Unter­jäh­ri­ger Gesell­schaf­ter­wech­sel in der Per­so­nen­ge­sell­schaft

Der Anteil eines Mit­un­ter­neh­mers am Gewer­be­steu­er­mess­be­trag rich­tet sich auch bei unter­jäh­ri­gem Gesell­schaf­ter­wech­sel selbst dann nach sei­nem Anteil am Gewinn der Mit­un­ter­neh­mer­schaft nach Maß­ga­be des all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sels, wenn sich der aus der Gesell­schaft aus­ge­schie­de­ne Ver­äu­ße­rer eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils zivil­recht­lich zur Über­nah­me der auf einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ent­fal­len­den Gewer­be­steu­er ver­pflich­tet hat.

Unter­jäh­ri­ger Gesell­schaf­ter­wech­sel in der Per­so­nen­ge­sell­schaft

Auch nach unter­jäh­ri­gem Gesell­schaf­ter­wech­sel ist der Anteil am Gewer­be­steu­er­mess­be­trag nur für die­je­ni­gen Gesell­schaf­ter fest­zu­stel­len, die zum Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Gewer­be­steu­er Mit­un­ter­neh­mer der fort­be­stehen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft als Schuld­ne­rin der Gewer­be­steu­er sind1.

Ein unter­jäh­ri­ger par­ti­el­ler Gesell­schaf­ter­wech­sel führt nicht zur Ein­stel­lung des Unter­neh­mens nach § 2 Abs. 5 GewStG2. Des­halb kom­men in dem betref­fen­den Jahr auch kei­ne abge­kürz­ten Erhe­bungs­zeit­räu­me (§ 14 Satz 3 GewStG) für die Zeit vor und nach dem Gesell­schaf­ter­wech­sel in Betracht, für die dann jeweils ein Gewer­be­steu­er­mess­be­trag nach § 14 Satz 1 GewStG fest­zu­set­zen bzw. für Zwe­cke der Ermä­ßi­gung der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG fest­zu­stel­len wäre.

Dem stün­de auch nicht die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu § 10a GewStG3 ent­ge­gen. Soweit nach jener Recht­spre­chung ver­fah­rens­mä­ßig eine auf den ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer bezo­ge­ne Berech­nung vor­zu­neh­men ist, ist dies dem Umstand geschul­det, dass Trä­ger des Ver­lust­ab­zugs bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft der ein­zel­ne Mit­un­ter­neh­mer ist und des­halb bei des­sen Aus­schei­den aus der Gesell­schaft der Ver­lust­ab­zug gemäß § 10a GewStG ver­lo­ren geht, soweit der Fehl­be­trag antei­lig auf den aus­ge­schie­de­nen Mit­un­ter­neh­mer ent­fällt4. Der Vor­schrift des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG liegt ‑wie im Fol­gen­den näher dar­ge­stellt – selbst dann eine wei­ter gehen­de Typi­sie­rung zugrun­de, wenn man berück­sich­tigt, dass der Gesetz­ge­ber nun­mehr auch in § 10a Sät­ze 4 und 5 GewStG aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den5 an den all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel anknüpft. Auch danach kommt kei­ne geson­der­te Ermitt­lung eines bis zum unter­jäh­ri­gen Aus­schei­den eines Gesell­schaf­ters aus einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ent­stan­de­nen Gewer­be­er­trags in Betracht.

Der Anteil eines Mit­un­ter­neh­mers am Gewer­be­steu­er­mess­be­trag rich­tet sich nach sei­nem Anteil am Gewinn der Mit­un­ter­neh­mer­schaft nach Maß­ga­be des all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sels (§ 35 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 EStG). Der hin­sicht­lich des Ver­tei­lungs­maß­stabs ein­deu­ti­ge Wort­laut der Vor­schrift deckt sich mit dem Wil­len des his­to­ri­schen Gesetz­ge­bers und folgt auf ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­li­che Wei­se einem (mög­li­chen) typi­sie­ren­den und damit auch von Ver­ein­fa­chungs­ge­sichts­punk­ten getra­ge­nen gesetz­ge­be­ri­schen Kon­zept.

