Alters­ver­sor­gungs­leis­tun­gen an frü­he­re Bediens­te­te des Euro­päi­schen Patent­amts

Die Alters­ver­sor­gungs­leis­tun­gen, die ein ehe­ma­li­ger Bediens­te­ter des Euro­päi­schen Patent­amts von dem Reser­ve­fonds der Euro­päi­schen Patent­or­ga­ni­sa­ti­on bezieht, sind in vol­ler Höhe als Ver­sor­gungs­be­zü­ge zu ver­steu­ern.

Alters­ver­sor­gungs­leis­tun­gen an frü­he­re Bediens­te­te des Euro­päi­schen Patent­amts

Das Euro­päi­sche Patent­amt (EPA) ist gemäß Art. 4 Abs. 2 Buchst. a des Euro­päi­schen Paten­tüber­ein­kom­mens (EPÜ) vom 05.10.1973 [1] ein Organ der Euro­päi­schen Patent­or­ga­ni­sa­ti­on (EPO), die durch das EPÜ gegrün­det wor­den ist. Die EPO besitzt in jedem Ver­trags­staat die wei­test­ge­hen­de Rechts- und Geschäfts­fä­hig­keit als juris­ti­sche Per­son (Art. 5 EPÜ); das EPA als ihr Organ ist selbst nicht rechts­fä­hig. Nach dem Pro­to­koll über die Vor­rech­te und Immu­ni­tä­ten der EPO [2] (PPI) genießt die EPO im Rah­men ihrer amt­li­chen Tätig­keit Immu­ni­tät.

Nach Art. 7 der Ver­sor­gungs­ord­nung für das EPA (Ver­sO) hat ein Bediens­te­ter, der min­des­tens zehn anrech­nungs­fä­hi­ge Dienst­jah­re abge­leis­tet hat, Anspruch auf ein Ruhe­ge­halt. Die Zah­lung der Ruhe­stands­be­zü­ge erfolgt gemäß Art. 37 Abs. 2 i.V.m. Art. 31 Abs. 1 Ver­sO durch die Orga­ni­sa­ti­on, der der Bediens­te­te zum Zeit­punkt der Been­di­gung sei­ner Tätig­keit ange­hör­te. Die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen wer­den zu Las­ten des Haus­halts die­ser Orga­ni­sa­ti­on gewährt (Art. 40 Abs. 1 Ver­sO); die Mit­glied­staa­ten gewähr­leis­ten die Erbrin­gung die­ser Leis­tun­gen gemein­sam (Art. 40 Abs. 2 Ver­sO). Vom Gehalt der Bediens­te­ten wird monat­lich ein Bei­trag ein­be­hal­ten (Art. 41 Abs. 1 Ver­sO); die­ser belief sich im Jahr 2007 auf 9, 1 % des Gehalts. Die­ser Bei­trag soll einem Drit­tel des zur Finan­zie­rung der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen ins­ge­samt erfor­der­li­chen Bei­trags ent­spre­chen (Art. 41 Abs. 3 Ver­sO); die EPO selbst leis­te­te mit­hin im Jahr 2007 einen wei­te­ren Ver­sor­gungs­bei­trag von 18, 2 % des Gehalts ihrer Bediens­te­ten. Ein Bediens­te­ter, der vor Erfül­lung der zehn­jäh­ri­gen War­te­zeit aus dem Dienst aus­schei­det, hat Anspruch auf die Aus­zah­lung der von sei­nem Gehalt ein­be­hal­te­nen Ver­sor­gungs­bei­trä­ge zuzüg­lich Zin­sen (Art. 11 Ver­sO).

