zu können.

Eine dahingehende Auslegung verstieße gegen den eindeutigen Wortlaut des § 52 Abs. 23 Sätze 2 und 3 EStG n.F. und stünde auch in Widerspruch zu dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers, der den bis zum Inkrafttreten des UntStRefG 2008 geltenden § 7g EStG a.F. letztmalig für vor dem 01.01.2008 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter zur Anwendung bringen wollte2. Eine verfassungskonforme Auslegung im von der Unternehmerin vorgeschlagenen Sinne scheidet damit aus. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) findet die Möglichkeit, eine Norm verfassungskonform auszulegen, ihre Grenzen dort, wo sie dem Wortlaut der Norm und dem gesetzgeberischen Willen zuwiderlaufen würde. Im Wege der verfassungskonformen Auslegung darf einem nach Wortlaut und Sinn eindeutigen Gesetz nicht ein entgegengesetzter Sinn verliehen, der normative Gehalt der auszulegenden Vorschrift nicht grundlegend neu bestimmt und das gesetzgeberische Ziel nicht in einem wesentlichen Punkt verfehlt werden3.

Die wortlautgetreue Anwendung der Anwendungsregelungen in § 52 Abs. 23 EStG n.F. führt auch nicht zu einer verfassungswidrigen Verletzung schutzwürdigen Vertrauens. Ein Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot liegt nicht vor.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bedarf es vor dem Rechtsstaatsprinzip einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Der Bürger wird in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte. Belastende Steuergesetze, zu denen auch solche Gesetze gehören, die eine Vergünstigung einschränken oder aufheben, dürfen ihre Wirksamkeit daher grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken4 oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen5. Es ist in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen6.

Wenn belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden („tatbestandliche Rückanknüpfung“), liegt eine unechte Rückwirkung vor, die nicht grundsätzlich unzulässig ist. Die unechte Rückwirkung ist mit den grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Grundsätzen des Vertrauensschutzes jedoch nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt7.

Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen tragen die Übergangsvorschriften in § 52 Abs. 23 EStG n.F. hinreichend Rechnung.

Der Bundesfinanzhof lässt offen, ob die Anwendungsregelung in § 52 Abs. 23 EStG n.F. deshalb zu einer unechten Rückwirkung führt, weil die Ansparrücklage, die nach altem Recht tatbestandliche Voraussetzung für die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. war (vgl. § 7g Abs. 2 Nr. 3 EStG a.F.), von der Unternehmerin bereits im Jahr 2006 gebildet wurde. Hiergegen spricht, dass im Streitfall ausschließlich die Zulässigkeit von Sonderabschreibungen für nach dem 31.12.2007 angeschaffte Wirtschaftsgüter in Rede steht.

Jedenfalls wäre eine unechte Rückwirkung verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Denn die Neuregelung ist zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich und wahrt auch die Grenze der Zumutbarkeit, weil die die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe das Interesse der Unternehmerin an einem Fortbestand der für sie günstigen früheren Rechtslage überwiegen.

Die Übergangsvorschriften in § 52 Abs. 23 EStG n.F. sind zur Erreichung der mit der Neufassung des § 7g EStG verfolgten gesetzgeberischen Ziele geeignet und erforderlich.

Der Gesetzgeber verfolgte mit der Neufassung des § 7g EStG durch das UntStRefG 2008 das Ziel, die Wettbewerbssituation kleiner und mittlerer Betriebe zu verbessern, deren Liquidität und Eigenkapitalbildung zu unterstützen und ihre Investitions- und Innovationskraft zu stärken. Eine allgemeine Liquiditätsverbesserung war dagegen nicht Ziel der Neuregelung8. Die Beschränkung der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen auf Betriebe, die bestimmte Größenmerkmale nicht überschreiten, war zur Erreichung dieses Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich, denn der Gesetzgeber durfte davon ausgehen, dass der Förderbedarf in besonderem Maße bei kleineren und mittleren Betrieben besteht, nicht dagegen bei Betrieben, die diese Größenmerkmale überschreiten.

Die Übergangsregelung des § 52 Abs. 23 EStG n.F. wahrt auch die Grenze der Zumutbarkeit, weil das Interesse der Unternehmerin an einer Fortgeltung der für sie günstigen vormaligen Regelung in § 7g Abs. 1 EStG a.F. die für die Rechtsänderung sprechenden Gründe nicht überwiegt.