Zwar hät­te der (his­to­ri­sche) Gesetz­ge­ber bei der Aus­ge­stal­tung des § 35 EStG in Anknüp­fung an die von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ver­folg­te Kon­zep­ti­on der Mit­un­ter­neh­mer­be­steue­rung auch auf den Anteil der Mit­un­ter­neh­mer an den Ein­künf­ten abstel­len kön­nen6. Er hat sich schließ­lich jedoch ‑auf Emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­ta­ges7- aus­drück­lich für den all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel (ohne Berück­sich­ti­gung von gesell­schafts­ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Vor­ab­ge­win­nen) ent­schie­den8.

Zur Wahl eines ande­ren Auf­tei­lungs­maß­stabs war der Gesetz­ge­ber weder durch den Gleich­heits­satz im All­ge­mei­nen noch durch das Fol­ge­rich­tig­keits­ge­bot als Aus­prä­gung des Gleich­heits­sat­zes im Beson­de­ren gezwun­gen, denn die Wahl des all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sels ist von der Typi­sie­rungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers gedeckt.

Zum einen ist die Anknüp­fung an den all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel inso­fern zutref­fend, als die Gewer­be­steu­er als Betriebs­aus­ga­be zivil­recht­lich auch von allen Gesell­schaf­tern in die­sem Ver­hält­nis antei­lig getra­gen wird9. Schuld­ner der Gewer­be­steu­er ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG die (Personen-)Gesellschaft. Die Gewer­be­steu­er min­dert folg­lich den Gesamt­hands­ge­winn der Per­so­nen­ge­sell­schaft, der nach dem gesell­schafts­ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel den Gesell­schaf­tern zuge­wie­sen wird. Inso­weit trifft der Auf­wand alle Gesell­schaf­ter auf der Grund­la­ge des gesell­schafts­ver­trag­li­chen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sels10.

Zum ande­ren sind ‑wor­auf der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­nem Beschluss in BFHE 224, 548, BSt­Bl II 2010, 116 hin­ge­wie­sen hat- abge­se­hen davon, dass Ein­zel­un­ter­neh­mer und Mit­un­ter­neh­mer nur unter Berück­sich­ti­gung ihrer unter­schied­li­chen zivil­recht­li­chen Stel­lung gleich behan­delt wer­den müs­sen, für eine typi­sier­te Anrech­nung der Gewer­be­steu­er auf die Ein­kom­men­steu­er die Abwei­chun­gen zwi­schen bei­den Steu­er­ar­ten zu berück­sich­ti­gen. Unter­schie­de bestehen ins­be­son­de­re bei der Bestim­mung des Steu­er­sub­jekts und der Bemes­sungs­grund­la­ge. Eine punkt­ge­naue Anrech­nung der auf den ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer ent­fal­len­den Gewer­be­steu­er ist schon des­halb kaum mög­lich.

Es kommt hin­zu, dass Mehr- und Min­der­be­trä­ge bei der Ein­kom­men­steu­er, die durch Anrech­nungs­über­hän­ge als Fol­ge der vom Gesetz­ge­ber gewähl­ten Anrech­nungs­tech­nik ent­ste­hen, durch gesell­schafts­recht­li­che Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen den Mit­un­ter­neh­mern weit­ge­hend aus­ge­gli­chen wer­den kön­nen11. Dabei kann auch Gewer­be­steu­er­auf­wand nach Maß­ga­be der jewei­li­gen Ver­an­las­sung bei der Gewinn­ver­tei­lung berück­sich­tigt wer­den12. Schließ­lich kom­men auch Ver­ein­ba­run­gen außer­halb eines Gesell­schafts­ver­trags in Betracht, um als nicht sach­ge­recht emp­fun­de­ne Ergeb­nis­se der Ver­tei­lungs­re­gel des § 35 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 EStG zu ver­mei­den13.

Unter die­sen Umstän­den durf­te der Gesetz­ge­ber bei der Aus­ge­stal­tung des § 35 EStG im Rah­men sei­ner Typi­sie­rungs­be­fug­nis einen ein­fach zu hand­ha­ben­den, sach­ge­rech­ten Auf­tei­lungs­schlüs­sel wäh­len. Der all­ge­mei­ne Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel erscheint in die­sem Zusam­men­hang als Auf­tei­lungs­kri­te­ri­um ‑wie u.a. die genann­ten Fol­ge­run­gen aus der Steu­er­schuld­ner­schaft der Gesell­schaft nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG bele­gen- nicht sach­wid­rig14.

