Spon­so­ring­auf­wen­dun­gen eines Freiberuflers

Zu den Betriebs­aus­ga­ben gehö­ren auch Spon­so­ring­auf­wen­dun­gen eines Frei­be­ruf­lers zur För­de­rung von Per­so­nen oder Orga­ni­sa­tio­nen in sport­li­chen, kul­tu­rel­len oder ähn­li­chen gesell­schaft­li­chen Berei­chen, wenn der Spon­sor als Gegen­leis­tung wirt­schaft­li­che Vor­tei­le, die ins­be­son­de­re auch in der Siche­rung oder Erhö­hung des unter­neh­me­ri­schen Anse­hens lie­gen kön­nen, für sein Unter­neh­men erstrebt oder für Pro­duk­te bzw. Dienst­leis­tun­gen sei­nes Unter­neh­mens wer­ben will [1].

Spon­so­ring­auf­wen­dun­gen eines Freiberuflers

Ein Abzug von Spon­so­ring­auf­wen­dun­gen als Betriebs­aus­ga­ben setzt vor­aus, dass der Spon­so­ring­emp­fän­ger öffent­lich­keits­wirk­sam auf das Spon­so­ring oder die Pro­duk­te bzw. Dienst­leis­tun­gen des Spon­sors hin­weist und hier­durch für Außen­ste­hen­de eine kon­kre­te Ver­bin­dung zu dem Spon­sor und sei­nen Leis­tun­gen erkenn­bar wird. Erfolgt das Spon­so­ring durch eine Frei­be­ruf­ler-Per­so­nen­ge­sell­schaft, liegt der erfor­der­li­che hin­rei­chen­de Zusam­men­hang zum Spon­sor auch dann vor, wenn auf die frei­be­ruf­li­che Tätig­keit und Qua­li­fi­ka­ti­on der ein­zel­nen Berufs­trä­ger hin­ge­wie­sen wird.

Bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te sind Auf­wen­dun­gen, die durch den Betrieb ver­an­lasst sind, als Betriebs­aus­ga­ben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzu­zie­hen. Eine betrieb­li­che Ver­an­las­sung liegt vor, wenn objek­tiv ein Zusam­men­hang mit dem Betrieb besteht und die Auf­wen­dun­gen dem Betrieb sub­jek­tiv zu die­nen bestimmt sind [2]. Ob und inwie­weit Auf­wen­dun­gen durch den Betrieb ver­an­lasst sind, hängt von den Grün­den ab, aus denen der Steu­er­pflich­ti­ge die Auf­wen­dun­gen tätigt. Die Grün­de bil­den das „aus­lö­sen­de Moment“, das den Steu­er­pflich­ti­gen bewo­gen hat, die Kos­ten zu tra­gen [3].

Der Steu­er­pflich­ti­ge kann grund­sätz­lich frei ent­schei­den, wel­che Auf­wen­dun­gen er für sei­nen Betrieb täti­gen will. Die Höhe der Auf­wen­dun­gen, ihre Not­wen­dig­keit, ihre Üblich­keit und ihre Zweck­mä­ßig­keit sind für die Aner­ken­nung als Betriebs­aus­ga­ben grund­sätz­lich ohne Bedeu­tung [4]. Auch über­höh­te, unüb­li­che und unzweck­mä­ßi­ge oder erfolg­lo­se Auf­wen­dun­gen kön­nen daher Betriebs­aus­ga­ben sein. Das Feh­len der Üblich­keit, der Erfor­der­lich­keit und der Zweck­mä­ßig­keit einer Auf­wen­dung kann aller­dings ein Anzei­chen dafür sein, dass die Auf­wen­dun­gen aus außer­be­trieb­li­chen Erwä­gun­gen gemacht wur­den [5]. Für die betrieb­li­che Ver­an­las­sung genügt der all­ge­mei­ne Zusam­men­hang mit dem Betrieb durch Schaf­fen güns­ti­ger Rah­men­be­din­gun­gen [6].

