Total­ge­winn­pro­gno­se – Genera­tio­nen- und betriebs­über­grei­fend

Bei einem Forst­be­trieb ist die Total­ge­winn­pro­gno­se grund­sätz­lich genera­tio­nen­über­grei­fend über den Zeit­raum der durch­schnitt­li­chen Umtriebs­zeit des dar­in vor­herr­schen­den Baum­be­stands zu erstre­cken. Dies gilt zugleich betriebs­über­grei­fend auch dann, wenn der Forst­be­trieb zunächst unter Nieß­brauchs­vor­be­halt an die nächs­te Genera­ti­on über­tra­gen wird. Die Total­ge­winn­pro­gno­se ist dann unge­ach­tet der Ent­ste­hung zwei­er Forst­be­trie­be für einen fik­ti­ven kon­so­li­dier­ten Forst­be­trieb zu erstel­len.

Total­ge­winn­pro­gno­se – Genera­tio­nen- und betriebs­über­grei­fend

Gewin­ne und Ver­lus­te, die einem Steu­er­pflich­ti­gen aus einer Betä­ti­gung erwach­sen, sind nur dann bei der Bemes­sung sei­ner Ein­kom­men­steu­er zu berück­sich­ti­gen, wenn sie sich einer der in § 2 Abs. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) genann­ten Ein­kunfts­ar­ten zurech­nen las­sen. Des­halb setzt die Berück­sich­ti­gung der von dem Betriebs­über­ge­ber gel­tend gemach­ten Ver­lus­te vor­aus, dass sie aus der Unter­hal­tung eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs i.S. von § 13 Abs. 1 EStG ent­stan­den sind. Ein land- und forst­wirt­schaft­li­cher Betrieb erfor­dert eine selb­stän­di­ge nach­hal­ti­ge Betä­ti­gung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzie­len, unter­nom­men wird. Das Merk­mal der Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht als Vor­aus­set­zung für eine ein­kom­men­steu­er­rele­van­te betrieb­li­che Tätig­keit ergibt sich aus § 15 Abs. 2 EStG, der auch auf die Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft i.S. des § 13 EStG anzu­wen­den ist 1.

Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht ist das Bestre­ben, das Betriebs­ver­mö­gen zu meh­ren und auf Dau­er einen Total­ge­winn zu erzie­len 2. Ange­strebt wer­den muss ein posi­ti­ves Ergeb­nis in der Regel zwi­schen Betriebs­grün­dung und Betriebs­be­en­di­gung, und zwar auf­grund einer Betä­ti­gung, die, über eine grö­ße­re Zahl von Jah­ren gese­hen, auf die Erzie­lung posi­ti­ver Ergeb­nis­se hin ange­legt ist 3. Die Gewinn-/Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht bestimmt sich dabei nach den Beson­der­hei­ten der jewei­li­gen Ein­kunfts­art 4.

An die­ser Absicht fehlt es, wenn die Pro­gno­se des zu erwirt­schaf­ten­den Total­ge­winns nega­tiv ist und der Steu­er­pflich­ti­ge die ver­lust­brin­gen­de Tätig­keit nur aus im Bereich sei­ner Lebens­füh­rung lie­gen­den per­sön­li­chen Grün­den und Nei­gun­gen aus­übt 5. Als inne­re Tat­sa­che lässt sich die Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht nur anhand äuße­rer Umstän­de fest­stel­len. Ein­zel­ne Umstän­de kön­nen dabei einen Anscheins­be­weis lie­fern 6. Für die Beur­tei­lung ist ins­be­son­de­re von Bedeu­tung, ob der Betrieb bei objek­ti­ver Betrach­tung nach sei­ner Art der Gestal­tung der Betriebs­füh­rung und den gege­be­nen Ertrags­aus­sich­ten einen "Total­ge­winn" in dem beschrie­be­nen Umfang erwar­ten lässt. Für die­se Pro­gno­se kön­nen die Ver­hält­nis­se der bereits abge­lau­fe­nen Zeit­räu­me wich­ti­ge Anhalts­punk­te bie­ten. Ist danach bei objek­ti­ver Betrach­tung ein posi­ti­ves Ergeb­nis nicht zu erwar­ten, kann der Steu­er­pflich­ti­ge gleich­wohl nach­wei­sen, dass er die objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten ver­kannt und erwar­tet habe, dass zunächst ange­fal­le­ne Ver­lus­te im Lau­fe der wei­te­ren Ent­wick­lung des Betriebs durch Gewin­ne aus­ge­gli­chen wür­den und ins­ge­samt ein posi­ti­ves Gesamt­ergeb­nis erzielt wer­den kön­ne. Der Beweis, dass ein über Jah­re hin mit Ver­lus­ten arbei­ten­der Betrieb nicht mit der Absicht der Gewinn­erzie­lung geführt wird, der Steu­er­pflich­ti­ge viel­mehr aus nicht wirt­schaft­li­chen, per­sön­li­chen Grün­den die­se stän­di­ge finan­zi­el­le Belas­tung trägt, kann aber in der Regel dann als erbracht gel­ten, wenn fest­steht, dass der Betrieb nicht nach betriebs­wirt­schaft­li­chen Grund­sät­zen geführt wird und nach sei­ner Wesens­art und der Art sei­ner Bewirt­schaf­tung auf die Dau­er gese­hen nicht nach­hal­tig mit Gewin­nen arbei­ten kann 7.