Die dar­ge­stell­ten Grund­sät­ze gel­ten auch für Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne, die bei unter­jäh­ri­gem Aus­schei­den von Gesell­schaf­tern einer Per­so­nen­ge­sell­schaft erzielt wer­den und nach § 7 Satz 2 GewStG zum Gewer­be­er­trag gehö­ren.

Auch Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne wer­den von der vor­ge­nann­ten Typi­sie­rung erfasst.

Die Per­so­nen­ge­sell­schaft ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Schuld­ne­rin der Gewer­be­steu­er unab­hän­gig davon, ob und inwie­weit der Gewer­be­er­trag als Bemes­sungs­grund­la­ge die­ser Steu­er (§ 6 GewStG) auch Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­win­ne i.S. des § 7 Satz 2 GewStG umfasst. Auch inso­weit kann des­halb typi­sie­rend davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass die Gewer­be­steu­er den Gesamt­hands­ge­winn der Per­so­nen­ge­sell­schaft min­dert.

Dem steht der Hin­weis der Klä­ge­rin auf die Beson­der­hei­ten einer dop­pel­stö­cki­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht ent­ge­gen, mit dem sie sinn­ge­mäß gel­tend machen will, dass der Gesetz­ge­ber eine Ent­las­tung von der Gewer­be­steu­er auf Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne bei mit­tel­bar betei­lig­ten natür­li­chen Per­so­nen durch § 35 EStG habe errei­chen wol­len.

Zwar sah die Beschluss­emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­ta­ges zum Ent­wurf eines Geset­zes zur Fort­ent­wick­lung des Unter­neh­mens­steu­er­rechts (Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz ‑Unt­StFG-) im Zuge der Ein­fü­gung von § 7 Satz 2 GewStG eine Ände­rung des § 35 EStG vor15, mit der in Fäl­len des § 7 Satz 2 GewStG sicher­ge­stellt wer­den soll­te, dass es bei einer mit­tel­ba­ren Betei­li­gung von natür­li­chen Per­so­nen nicht zu einer Belas­tung mit Ein­kom­men­steu­er und Gewer­be­steu­er hin­sicht­lich eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns kom­me; die auf Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne ent­fal­len­de Gewer­be­steu­er müs­se nach Sinn und Zweck des § 35 EStG im glei­chen Maße wie (die auf) lau­fen­de gewerb­li­che Ein­künf­te (ent­fal­len­de) die ent­spre­chen­de Ein­kom­men­steu­er typi­siert min­dern16. Die­se Beschluss­emp­feh­lung wur­de indes durch das Unt­StFG vom 20.12 200117 nicht umge­setzt. Des­halb lässt sich aus die­sen Geset­zes­ma­te­ria­li­en auch nicht hin­sicht­lich der steu­er­li­chen Behand­lung von Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen fol­gern, dass der Gesetz­ge­ber das bestehen­de Kon­zept der Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35 EStG bei Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten ändern woll­te. Zudem ist in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en nur von einer „typi­sier­ten” Min­de­rung die Rede, was auch als Bestä­ti­gung des bestehen­den Rege­lungs­kon­zepts des § 35 EStG ver­stan­den wer­den kann.