Zu den Betriebs­aus­ga­ben gehö­ren nach der Recht­spre­chung auch Auf­wen­dun­gen von Spon­so­ren zur För­de­rung von Per­so­nen oder Orga­ni­sa­tio­nen in sport­li­chen, kul­tu­rel­len oder ähn­li­chen gesell­schaft­li­chen Berei­chen, wenn der Spon­sor wirt­schaft­li­che Vor­tei­le, die ins­be­son­de­re auch in der Siche­rung oder Erhö­hung des unter­neh­me­ri­schen Anse­hens lie­gen kön­nen, für sein Unter­neh­men erstrebt oder für Pro­duk­te sei­nes Unter­neh­mens wer­ben will [7]. Das ist ins­be­son­de­re der Fall, wenn der Spon­so­ring­emp­fän­ger als Gegen­leis­tung auf Pla­ka­ten, Ver­an­stal­tungs­hin­wei­sen, in Aus­stel­lungs­ka­ta­lo­gen, auf sei­nen Fahr­zeu­gen oder ande­ren Gegen­stän­den auf das Unter­neh­men als Spon­sor bzw. auf des­sen Pro­duk­te wer­be­wirk­sam hin­weist oder durch Ver­wen­dung von Schrift­zug oder Emble­men des Spon­sors für die­sen als Wer­be­trä­ger dient [8].

Die­se Recht­spre­chung ist auf die Fäl­le zu über­tra­gen, in denen Spon­so­ring­auf­wen­dun­gen von Ange­hö­ri­gen der frei­en Beru­fe getä­tigt wer­den. Wie das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ent­schie­den hat, fällt auch die beruf­li­che Außen­dar­stel­lung von Ange­hö­ri­gen der frei­en Beru­fe ein­schließ­lich der Wer­bung für die Inan­spruch­nah­me ihrer Dienst­leis­tun­gen durch Spon­so­ring in den Bereich der durch Art. 12 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes geschütz­ten berufs­be­zo­ge­nen Tätig­kei­ten [9]. Da die frei­be­ruf­li­che Tätig­keit in beson­de­rer Wei­se durch die unmit­tel­ba­re, per­sön­li­che und indi­vi­du­el­le Arbeits­leis­tung des Berufs­trä­gers geprägt ist und dabei regel­mä­ßig auf die Schaf­fung einer Ver­trau­ens­be­zie­hung zum Emp­fän­ger der frei­be­ruf­li­chen Leis­tung abzielt, sind auch sol­che Spon­so­ring­maß­nah­men steu­er­lich anzu­er­ken­nen, die geeig­net und dazu bestimmt sind, das Image des Frei­be­ruf­lers im ange­spro­che­nen Adres­sa­ten­kreis zu för­dern und hier­durch das Ver­trau­en in sei­ne Per­son und sei­ne frei­be­ruf­li­chen Leis­tun­gen zu stär­ken. Die image­för­dern­de Wir­kung kann sich dabei nicht nur aus dem Spon­so­ring von all­ge­mein als unter­stüt­zungs­wür­dig erach­te­ten Akti­vi­tä­ten, son­dern auch aus einem Trans­fer des Images der gespon­ser­ten Akti­vi­tä­ten auf die Tätig­keit des Frei­be­ruf­lers erge­ben [10]. Der Abzug der Kos­ten des Spon­so­rings als betrieb­lich ver­an­lass­te Auf­wen­dun­gen setzt vor­aus, dass der Spon­so­ring­emp­fän­ger öffent­lich­keits­wirk­sam auf das Spon­so­ring oder das Unter­neh­men bzw. die Dienst­leis­tun­gen des Frei­be­ruf­lers hin­weist und hier­durch für Außen­ste­hen­de eine hin­rei­chend kon­kre­te Ver­bin­dung zu dem Spon­sor und sei­nen Leis­tun­gen erkenn­bar wird.