Die Aktiv­be­zü­ge der Bediens­te­ten der EPO sind von den staat­li­chen Ein­kom­men­steu­ern befreit, wobei ein Pro­gres­si­ons­vor­be­halt zuläs­sig ist (Art. 16 Abs. 1 Sät­ze 2 und 3 PPI). Im Gegen­zug unter­lie­gen die­se Aktiv­be­zü­ge einer eige­nen Besteue­rung durch die EPO (Art. 16 Abs. 1 Satz 1 PPI). Die­se steu­er­li­chen Rege­lun­gen gel­ten aller­dings nicht für Ren­ten und Ruhe­ge­häl­ter, die von der EPO an ehe­ma­li­ge Bediens­te­te des EPA gezahlt wer­den (Art. 16 Abs. 2 PPI); die­se unter­lie­gen der Ein­kom­men­steu­er des jewei­li­gen Wohn­sitz­staats. Die Ver­sor­gungs­emp­fän­ger haben gemäß Art. 42 Ver­sO Anspruch auf eine Anpas­sung der Ver­sor­gungs­be­zü­ge, die die Ein­kom­men­steu­er­pflicht der Ver­sor­gungs­be­zü­ge im jewei­li­gen Mit­glied­staat berück­sich­tigt (Steu­er­an­pas­sung).

Um das Ver­sor­gungs­sys­tem durch die Bil­dung von ange­mes­se­nen Rück­la­gen zu sichern, hat die EPO im Rah­men ihrer Gesamt­fi­nan­zie­rung u.a. einen Reser­ve­fonds für Pen­sio­nen (im Fol­gen­den: Reser­ve­fonds) gebil­det (Art. 2 Abs. 2 des Sta­tuts der Reser­ve­fonds für Pen­sio­nen und sozia­le Sicher­heit der EPO ‑Reser­ve­fonds-Sta­tut-). Der Fonds bil­det ein zweck­ge­bun­de­nes Son­der­ver­mö­gen der EPO, besitzt aber kei­ne eige­ne Rechts­fä­hig­keit. Er wird vom EPA ver­wal­tet (Art. 2 Abs. 1 Reser­ve­fonds-Sta­tut). Die Mit­tel des Fonds wer­den vom EPA durch Zuwei­sun­gen aus dem Haus­halt der EPO gebil­det. Sie sind getrennt vom übri­gen Ver­mö­gen der EPO zu ver­wal­ten (Art. 3 Abs. 1 Reser­ve­fonds-Sta­tut). Die Anla­gen des Fonds wer­den für die Zwe­cke des Sta­tuts so behan­delt, als sei­en sie Ver­mö­gen des Fonds; sie blei­ben jedoch stets Ver­mö­gen der EPO (Art. 3 Abs. 5 Reser­ve­fonds-Sta­tut). Der Haus­halts­plan der EPO weist in sei­nem Teil – I das „Haupt­bud­get“ und in Teil – II das „Ver­sor­gungs- und Sozi­al­ver­si­che­rungs­sys­tem Bud­get“ aus. Zu den eige­nen Mit­teln der EPO gehö­ren neben den Ein­nah­men aus Gebüh­ren, sons­ti­gen Quel­len und Rück­la­gen auch die Mit­tel des Pen­si­ons­re­ser­ve­fonds, der als zweck­ge­bun­de­nes Son­der­ver­mö­gen der EPO zur Siche­rung ihres Ver­sor­gungs­sys­tems durch die Bil­dung ange­mes­se­ner Rück­la­gen dient (Art. 38 Buchst. b EPÜ).

Nach Art. 1 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der EPO über die Durch­füh­rung des Art. 12 der Ver­sO (Durch­fAbk) vom 08.12 1995 [3] kann ein Beam­ter des EPA, der in der deut­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ver­si­chert war, die Sum­me der für ihn gezahl­ten Bei­trä­ge zuzüg­lich Zin­sen auf das Ver­sor­gungs­sys­tem des EPA über­tra­gen las­sen; dies gilt auch für Per­so­nen, die in der deut­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung nach­ver­si­chert wor­den sind (Art. 3 Durch­fAbk). Umge­kehrt kann ein aus dem Dienst des EPA aus­schei­den­der Beam­ter den ver­si­che­rungs­ma­the­ma­ti­schen Gegen­wert sei­ner dort erwor­be­nen Ruhe­ge­halts­an­sprü­che auf die dama­li­ge Bun­des­ver­si­che­rungs­an­stalt für Ange­stell­te (BfA) über­tra­gen las­sen (Art. 2 Durch­fAbk).