Soweit der Finanz­aus­schuss in sei­ner Beschluss­emp­feh­lung eine Ergän­zung des im Gesetz­ent­wurf ent­hal­te­nen neu­en § 7 Satz 2 GewStG vor­ge­schla­gen hat18, wonach nur die Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne bei Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten, die auf unmit­tel­bar betei­lig­te natür­li­che Per­so­nen ent­fal­len, von der Gewer­be­steu­er steu­er­frei gelas­sen wer­den soll­ten, und dabei in sei­nem Bericht ‑aller­dings ohne ver­tief­te Erör­te­rung des Rege­lungs­kon­zepts und der steu­er­li­chen Wir­kun­gen des § 35 EStG- davon aus­ge­gan­gen ist, dass bei einer mit­tel­bar betei­lig­ten natür­li­chen Per­son eine Ent­las­tung um die Gewer­be­steu­er durch die Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35 EStG erfol­ge19, ist die­se Emp­feh­lung zwar durch das Unt­StFG umge­setzt wor­den. Allein dies ist jedoch nicht geeig­net, das dem § 35 EStG zugrun­de lie­gen­de gesetz­ge­be­ri­sche Kon­zept in Fra­ge zu stel­len. Denn auch mög­li­che Fehl­vor­stel­lun­gen des Gesetz­ge­bers bei der Aus­ge­stal­tung einer gewer­be­steu­er­li­chen Rege­lung über die Wir­kungs­wei­se einer Norm des EStG recht­fer­ti­gen nicht die Annah­me, dass der Gesetz­ge­ber von sei­nem jener ein­kom­men­steu­er­li­chen Vor­schrift zugrun­de lie­gen­den schlüs­si­gen Rege­lungs­kon­zept abrü­cken woll­te. Auch in sei­nem Urteil in BFHE 230, 215, BSt­Bl II 2011, 511 ist der Bun­des­fi­nanz­hof des­halb für die dem § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG ent­spre­chen­de Rege­lung des § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG in der im dor­ti­gen Streit­jahr (2002) gel­ten­den Fas­sung unter Hin­weis auf sei­nen Beschluss in BFHE 224, 548, BSt­Bl II 2010, 116 davon aus­ge­gan­gen, dass das aus dem Ver­tei­lungs­maß­stab des all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sels fol­gen­de Ent­ste­hen von Anrech­nungs­über­hän­gen wegen der feh­len­den Abstim­mung des Anteils am Gewer­be­steu­er­mess­be­trag mit dem Anteil an den steu­er­li­chen Ein­künf­ten ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den ist.

Auch bei der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen­den Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen kommt grund­sätz­lich in Betracht, Anrech­nungs­über­hän­ge zwi­schen den Gesell­schaf­tern ver­trag­lich aus­zu­glei­chen. Ins­be­son­de­re Ver­ein­ba­run­gen außer­halb eines Gesell­schafts­ver­trags kön­nen geeig­net sein, nicht sach­ge­recht emp­fun­de­ne Ergeb­nis­se der Ver­tei­lungs­re­gel des § 35 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 EStG zu ver­mei­den20.

Es kommt hin­zu, dass sich die Über­nah­me der Gewer­be­steu­er auf Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne durch den Ver­äu­ße­rer einer Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in der Bemes­sung des Kauf­prei­ses nie­der­schla­gen und so zu einem finan­zi­el­len Aus­gleich füh­ren kann. Zugleich führt die zivil­recht­lich ver­ein­bar­te Über­nah­me von Gewer­be­steu­er durch den Ver­äu­ße­rer bei die­sem zu Ver­äu­ße­rungs­kos­ten, die sich ein­kom­men­steu­er­lich außer­halb des Anwen­dungs­be­reichs des im Streit­jahr noch nicht gül­ti­gen § 4 Abs. 5b EStG i.d.F. des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 vom 14.08.200721 gewinn­min­dernd aus­wir­ken. Denn der Abzug von Ver­äu­ße­rungs­kos­ten im Rah­men der Ermitt­lung eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns ist von einem Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot für die Gewer­be­steu­er nicht betrof­fen. Inso­weit erlangt der Ver­äu­ße­rer bereits außer­halb des Anwen­dungs­be­reichs des § 35 EStG einen ein­kom­men­steu­er­li­chen Aus­gleich für sei­ne auf zivil­recht­li­cher Grund­la­ge über­nom­me­ne wirt­schaft­li­che Belas­tung aus der Über­nah­me von Gewer­be­steu­er.

An den vor­ge­nann­ten Regeln ändert sich auch bei unter­jäh­ri­gem Aus­schei­den von Gesell­schaf­tern aus einer Per­so­nen­ge­sell­schaft nichts, denn auch in die­ser Situa­ti­on bleibt Schuld­ner der Gewer­be­steu­er die Per­so­nen­ge­sell­schaft. Aller­dings ist dabei zu berück­sich­ti­gen, dass die Gewer­be­steu­er nach § 18 GewStG erst mit Ablauf des Erhe­bungs­zeit­raums ent­steht, für den die Fest­set­zung vor­ge­nom­men wird. Inso­weit trifft der Auf­wand nur die zu die­sem Zeit­punkt an der Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­ten Mit­un­ter­neh­mer auf der Grund­la­ge des gesell­schafts­ver­trag­li­chen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sels, nicht hin­ge­gen die im Lau­fe des Erhe­bungs­zeit­raums aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­ter.