Gemes­sen dar­an ist im vor­lie­gen­den Fall das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz [11], soweit es die gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen als nicht betrieb­lich ver­an­lasst ange­se­hen hat, von unzu­tref­fen­den Rechts­grund­sät­zen ausgegangen:

Das Finanz­ge­richt hat zwar im Aus­gangs­punkt zu Recht ange­nom­men, dass ein Abzug von Spon­so­ring­auf­wen­dun­gen als Betriebs­aus­ga­ben vor­aus­setzt, dass eine aus­rei­chend kon­kre­te Zuord­nung zu dem Spon­sor deut­lich wer­den muss, damit der Erfolg des Spon­so­rings als geziel­te Wer­be­maß­nah­me für ihn über­haupt erreicht wer­den kann. Soweit das Finanz­ge­richt aller­dings die Wer­be­wirk­sam­keit der Spon­so­ring­auf­wen­dun­gen mit der Begrün­dung ver­neint hat, dass die mit dem Wer­be­auf­druck „… .de“ bewor­be­ne Inter­net­sei­te die Tätig­keit der bei­den Gesell­schaf­ter der Gemein­schafts­pra­xis als Ärz­te in den Vor­der­grund gestellt habe, ohne dass die ärzt­li­che Betreu­ung und Ver­sor­gung von Sport­lern der Gemein­schafts­pra­xis zure­chen­bar sei, hat es nicht hin­rei­chend berück­sich­tigt, dass nach den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen für die frei­be­ruf­li­che Ein­künf­te­er­zie­lung nicht auf die Gesell­schaft, son­dern viel­mehr auf deren Gesell­schaf­ter abzu­stel­len ist. Dem Umstand, dass die frei­be­ruf­li­che Tätig­keit durch die per­sön­li­che, qua­li­fi­zier­te Arbeits­leis­tung der ein­zel­nen Berufs­trä­ger geprägt wird, ist auch hin­sicht­lich der an die Wer­be­wirk­sam­keit des Spon­so­rings zu stel­len­den Anfor­de­run­gen ent­spre­chend Rech­nung zu tra­gen. Erfolgt das Spon­so­ring ‑wie hier- durch eine Frei­be­ruf­ler-Per­so­nen­ge­sell­schaft, liegt der erfor­der­li­che hin­rei­chen­de Zusam­men­hang zum Spon­sor daher auch dann vor, wenn öffent­lich­keits­wirk­sam auf die frei­be­ruf­li­che Tätig­keit und Qua­li­fi­ka­ti­on der ein­zel­nen Berufs­trä­ger hin­ge­wie­sen wird.

Das Finanz­ge­richt hat wei­ter rechts­feh­ler­haft ange­nom­men, dass die per­sön­li­che Ver­bin­dung der Ärz­te zu bekann­ten Sport­lern auf eine pri­va­te Ver­an­las­sung der Spon­so­ring­auf­wen­dun­gen schlie­ßen las­se. Im Hin­blick dar­auf, dass die ärzt­li­che Berufs­aus­übung in beson­de­rem Maße dar­auf gerich­tet ist, ein per­sön­li­ches Ver­trau­ens­ver­hält­nis zu den Pati­en­ten auf­zu­bau­en, bestand das Wer­be­mit­tel gera­de dar­in, dass auch bekann­te Sport­ler wie A und M der sport­ärzt­li­chen Exper­ti­se der bei­den Gesell­schaf­ter der Gemein­schafts­pra­xis ver­trau­ten und sich über die ärzt­li­che Betreu­ung und Ver­sor­gung auch freund­schaft­li­che Kon­tak­te zu den Sport­lern ent­wi­ckelt hat­ten. Ent­schei­dend ist, dass die Wer­bung dar­auf ange­legt war, das Image einer im Sport täti­gen Arzt­pra­xis auf­zu­bau­en und das Ver­trau­en des ange­spro­che­nen Adres­sa­ten­krei­ses in die sport­me­di­zi­ni­sche Qua­li­fi­ka­ti­on der ein­zel­nen Ärz­te zu stär­ken. Einen ins Gewicht fal­len­den pri­va­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang konn­te das Finanz­ge­richt daher auch nicht aus einer etwai­gen emo­tio­na­len Ver­bun­den­heit der Gesell­schaf­ter der Gemein­schafts­pra­xis mit dem Sport oder den geför­der­ten Sport­lern ablei­ten. Allein der Umstand, dass die Gesell­schaf­ter der Gemein­schafts­pra­xis mög­li­cher­wei­se sport­be­geis­tert sind, ist ihrer sport­ärzt­li­chen Tätig­keit imma­nent und fällt gegen­über einem gege­be­nen betrieb­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang nicht ins Gewicht.