Die­se Grund­sät­ze waren im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall auf den land­wirt­schaft­li­chen Ver­pach­tungs­be­trieb einer­seits und den Forst­be­trieb ande­rer­seits getrennt anzu­wen­den 8.

Dabei ist der Beur­tei­lungs­zeit­raum für das Vor­lie­gen der Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht für den Forst­be­trieb und die damit ver­bun­de­ne Total­ge­winn­pro­gno­se aber nicht auf die Dau­er des Nieß­brauchs­ver­hält­nis­ses zu beschrän­ken.

Der für die Prü­fung der Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht maß­geb­li­che erziel­ba­re Total­ge­winn setzt sich aus den in der Ver­gan­gen­heit erziel­ten und künf­tig zu erwar­ten­den lau­fen­den Gewinnen/​Verlusten und dem sich bei Betriebs­be­en­di­gung vor­aus­sicht­lich erge­ben­den Ver­äu­ße­rungs- bzw. Auf­ga­be­ge­winn/-ver­lust zusam­men. Kann nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass der Betrieb ver­äu­ßert wird, so ist der Schät­zung des Total­ge­winns ein (fik­ti­ver) Auf­ga­be­ge­win­n/-ver­lust gemäß § 16 Abs. 3 EStG zu Grun­de zu legen 9.

Der zeit­li­che Maß­stab für die Beur­tei­lung des Total­ge­winns ergibt sich im Regel­fall aus der Gesamt­dau­er der Betä­ti­gung. Fes­te zeit­li­che Vor­ga­ben gibt es dabei nicht 10. Der Zeit­raum, inner­halb des­sen ein posi­ti­ves Ergeb­nis erziel­bar sein muss, ist stets ein­zel­fall­be­zo­gen zu beur­tei­len 9.

Für den land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb ist regel­mä­ßig davon aus­zu­ge­hen, dass die Total­ge­winn­pe­ri­ode objekt­be­zo­gen ist und des­halb mehr als eine Genera­ti­on umfas­sen muss 11. Die­se Recht­spre­chung soll ins­be­son­de­re den in der Land- und Forst­wirt­schaft übli­chen Hof­über­ga­be­ver­trä­gen oder ande­ren Gestal­tun­gen zur Hof­über­ga­be an die nächs­te Genera­ti­on (sog. Genera­tio­nen­nach­fol­ge) Rech­nung tra­gen. Sie ist jedoch nicht dahin zu ver­ste­hen, dass die genera­tio­nen­über­grei­fen­de und damit objek­ti­ve Sicht der Total­ge­winn­pe­ri­ode fak­tisch zu einem zeit­lich unbe­fris­te­ten, weil meh­re­re Genera­tio­nen umfas­sen­den Beur­tei­lungs­zeit­raum führt. Viel­mehr hat der Bun­des­fi­nanz­hof aus­drück­lich dar­auf abge­stellt, dass die Prü­fung der Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht gleich­wohl not­wen­di­ger­wei­se auf den ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen und damit pri­mär auch auf des­sen Betrieb bezo­gen ist. Die Ein­be­zie­hung der betrieb­li­chen Betä­ti­gung des Rechts­nach­fol­gers in den Beur­tei­lungs­zeit­raum der Total­ge­winn­pe­ri­ode hat der Bun­des­fi­nanz­hof ins­be­son­de­re bei nach­hal­tig wirt­schaf­ten­den forst­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben ange­nom­men. Dort muss die lan­ge Umtriebs­zeit zwi­schen Auf­fors­tung und Ern­te von oft mehr als 100 Jah­ren Berück­sich­ti­gung fin­den. Ande­ren­falls, also ohne eine genera­tio­nen­über­grei­fen­de Total­ge­winn­pro­gno­se, blie­ben ins­be­son­de­re im Fall eines Neu­auf­baus eines Forst­be­triebs die Auf­wen­dun­gen für die Anschaf­fung, Auf­fors­tung und Durch­fors­tung der Baum­be­stän­de steu­er­lich regel­mä­ßig unbe­rück­sich­tigt, da die­sen ange­sichts der lan­gen Zeit­dau­er bis zur Hiebs­rei­fe der Baum­be­stän­de beim inves­tie­ren­den Forst­wirt kei­ne ent­spre­chen­den Erträ­ge gegen­über­ste­hen. Die im Forst­be­trieb auf­ge­lau­fe­nen Ver­lus­te wer­den daher jeden­falls im Fall der Neu­grün­dung eines Forst­be­triebs regel­mä­ßig nicht mehr von dem inves­tie­ren­den Forst­wirt, son­dern erst von der nach­fol­gen­den Forst­wirt­ge­nera­ti­on durch Erträ­ge kom­pen­siert 12. Aus­gangs­punkt die­ser Recht­spre­chung ist eine auf den kon­kre­ten Ein­zel­fall bezo­ge­ne wirt­schaft­li­che Betrach­tung, wenn bereits der aktu­ell zu beur­tei­len­de Steu­er­pflich­ti­ge die wirt­schaft­li­che Grund­la­ge des spä­te­ren Erfolgs in Form von posi­ti­ven Ein­künf­ten bei sei­nem unent­gelt­li­chen Rechts­nach­fol­ger gelegt hat. Die Annah­me einer genera­tio­nen­über­grei­fen­den Total­ge­winn­pe­ri­ode setzt daher auch die Iden­ti­tät der Betrie­be des Rechts­vor­gän­gers und des Rechts­nach­fol­gers vor­aus.