An dem all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel als Ver­tei­lungs­maß­stab für die Antei­le der Mit­un­ter­neh­mer am fest­ge­stell­ten Gewer­be­steu­er­mess­be­trag (§ 35 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 EStG) ist auch im Fall des unter­jäh­ri­gen Gesell­schaf­ter­wech­sels bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft fest­zu­hal­ten. Es steht fer­ner im Ein­klang mit den vor­ge­nann­ten Grund­sät­zen, wenn die Finanz­ver­wal­tung davon aus­geht, dass auch im Fall des unter­jäh­ri­gen Gesell­schaf­ter­wech­sel der für den Erhe­bungs­zeit­raum fest­ge­stell­te Gewer­be­steu­er­mess­be­trag nach Maß­ga­be des all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sels ein­schließ­lich der Ver­ein­ba­run­gen, die anläss­lich des Ein­tritts oder des Aus­schei­dens des Gesell­schaf­ters getrof­fen wor­den sind, auf die ein­zel­nen Gesell­schaf­ter auf­zu­tei­len ist, dass dabei aber ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn des aus­schei­den­den Gesell­schaf­ters den all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel nicht beein­flusst22. Soweit in den vor­ge­nann­ten BMF, Schrei­ben Ver­ein­ba­run­gen ange­spro­chen sind, die anläss­lich des Ein­tritts oder des Aus­schei­dens des Gesell­schaf­ters getrof­fen wor­den sind, sind ‑wie der jewei­li­ge Hin­weis des BMF auf den feh­len­den Ein­fluss von Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen auf den all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel zeigt- offen­kun­dig nur sol­che gemeint, die sich auf den all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel selbst bezie­hen. Eine Ände­rung des all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sels anläss­lich des Aus­schei­dens von Gesell­schaf­tern liegt im hier ent­schie­de­nen Streit­fall aber auch nicht vor.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht indes nach den vor­ge­nann­ten Maß­stä­ben kei­ne gesetz­li­che Grund­la­ge für die Auf­fas­sung, dass auch für die unter­jäh­rig aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft Antei­le am Gewer­be­steu­er­mess­be­trag fest­zu­stel­len sei­en. Im Streit­fall schei­det es aller­dings aus, den aus der Kom­man­dit­un­ter­ge­sell­schaft aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­tern einen sol­chen Anteil gänz­lich zu ver­sa­gen, weil dies zu einer Ver­bö­se­rung füh­ren wür­de.