Das Finanz­ge­richt hat auch rechts­feh­ler­haft die rela­ti­ve Höhe der Spon­so­ring­auf­wen­dun­gen im Ver­hält­nis zu den erwei­ter­ten Arz­terlö­sen als Indiz für eine pri­va­te Ver­an­las­sung her­an­ge­zo­gen. Denn die mit dem Spon­so­ring ange­streb­ten wirt­schaft­li­chen Vor­tei­le bestan­den nicht nur dar­in, Ein­nah­men aus der spe­zi­fi­schen sport­ärzt­li­chen Tätig­keit zu erzie­len, son­dern sie waren dar­über hin­aus auch dar­auf gerich­tet, einen neu­en Pati­en­ten­kreis aus dem Bereich des Sports zu erschlie­ßen und zugleich den vor­han­de­nen Pati­en­ten­stamm an die Arzt­pra­xis zu bin­den. Bei einer sol­chen Sach­la­ge genügt es für die betrieb­li­che Ver­an­las­sung, wenn die Wer­be­maß­nah­me dazu bestimmt und geeig­net ist, den Bestand der Pra­xis hin­sicht­lich der aus der ärzt­li­chen Tätig­keit erziel­ten Gesamt­ein­nah­men zu sichern.

Da das Finanz­ge­richt von ande­ren Rechts­grund­sät­zen aus­ge­gan­gen ist, war sei­ne Ent­schei­dung auf­zu­he­ben. Die Sache ist spruch­reif. Der Kla­ge ist statt­zu­ge­ben, denn auf der Grund­la­ge der vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen steht fest, dass die gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen, deren Höhe zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig ist, betrieb­lich ver­an­lasst waren und in vol­lem Umfang als Betriebs­aus­ga­ben steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen sind.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt bestand die wesent­li­che Gegen­leis­tung für das Spon­so­ring dar­in, dass die Sport­ler A und M auf ihrer Klei­dung mit dem Logo „… .de“ bzw. „… .com“ war­ben. Auf der bewor­be­nen Inter­net­sei­te waren wei­ter­füh­ren­de Infor­ma­tio­nen zur Tätig­keit der bei­den Gesell­schaf­ter der Gemein­schafts­pra­xis als Ärz­te bei natio­na­len und inter­na­tio­na­len Sport­ver­an­stal­tun­gen und zur medi­zi­ni­schen Betreu­ung und Ver­sor­gung ver­schie­de­ner Sport­ler ange­ge­ben. Die­se Anga­ben wie­sen hin­rei­chend deut­lich auf die ärzt­li­chen Leis­tun­gen und Qua­li­fi­ka­tio­nen der bei­den Gesell­schaf­ter der Gemein­schafts­pra­xis hin und ziel­ten dar­auf ab, das Image einer auf den Sport spe­zia­li­sier­ten ärzt­li­chen Betä­ti­gung auf­zu­bau­en. Die ange­streb­ten wirt­schaft­li­chen Vor­tei­le des Spon­so­rings bestan­den in der Erschlie­ßung neu­er „Geschäfts­fel­der“ in Form der ärzt­li­chen Betreu­ung wei­te­rer Sport­ler bei ent­spre­chen­den Sport­ver­an­stal­tun­gen und in der Gewin­nung neu­er Pati­en­ten aus dem Kreis der am Sport inter­es­sier­ten Per­so­nen, aber auch in der Siche­rung des bestehen­den Pati­en­ten­stamms in einem ‑auf­grund der Nähe zum …- tra­di­tio­nell vom Sport gepräg­ten Umfeld. Dass die­se mit dem Spon­so­ring ver­folg­ten betrieb­li­chen Zie­le in nicht uner­heb­li­chem Umfang durch im Bereich der per­sön­li­chen Lebens­füh­rung der Gesell­schaf­ter der Gemein­schafts­pra­xis lie­gen­de Grün­de mit­ver­an­lasst gewe­sen wären, ist nicht erkenn­bar. Dies gilt auch unter Berück­sich­ti­gung des vom Finanz­ge­richt ange­führ­ten „Gel­tungs­be­dürf­nis­ses“ der Gesell­schaf­ter der Gemein­schafts­pra­xis, sich über die Ver­bin­dung zum Sport per­sön­lich dar­stel­len zu kön­nen. Im Streit­fall kann dies schon des­halb nicht als Beleg für einen beacht­li­chen pri­va­ten Beweg­grund ange­se­hen wer­den, weil die dies­be­züg­li­che Annah­me des Finanz­ge­richt nicht durch hin­rei­chen­de tat­säch­li­che Fest­stel­lun­gen gedeckt ist.