Die Zah­lun­gen der EPO an den ehe­ma­li­gen Beschäf­tig­ten sind ‑soweit sie nicht auf der Über­tra­gung der bei der BfA begrün­de­ten Ren­ten­an­wart­schaf­ten beru­hen- als Ver­sor­gungs­be­zü­ge anzu­se­hen.

Die Ruhe­stands­leis­tun­gen der EPO stel­len ein­kom­men­steu­er­recht­lich Ruhe­gel­der i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und Ver­sor­gungs­be­zü­ge i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG dar. Es han­delt sich um Ruhe­gel­der aus frü­he­ren Dienst­leis­tun­gen.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zur Abgren­zung zwi­schen Ver­sor­gungs­be­zü­gen nach § 19 EStG und Ren­ten­ein­künf­ten aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG [4] lie­gen Ein­künf­te „aus frü­he­ren Dienst­leis­tun­gen“ nur vor, wenn sie dem Steu­er­pflich­ti­gen aus eben die­sem Rechts­grund zuflie­ßen. Um Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit kann es sich daher nur han­deln, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sie ‑abge­se­hen von der erbrach­ten Dienst­leis­tung- ohne recht­lich ins Gewicht fal­len­den Eigen­bei­trag erhält, also ohne eine Leis­tung aus sei­nem Ver­mö­gen oder für sei­ne Rech­nung.

Wenn ‑wie im Fall der Bediens­te­ten der EPO- das maß­ge­ben­de Dienst­recht vor­sieht, dass vom Brut­to­ge­halt ein Abzug für Zwe­cke der Alters­vor­sor­ge vor­ge­nom­men wird, unter­schei­det die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung danach, ob ein bereits zuge­flos­se­ner Gehalts­be­stand­teil vom Arbeit­neh­mer für Zwe­cke der Alters­vor­sor­ge ein­ge­setzt wird, so dass es sich zugleich um zuge­flos­se­nen Arbeits­lohn und um einen Eigen­bei­trag des Arbeit­neh­mers zu sei­ner Alters­vor­sor­ge han­delt, oder ob der ein­be­hal­te­ne Gehalts­an­teil erst im Ver­sor­gungs­fall als nach­träg­li­cher Arbeits­lohn in Form eines Ruhe­gel­des aus­ge­zahlt wird, was noch nicht wäh­rend der akti­ven Dienst­zeit, son­dern erst in der Ver­sor­gungs­pha­se zum Zufluss von Arbeits­lohn führt [5].

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs füh­ren inter­ne Maß­nah­men des Arbeit­ge­bers, die die­ser trifft, um den Ver­sor­gungs­an­spruch des Arbeit­neh­mers abzu­si­chern, noch nicht zum Zufluss von Arbeits­lohn im Umfang der vom Arbeit­ge­ber für die Alters­ver­sor­gung zurück­ge­leg­ten Mit­tel wäh­rend der akti­ven Dienst­zeit. Dies gilt auch dann, wenn der Arbeit­ge­ber inner­halb sei­nes Ver­mö­gens Mit­tel für die Alters­ver­sor­gung sei­ner Arbeit­neh­mer zweck­bin­det und sepa­riert. Anders stellt es sich nur dann dar, wenn der Arbeit­ge­ber mit sei­nen Leis­tun­gen dem Arbeit­neh­mer einen unmit­tel­ba­ren und unent­zieh­ba­ren Rechts­an­spruch gegen einen Drit­ten ‑z.B. Ver­si­che­rungs­schutz- ver­schafft [6].