Das Finanz­amt hat ‑im Ein­klang mit den (inso­weit aller­dings nicht sehr prä­zi­sen) Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen23 und wie es das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg24 hier im Ergeb­nis gebil­ligt hat25- einen nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG fest­ge­stell­ten Betrag des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags bei unter­jäh­ri­gem Gesell­schaf­ter­wech­sel nach Satz 2 der Vor­schrift in der Wei­se auf alle im betref­fen­den Erhe­bungs­zeit­raum betei­lig­ten Mit­un­ter­neh­mer ver­teilt, dass ‑rech­ne­risch- der nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG fest­ge­stell­te Betrag des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags zeit­an­tei­lig auf die Zeit­räu­me des Erhe­bungs­zeit­raums (hier des Zeit­raums des Bestehens der Kom­man­dit­un­ter­ge­sell­schaft im Jahr 2004) mit jeweils ver­än­der­ter Betei­li­gung am Gesell­schafts­ver­mö­gen ver­teilt wird ‑im Streit­fall also bei den nicht wäh­rend des gan­zen Zeit­raums betei­lig­ten Gesell­schaf­tern im Ver­hält­nis von 4/​152 (zeit­an­tei­li­ge Betei­li­gung der im Jahr 2004 aus­ge­schie­de­nen Kom­man­di­tis­ten am Gesell­schafts­ver­mö­gen der Kom­man­dit­un­ter­ge­sell­schaft) zu 148/​152 (zeit­an­tei­li­ge Betei­li­gung der neu als Kom­man­di­tis­tin ein­ge­tre­te­nen B‑GmbH am Gesell­schafts­ver­mö­gen der Kom­man­dit­un­ter­ge­sell­schaft)-, um sodann die der­art zeit­an­tei­lig bestimm­ten Teil­be­trä­ge des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags nach Maß­ga­be des ‑nach den Ver­ein­ba­run­gen jeweils gül­ti­gen- all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sels (§ 35 Abs. 2 Satz 2 EStG) auf die jeweils am Gesell­schafts­ver­mö­gen betei­lig­ten Mit­un­ter­neh­mer zu ver­tei­len. Rech­ne­risch ent­spricht dies auch einer zeit­an­tei­li­gen Gewich­tung der jewei­li­gen Betei­li­gungs­quo­ten. All­ge­mein ergibt sich damit der Anteil eines jeden im betref­fen­den Erhe­bungs­zeit­raum auch nur zeit­wei­se betei­lig­ten Mit­un­ter­neh­mers am Gewer­be­steu­er­mess­be­trag aus dem Pro­dukt eines Bruchs (monats- oder tages­an­tei­lig bezo­gen auf ein Jahr bzw. auf einen kür­ze­ren Zeit­raum, sofern der Gewer­be­be­trieb der Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht wäh­rend des gan­zes Jah­res bestan­den hat), des fest­ge­stell­ten Betrags des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags und der aus dem für den jewei­li­gen Mit­un­ter­neh­mer gül­ti­gen all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel zu ent­neh­men­den Gewinn­be­tei­li­gungs­quo­te. Für den Streit­fall bedeu­tet eine sol­che Vor­ge­hens­wei­se, dass der Anteil eines wäh­rend des gan­zen Erhe­bungs­zeit­raums betei­lig­ten Gesell­schaf­ters im rech­ne­ri­schen Ergeb­nis nach sei­ner Betei­li­gungs­quo­te zu berück­sich­ti­gen ist, wäh­rend etwa für die wäh­rend des maß­geb­li­chen Erhe­bungs­zeit­raums aus­ge­schie­de­ne Kom­man­di­tis­tin nur ein zeit­an­tei­li­ger Anteil am Gewer­be­steu­er­mess­be­trag fest­zu­stel­len ist.

Eine der­ar­ti­ge Vor­ge­hens­wei­se ver­kennt indes, dass ‑wie oben dar­ge­stellt- die § 35 EStG zugrun­de lie­gen­de gesetz­ge­be­ri­sche Typi­sie­rung ent­schei­dend an die Steu­er­schuld­ner­schaft der Per­so­nen­ge­sell­schaft anknüpft. Bei Ent­ste­hen der Gewer­be­steu­er mit Ablauf des Erhe­bungs­zeit­raums (§ 18 GewStG) sind die unter­jäh­rig aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­ter jedoch nicht mehr betei­ligt. Der Umstand, dass die Gewer­be­steu­er den Gesamt­hands­ge­winn der Per­so­nen­ge­sell­schaft min­dert, berührt die bis dahin aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­ter nicht mehr. Des­halb ist es nach dem Rege­lungs­kon­zept des § 35 EStG aus­ge­schlos­sen, im Rah­men der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG auch im Lau­fe des betref­fen­den Erhe­bungs­zeit­raums aus der Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­ge­schie­de­nen Mit­un­ter­neh­mern einen Anteil am Betrag des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags zuzu­wei­sen. Ob mit dem bestehen­den gesetz­ge­be­ri­schen Kon­zept ‑de lege feren­da- eine Rege­lung ver­ein­bar wäre, die die Fest­stel­lung eines Anteils am Betrag des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags auch für im Lau­fe des Erhe­bungs­zeit­raums aus der Gesell­schaft aus­ge­schie­de­ne Mit­un­ter­neh­mer zulie­ße, hat der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu ent­schei­den.