Davon aus­ge­hend ist bei einem Forst­be­trieb eine genera­tio­nen­über­grei­fen­de Total­ge­winn­pro­gno­se grund­sätz­lich über den Zeit­raum der durch­schnitt­li­chen Umtriebs­zeit des dar­in vor­herr­schen­den Baum­be­stands zu erstre­cken. Wer­den im Rah­men einer Betriebs­grün­dung bzw. eines Betriebs­er­werbs bereits her­ge­stell­te Baum­be­stän­de erwor­ben, ist der Pro­gno­se­zeit­raum regel­mä­ßig nach dem Zeit­punkt des Erwerbs bis zur Hiebs­rei­fe der Baum­be­stän­de zu bemes­sen. Die genera­tio­nen­über­grei­fen­de Total­ge­winn­pro­gno­se ist auch dann gebo­ten, wenn der Forst­be­trieb im Rah­men der Genera­tio­nen­nach­fol­ge an einen Rechts­nach­fol­ger über­tra­gen wird, der Rechts­vor­gän­ger sich aber an dem über­las­se­nen Betrieb den unent­gelt­li­chen Nieß­brauch auf Lebens­zeit vor­be­hält und die Total­ge­winn­pro­gno­se des­halb auch zu einer betriebs­über­grei­fen­den wird.

Zwar hat die Bestel­lung des Nieß­brauchs grund­sätz­lich zur Fol­ge, dass zwei Forst­be­trie­be ent­ste­hen, ein ruhen­der in der Hand des nun­meh­ri­gen Eigen­tü­mers (und Nieß­brauchs­ver­pflich­te­ten) und ein wirt­schaf­ten­der in der Hand des Nieß­brauchs­be­rech­tig­ten und bis­he­ri­gen Eigen­tü­mers. So lan­ge der neue Eigen­tü­mer und Nieß­brauchs­ver­pflich­te­te die Betriebs­auf­ga­be nicht aus­drück­lich erklärt, ist auch er Inha­ber eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs. Das Eigen­tum und die Bewirt­schaf­tung fal­len mit­hin aus­ein­an­der. Der forst­wirt­schaft­li­che Betrieb bleibt als selb­stän­di­ger Orga­nis­mus in der Hand des jetzt wirt­schaf­ten­den Nieß­brau­chers bestehen. Ver­kauft der Eigen­tü­mer im Fall der Nieß­brauchs­be­stel­lung zum Betrieb gehö­ren­de Wirt­schafts­gü­ter, sind die Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung dem Eigen­tü­mer zuzu­rech­nen 13.

Die dar­ge­leg­te dop­pel­te Betriebs­struk­tur steht einer genera­tio­nen­über­grei­fen­den Total­ge­winn­pro­gno­se indes nicht ent­ge­gen.