Es ist schon fraglich, ob der Neufassung des § 7g EStG überhaupt ein schutzwürdiges Vertrauen der Unternehmerin entgegensteht. Denn spätestens nach der Verkündung des UntStRefG 2008 am 18.08.2007 war für sie erkennbar, dass sie im Falle einer Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts nach dem 31.12.2007 eine Sonderabschreibung nicht mehr nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. würde in Anspruch nehmen können und dass die Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG n.F. von der Einhaltung der Größengrenze des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG n.F. abhängen würde. Im Zeitpunkt der Anschaffung der medizinischen Geräte im Jahr 2008 konnte deshalb von vornherein kein schutzwürdiges Vertrauen in eine Fortgeltung der Altregelung, bei der die Einhaltung der Größengrenze unter den Voraussetzungen des § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a Halbsatz 2 EStG a.F. fingiert wurde, bestehen.

Nichts anderes ergibt sich, wenn man darauf abstellt, dass die Unternehmerin die Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. bereits im Jahr 2006 und damit vor Verkündung des UntStRefG 2008 gebildet hatte. Denn zu diesem Zeitpunkt war ihr Vertrauen lediglich insoweit schutzwürdig, als es die Ansparrücklage selbst betraf, für die der Gesetzgeber, soweit sie -wie hier- in vor dem 18.08.2007 endenden Wirtschaftsjahren gebildet wurde, in § 52 Abs. 23 Satz 3 EStG n.F. die Fortgeltung des § 7g Abs. 3 EStG a.F. ausdrücklich angeordnet hat. Der mit der Ansparrücklage verbundene Liquiditätsvorteil blieb daher auch nach der Neuregelung für die Vergangenheit erhalten. Er konnte von der Unternehmerin nur nicht mit Wirkung für die Zukunft fortgeführt werden, weil diese nach der Auflösung der Ansparrücklage nicht die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung erfüllte. Aufgrund der Bildung der Ansparrücklage für die künftige Anschaffung eines Wirtschaftsguts konnte die Unternehmerin jedoch nicht ohne weiteres darauf vertrauen, dass für dieses Wirtschaftsgut auch in den Folgejahren Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. zulässig sein würden. Ihr Vertrauen war darauf gerichtet, dass die Regelung ihrem Inhalt nach auch künftig Geltung beanspruchen werde. Die bloße allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde künftig unverändert fortbestehen, genießt jedoch von Verfassungs wegen, soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, keinen besonderen Schutz, weil der Steuerpflichtige im Hinblick auf das stets in Rechnung zu stellende Änderungsinteresse des Gesetzgebers nicht auf den zeitlich unbegrenzten Fortbestand der einmal geltenden Rechtslage vertrauen kann9.

Anhaltspunkte für ein besonders schutzwürdiges Vertrauen der Unternehmerin, das das gesetzgeberische Interesse an einer Neuregelung überwiegen könnte, sind im hier entschiedenen Streitfall nicht festgestellt. Den Interessen der Unternehmerin wird bereits dadurch Rechnung getragen, dass der mit der Ansparrücklage verfolgte Zweck des Liquiditätsvorteils von der Neuregelung des § 7g EStG unberührt bleibt und eine vollständige Abschreibung der angeschafften Wirtschaftsgüter innerhalb eines überschaubaren Zeitraums durch die lineare Absetzung für Abnutzung nach § 7 Abs. 1 EStG auch ohne Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen möglich ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. August 2019 – VIII R 26/17

  1. BFH, Beschluss vom 13.10.2009 – VIII B 62/09, BFHE 226, 353, BStBl II 2010, 180[]
  2. vgl. BR-Drs. 220/07, S. 118[]
  3. vgl. BVerfG, Beschluss vom 27.03.2012 – 2 BvR 2258/09, BVerfGE 130, 372, Rz 73, m.w.N.[]
  4. BVerfG, Urteil vom 19.12.1961 – 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261[]
  5. BVerfG, Beschluss vom 14.05.1986 – 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200[]
  6. BVerfG, Beschluss vom 05.02.2002 – 2 BvR 305/93, BVerfGE 105, 17[]
  7. BVerfG, Beschluss vom 10.10.2012 – 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302[]
  8. BT-Drs. 16/4841, S. 51[]
  9. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/02, BVerfGE 127, 1, Rz 57, m.w.N.[]