Steu­er­li­che Zurech­nung einer Quo­ten­treu­hand

Der Annah­me eines zivil­recht­lich wirk­sa­men Treu­hand­ver­hält­nis­ses steht nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht ent­ge­gen, dass die­ses nicht an einem selb­stän­di­gen Geschäfts­an­teil, son­dern –als sog. Quo­ten­treu­hand– ledig­lich an einem Teil eines sol­chen Geschäfts­an­teils ver­ein­bart wird. Ein sol­cher quo­ta­ler Anteil ist steu­er­recht­lich ein Wirt­schafts­gut i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO und stellt damit einen treu­gut­fä­hi­gen Gegen­stand dar.

Steu­er­li­che Zurech­nung einer Quo­ten­treu­hand

Der Annah­me eines (zivil­recht­lich) wirk­sa­men Treu­hand­ver­hält­nis­ses steht nicht ent­ge­gen, dass die­ses nicht an einem selb­stän­di­gen Geschäfts­an­teil, son­dern –als sog. Quo­ten­treu­hand– ledig­lich an einem Teil eines sol­chen Geschäfts­an­teils ver­ein­bart wird 1. Der Anteil an einem selb­stän­di­gen Geschäfts­an­teil ist steu­er­recht­lich ein Wirt­schafts­gut i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO und stellt damit einen treu­gut­fä­hi­gen Gegen­stand dar. Die Treu­hand bezeich­net in die­sem Fall den Ver­trags­zweck, die Quo­te dage­gen bestimmt –in tech­ni­scher und betrags­mä­ßi­ger Hin­sicht– die mit­tel­ba­re Betei­li­gung des Treu­ge­bers am Geschäfts­an­teil.

Nicht jede for­mal als Treu­hand­ver­trag bezeich­ne­te Ver­ein­ba­rung führt aller­dings zur steu­er­recht­li­chen Aner­ken­nung eines Treu­hand­ver­hält­nis­ses. Viel­mehr muss der Treu­ge­ber sowohl recht­lich als auch tat­säch­lich das Treu­hand­ver­hält­nis beherr­schen. Ein sol­ches Treu­hand­ver­hält­nis liegt dem Grun­de nach vor, wenn ein Gesell­schaf­ter als Treu­hän­der Inha­ber eines Geschäfts­an­teils mit der Maß­ga­be ist, die Rech­te aus der Betei­li­gung nur unter Beach­tung eines mit dem Treu­ge­ber geschlos­se­nen Treu­hand­ver­tra­ges aus­zu­üben. Die fidu­zia­ri­sche Voll­rechts­treu­hand wird durch ein ding­li­ches und obli­ga­to­ri­sches Ele­ment gekenn­zeich­net. Das ding­li­che Ele­ment bestimmt die Zuord­nung des Rechts. Das schuld­recht­li­che Ele­ment ist für die inter­ne Bin­dung des Treu­hän­ders maß­ge­bend. Das ding­li­che Rechts­ver­hält­nis kann in Form der Über­tra­gungs­treu­hand, der Erwerbs­treu­hand oder als Ver­ein­ba­rungs­treu­hand zustan­de kom­men 2.

Bei der Prü­fung, ob ein Treu­hand­ver­hält­nis tat­säch­lich gege­ben und damit eine von der zivil­recht­li­chen Inha­ber­schaft abwei­chen­de Zurech­nung gerecht­fer­tigt ist, ist ein stren­ger Maß­stab anzu­le­gen. § 159 Abs. 1 Satz 1 AO ent­hält eine Beweis­füh­rungs­last­re­ge­lung für den Fall, dass die tat­säch­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO strei­tig sind 3. Aller­dings befreit § 159 Abs. 1 AO das FG nicht von der Pflicht des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO, nach sei­ner frei­en, aus dem Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens gewon­ne­nen Über­zeu­gung zu ent­schei­den 4.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Okto­ber 2009 IX R 14/​08

  1. vgl. BGH, Urtei­le vom 20.01.1966 – II ZR 46/​63, WM 1966, 472; und vom 13.06.1994 – II ZR 259/​92, DB 1994, 1669; BFH, Urteil vom 04.12.2007 – VIII R 14/​05, BFH/​NV 2008, 745; Kars­ten Schmidt, Gesell­schafts­recht, 4. Aufl., S. 1828, 1867; Pries­ter, Quo­ten­treu­hand am GmbH-Anteil, in: Der Fach­an­walt für Steu­er­recht im Rechts­we­sen 1999, 153; s. auch P. Fischer in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 39 AO Rz 170; Kru­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 39 AO Rz 39, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2008, 745[]
  3. BFH, Urteil vom 13.11.1985 – I R 7/​85, BFH/​NV 1986, 638; Forch­ham­mer in Leopold/​Madle/​Rader, AO, § 159 Rz 1[]
  4. BFH, Beschluss vom 10.01.2007 – VIII B 221/​05, BFH/​NV 2007, 1079[]