Denn der Rechts­nach­fol­ger als neu­er zivil­recht­li­cher Eigen­tü­mer erhält zunächst nur einen ruhen­den Betrieb, hier einen ruhen­den Forst­be­trieb. Der wirt­schaf­ten­de Betrieb geht erst mit der Been­di­gung des Nieß­brauchs auf den Rechts­nach­fol­ger über. Mit Aus­nah­me der Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung von Anla­ge­ver­mö­gen wer­den die Ein­künf­te aus Forst­wirt­schaft inner­halb der­sel­ben Betriebs­struk­tur wei­ter­hin von dem bis­he­ri­gen Eigen­tü­mer nun­mehr als Nieß­brau­cher erzielt. Im Ergeb­nis ist die Eigen­tums­über­tra­gung unter Nieß­brauchs­vor­be­halt im Hin­blick auf den wirt­schaf­ten­den Forst­be­trieb steu­er­lich weit­ge­hend irrele­vant. Es besteht daher kein Grund, die bei einem Forst­be­trieb grund­sätz­lich gebo­te­ne genera­tio­nen­über­grei­fen­de Total­ge­winn­pro­gno­se auf den Zeit­raum des Nieß­brauchs zu ver­kür­zen. Steu­er­recht­lich macht es näm­lich kei­nen Unter­schied, ob der wirt­schaf­ten­de Betrieb zusam­men mit dem Eigen­tums­über­gang oder erst zu einem spä­te­ren Zeit­punkt mit dem Weg­fall des Nieß­brauchs über­tra­gen wird. Mit der Been­di­gung des Nieß­brauchs fal­len der ruhen­de Eigen­tü­mer­be­trieb sowie der wirt­schaf­ten­de Nieß­brauchs­be­trieb weg. Ab die­sem Zeit­punkt wird der Forst­be­trieb wie­der in der ursprüng­li­chen Form als aktiv bewirt­schaf­te­ter Eigen­tums­be­trieb nun­mehr vom Rechts­nach­fol­ger fort­ge­führt. Im Ergeb­nis wird der wäh­rend des Nieß­brauchs in zwei Betrie­be (ruhen­der Eigen­tü­mer­be­trieb und akti­ver Nieß­brauchs­be­trieb) auf­ge­spal­te­ne Forst­be­trieb in der Per­son des Rechts­nach­fol­gers wie­der­ver­ei­nigt. Die­se Vor­gän­ge füh­ren indes nicht zu einer Betriebs­auf­ga­be, son­dern zu einer steu­erneu­tra­len Betriebs­über­tra­gung nach § 6 Abs. 3 EStG 14.

Die hier­nach gebo­te­ne genera­tio­nen- und betriebs­über­grei­fen­de Betrach­tung führt bei dem hier vor­lie­gen­den Forst­be­trieb dazu, dass in die Total­ge­winn­pro­gno­se sämt­li­che Forst­be­trie­be, d.h. der ursprüng­li­che, wirt­schaf­ten­de Eigen­tü­mer­forst­be­trieb des Betriebs­über­ge­bers, der ruhen­de Eigen­tü­mer­forst­be­trieb des Rechts­nach­fol­gers des Betriebs­über­ge­bers, der Nieß­brauchs­be­trieb des Betriebs­über­ge­bers und der zukünf­ti­ge wirt­schaf­ten­de Eigen­tü­mer­forst­be­trieb des Rechts­nach­fol­gers, ein­zu­be­zie­hen sind. Soweit wäh­rend der Zeit der Nieß­brauchs­be­stel­lung zwei Betrie­be exis­tie­ren, sind die­se im Rah­men der Total­ge­winn­pro­go­se fik­tiv zu kon­so­li­die­ren. Dies hat zur Fol­ge, dass etwai­ge Leis­tungs­be­zie­hun­gen zwi­schen die­sen Betrie­ben zur Ermitt­lung eines Total­ge­winns eli­mi­niert wer­den.