Auch die Höhe der Spon­so­ring­auf­wen­dun­gen lässt nicht auf eine pri­va­te Mit­ver­an­las­sung schlie­ßen. Die von der Gemein­schafts­pra­xis erziel­ten Gesamt­ein­nah­men belie­fen sich im Streit­jahr auf rd. 946.000 € und konn­ten auch in den Fol­ge­jah­ren wei­ter gestei­gert wer­den. Die im Streit­jahr für das Spon­so­ring getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen waren des­halb jeden­falls geeig­net, den Bestand der im Rah­men der Arzt­pra­xis erziel­ten Gesamt­ein­nah­men zu sichern und wei­ter zu festigen.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt ist der gel­tend gemach­te Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug auch nicht gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG aus­ge­schlos­sen. Denn von dem dort gere­gel­ten Abzugs­ver­bot sind nur sol­che Auf­wen­dun­gen erfasst, die die Lebens­füh­rung des Steu­er­pflich­ti­gen berüh­ren, weil sie durch per­sön­li­che Moti­ve mit­ver­an­lasst wur­den, ohne dass des­halb die betrieb­li­che Ver­an­las­sung zu ver­nei­nen ist [12]. Im Streit­fall kann indes nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass für die Spon­so­ring­auf­wen­dun­gen per­sön­li­che Beweg­grün­de mit­ur­säch­lich waren.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Juli 2020 – VIII R 28/​17

Sponsoringaufwendungen eines Freiberuflers
  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 16.12.2015 – IV R 24/​13, BFHE 252, 146, BStBl II 2017, 224; und vom 03.02.1993 – I R 37/​91, BFHE 170, 247, BStBl II 1993, 441[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 20.11.1979 – VI R 25/​78, BFHE 129, 149, BStBl II 1980, 75[]
  3. z.B. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672; BFH, Urteil vom 15.12.2016 – IV R 22/​14, BFH/​NV 2017, 454[]
  4. BFH, Beschluss vom 12.06.1978 – GrS 1/​77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620; BFH, Urteil vom 28.11.1980 – VI R 193/​77, BFHE 132, 431, BStBl II 1981, 368[]
  5. BFH, Urteil vom 04.03.1986 – VIII R 188/​84, BFHE 146, 151, BStBl II 1986, 373; BFH, Urteil vom 19.08.2015 – X R 30/​12, BFH/​NV 2016, 203[]
  6. BFH, Urteil vom 18.09.1984 – VIII R 324/​82, BFHE 142, 251, BStBl II 1985, 92[]
  7. BFH, Urtei­le vom 16.12.2015 – IV R 24/​13, BFHE 252, 146, BStBl II 2017, 224; und vom 03.02.1993 – I R 37/​91, BFHE 170, 247, BStBl II 1993, 441[]
  8. vgl. Hes­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 23.11.1998 – 4 K 1309/​97, EFG 1999, 496; Gese­rich, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10b Rz B 458; Stap­per­fend in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 4 EStG Rz 973, m.w.N.; s.a. BMF, Schrei­ben vom 18.02.1998 – IV B 2 ‑S 2144- 40/​98, BStBl I 1998, 212, Tz. 3[]
  9. BVerfG, Beschluss vom 17.04.2000 – 1 BvR 721/​99, Neue Juris­ti­sche Wochen­schrift ‑NJW- 2000, 3195[]
  10. vgl. BVerfG, Beschluss in NJW 2000, 3195, Rz 17[]
  11. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 19.05.2016 – 4 K 1218/​14[]
  12. BFH, Urteil vom 29.04.2014 – VIII R 20/​12, BFHE 245, 338, BStBl II 2014, 679; BFH, Urteil vom 19.01.2017 – VI R 37/​15, BFHE 257, 58, BStBl II 2017, 526[]