Gleich­wohl schei­det es im Streit­fall ‑wovon im Ergeb­nis auch das Finanz­ge­richt aus­ge­gan­gen ist- aus, für die Auf­tei­lung den ver­ein­bar­ten ‑im Streit­fall offen­kun­dig nicht im Zuge des Gesell­schaf­ter­wech­sels geän­der­ten- all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel (nur) zum Ende des Erhe­bungs­zeit­raums zu Grun­de zu legen mit der Fol­ge, dass Antei­le am Gewer­be­steu­er­mess­be­trag nur für die zu die­sem Zeit­punkt betei­lig­ten Mit­un­ter­neh­mer, nicht aber für unter­jäh­rig aus­ge­schie­de­ne Gesell­schaf­ter fest­zu­stel­len wären. Denn dies führ­te im Streit­fall hin­sicht­lich der im Lau­fe des Jah­res aus­ge­schie­de­nen Kom­man­di­tis­ten der Kom­man­dit­un­ter­ge­sell­schaft zu einer unzu­läs­si­gen Ver­bö­se­rung, soweit die Ver­tei­lung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags nach der Betei­li­gungs­quo­te nur bezo­gen auf die am Ende des Erhe­bungs­zeit­raums betei­lig­ten Kom­man­di­tis­ten vor­zu­neh­men wäre.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Janu­ar 2016 – IV R 5/​14

  1. ent­ge­gen den BMF, Schrei­ben vom 19.09.2007 – IV B 2‑S 2296‑a/​0, BSt­Bl I 2007, 701, Rz 28; und vom 24.02.2009 – IV C 6‑S 2296‑a/​08/​10002, BSt­Bl I 2009, 440, Rz 30
  2. BFH, Urteil vom 22.01.2009 – IV R 90/​05, BFHE 224, 364
  3. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 224, 364; vom 16.06.2011 – IV R 11/​08, BFHE 234, 353, BSt­Bl II 2011, 903
  4. z.B. BFH, Urteil in BFHE 234, 353, BSt­Bl II 2011, 903, Rz 12 f., m.w.N.
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 234, 353, BSt­Bl II 2011, 903, Rz 13
  6. vgl. Ent­wurf eines Geset­zes zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung ‑Steuersenkungsgesetz‑, BT-Drs. 14/​2683, S. 6
  7. BT-Drs. 14/​3366, S.19 f. und S. 119
  8. vgl. auch BFH, Urteil vom 09.02.2011 – IV R 37/​08, BFH/​NV 2011, 1120; BFH, Beschluss in BFHE 224, 548, BSt­Bl II 2010, 116
  9. vgl. Wendt, Finanz-Rund­schau 2000, 1173, 1179
  10. vgl. auch Bolk, Bilan­zie­rung und Besteue­rung der Per­so­nen­ge­sell­schaft und ihrer Gesell­schaf­ter, 1. Aufl., Rz 1.29 und 1.41
  11. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 224, 548, BSt­Bl II 2010, 116; BFH, Urteil vom 22.07.2010 – IV R 29/​07, BFHE 230, 215, BSt­Bl II 2011, 511, Rz 61
  12. näher dazu mit Rechen­bei­spiel Bolk, a.a.O., Rz 1.44 ff.
  13. vgl. auch Bolk, a.a.O., Rz 1.46
  14. BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 1120; vgl. auch BFH, Beschluss vom 30.05.2012 – IV B 114/​11, BFH/​NV 2012, 1440
  15. vgl. BT-Drs. 14/​7343, S. 13 und S. 40
  16. BT-Drs. 14/​7344, S. 8
  17. BGBl I 2001, 3858
  18. BT-Drs. 14/​7343, S. 40
  19. BT-Drs. 14/​7344, S. 12
  20. vgl. Bolk, a.a.O., Rz 1.46
  21. BGBl I 2007, 1912
  22. vgl. für das Streit­jahr das auch von der Klä­ge­rin zitier­te BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2007, 701, Rz 28; eben­so BMF, Schrei­ben vom 24.02.2009 – IV C 6‑S 2296‑a/​08/​10002, BSt­Bl I 2009, 440, Rz 30
  23. vgl. hier BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2007, 701, Rz 28; eben­so spä­ter: BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2009, 440, Rz 30
  24. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 10.12.2013 – 5 K 1181/​10
  25. eben­so im Ergeb­nis: FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 16.11.2012 – 3 K 2305/​10, EFG 2013, 368; in der Lite­ra­tur z.B. Blü­mi­ch/­Rohr­lack-Soth, § 35 EStG Rz 59; Der­li­en in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 35 Rz 185 f.; Gosch in Kirch­hof, EStG, 15. Aufl., § 35 Rz 27; Leve­dag in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 35 EStG Rz 65; Schif­fers in Korn, § 35 EStG Rz 74; Schmidt/​Wacker, EStG, 35. Aufl., § 35 Rz 52