Soweit der Ent­schei­dung das BFH-Urteil in BFHE 219, 508, BSt­Bl II 2008, 465 ent­ge­gen­steht, hält der Bun­des­fi­nanz­hof dar­an nicht mehr fest. Dort hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass der Beur­tei­lungs­zeit­raum für die Total­ge­winn­pro­gno­se bei einem land­wirt­schaft­li­chen Pacht­be­trieb sich nur auf die Dau­er des Pacht­ver­hält­nis­ses erstre­cke und dies auch dann gel­te, wenn das Pacht­ver­hält­nis ledig­lich eine Vor­stu­fe zu der spä­ter geplan­ten unent­gelt­li­chen Hof­über­ga­be sei. Aus­gangs­punkt die­ser Recht­spre­chung war, dass durch die Ver­pach­tung eines land­wirt­schaft­li­chen Betriebs zwei land­wirt­schaft­li­che Betrie­be ent­ste­hen, näm­lich ein wirt­schaf­ten­der Pacht­be­trieb und ver­pach­ten­der Eigen­tums­be­trieb, und sich die wirt­schaft­li­che Basis und die Kos­ten­struk­tur des Pacht­be­triebs wegen des auf­zu­wen­den­den Pacht­zin­ses maß­geb­lich von der­je­ni­gen des bis­he­ri­gen Eigen­tums­be­triebs unter­schei­det. Hier­an hält der Bun­des­fi­nanz­hof auf­grund der obi­gen Aus­füh­run­gen jeden­falls für den Fall nicht mehr fest, dass das Pacht­ver­hält­nis einen Forst­be­trieb betrifft, es im Hin­blick auf die spä­te­re Genera­tio­nen­nach­fol­ge und damit als Vor­stu­fe zu der spä­ter geplan­ten unent­gelt­li­chen Hof­über­ga­be ver­ein­bart wor­den und das Pacht­ver­hält­nis unter Her­an­zie­hung der Fremd­ver­gleichs­grund­sät­ze steu­er­lich anzu­er­ken­nen ist. Auch inso­weit ist näm­lich eine Kon­so­li­die­rung des wirt­schaf­ten­den Pacht­be­triebs mit dem ruhen­den Eigen­tü­mer­ver­pach­tungs­be­trieb gebo­ten mit der Fol­ge, dass sich die Pacht­auf­wen­dun­gen und Pacht­ein­nah­men im Rah­men der für bei­de Betrie­be ein­heit­li­chen Gewinn­pro­gno­se neu­tra­li­sie­ren.

Nur klar­stel­lend weist der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin, dass unbe­scha­det der ein­heit­li­chen Total­ge­winn­pro­gno­se durch die der unent­gelt­li­chen Hof- bzw. Betriebs­über­ga­be vor­ge­schal­te­te Ver­pach­tung mit dem Pacht­be­trieb forst­wirt­schaft­li­che Ein­künf­te und mit dem Ver­pach­tungs­be­trieb ohne die Erklä­rung einer Betriebs­auf­ga­be eben­falls forst­wirt­schaft­li­che Ein­künf­te oder aber im Fall einer erklär­ten Betriebs­auf­ga­be Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erzielt wer­den. Die vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen gel­ten glei­cher­ma­ßen bei der Ver­ein­ba­rung eines unent­gelt­li­chen Nieß­brauchs, soweit der ruhen­de Eigen­tü­mer­forst­be­trieb neben dem wirt­schaf­ten­den Nieß­brauchs­be­trieb Erlö­se aus der Ver­äu­ße­rung der nieß­brauchs­be­las­te­ten Wirt­schafts­gü­ter erzielt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. April 2016 – IV R 38/​13

  1. BFH, Urtei­le vom 25.11.2004 – IV R 8/​03, BFH/​NV 2005, 854, und in BFHE 219, 508, BSt­Bl II 2008, 465, m.w.N.[]
  2. grund­le­gend BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.IV.03.c der Grün­de[]
  3. BFH, Beschluss in BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.IV.03.c aa (2) der Grün­de[]
  4. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2005, 854, und in BFHE 219, 508, BSt­Bl II 2008, 465[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 26.02.2004 – IV R 43/​02, BFHE 205, 243, BSt­Bl II 2004, 455; und vom 17.11.2004 – X R 62/​01, BFHE 208, 522, BSt­Bl II 2005, 336[]
  6. BFH, Beschluss in BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.IV.03.c bb der Grün­de[]
  7. BFH, Urteil in BFH/​NV 2005, 854[]
  8. vgl. dazu BFH, Urteil vom 20.09.2007 – IV R 20/​05, BFH/​NV 2008, 532[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 219, 508, BSt­Bl II 2008, 465[][]
  10. BFH, Beschluss in BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.IV.03.c bb (1) der Grün­de[]
  11. BFH, Urteil vom 24.08.2000 – IV R 46/​99, BFHE 192, 542, BSt­Bl II 2000, 674[]
  12. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 192, 542, BSt­Bl II 2000, 674, und in BFHE 219, 508, BSt­Bl II 2008, 465[]
  13. BFH, Urteil vom 26.02.1987 – IV R 325/​84, BFHE 150, 321, BSt­Bl II 1987, 772[]
  14. vgl. zu einem vor­ge­schal­te­ten Pacht­ver­hält­nis im Rah­men der Genera­tio­nen­nach­fol­ge: BFH, Urteil vom 12.12 2013 – IV R 17/​10, BFHE 244, 23, BSt­Bl II 2014, 316[]