Auf die­ser recht­li­chen Grund­la­ge hat der Bun­des­fi­nanz­hof zu dem bis zum 30.06.1974 gel­ten­den Pen­si­ons­sys­tem der Orga­ni­sa­ti­on für wirt­schaft­li­che Zusam­men­ar­beit und Ent­wick­lung (OECD) ent­schie­den, dass ein Gehalts­ab­zug, der einem per­sön­li­chen Kon­to gut­ge­schrie­ben wird, über das der Bediens­te­te zur Leis­tung bestimm­ter Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen oder zur Finan­zie­rung des Kaufs oder von bau­li­chen Ver­än­de­run­gen eigen­ge­nutz­ter Woh­nun­gen ver­fü­gen kann, spä­tes­tens dann als zuge­flos­sen gilt, wenn der Bediens­te­te das Kapi­tal als Ein­zah­lung in ein ande­res Ver­sor­gungs­sys­tem ver­wen­det. Soweit die spä­te­ren Bezü­ge aus die­sem ande­ren Ver­sor­gungs­sys­tem auf der Ein­zah­lung beru­hen, sind sie aus zuge­flos­se­nem Ein­kom­men finan­ziert und nicht mehr als Arbeits­lohn anzu­se­hen [7].

Dem­ge­gen­über hat der Bun­des­fi­nanz­hof zum Pen­si­ons­sys­tem der NATO ent­schie­den, dass es sich um Ver­sor­gungs­be­zü­ge han­delt. Tra­gend hier­für war, dass die NATO nicht über eine recht­lich von ihr getrenn­te Ver­sor­gungs­ein­rich­tung ver­füg­te, son­dern die Alters­ver­sor­gungs­bei­trä­ge ledig­lich in ihrem Haus­halt sepa­rier­te [8].

Glei­cher­ma­ßen hat der Bun­des­fi­nanz­hof die ‑zwi­schen den dor­ti­gen Betei­lig­ten unstrei­ti­ge- Wür­di­gung nicht bean­stan­det, dass Aus­zah­lun­gen aus dem seit dem 1.07.1974 gel­ten­den Ver­sor­gungs­sys­tem der OECD, das im Wesent­li­chen dem der EPO ent­spricht, als Arbeits­lohn zu behan­deln sind [9]. Dies gilt auch für Aus­zah­lun­gen aus dem seit dem 1.07.1974 gel­ten­den Ver­sor­gungs­sys­tem der Euro­päi­schen Welt­raum­or­ga­ni­sa­ti­on ‑ESA- [10].

Der BFH hat neben der ‑im dor­ti­gen Ver­fah­ren nicht strei­ti­gen- Grund­pen­si­on auch den einem ehe­ma­li­gen Bediens­te­ten des EPA gezahl­ten und zum Aus­gleich der natio­na­len Besteue­rung die­nen­den sog. „Teil­aus­gleich“ [11] als Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit ange­se­hen [12]. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sich in die­ser Ent­schei­dung aus­drück­lich und tra­gend zur Qua­li­fi­zie­rung die­ser Zah­lun­gen als Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit geäu­ßert [13].

Danach sind auch die von der EPO gezahl­ten Ruhe­stands­be­zü­ge als Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit anzu­se­hen [14].

Die Ruhe­stands­be­zü­ge sind nicht nach Art. 16 Abs. 1 PPI von der Ein­kom­men­steu­er befreit, was aus Art. 16 Abs. 2 PPI folgt und zwi­schen den Ver­fah­rens­be­tei­lig­ten auch nicht strei­tig ist. Das Besteue­rungs­recht liegt inso­weit beim Ansäs­sig­keits­staat des ehe­ma­li­gen Bediens­te­ten [15].

Eben­so wie bei den seit 1974 geschaf­fe­nen Ver­sor­gungs­sys­te­men der NATO, der OECD und der ESA ist auch bei der EPO das für die Alters­ver­sor­gung der Bediens­te­ten vor­ge­se­he­ne Kapi­tal recht­lich im Ver­mö­gen der jewei­li­gen Orga­ni­sa­ti­on geblie­ben; den Bediens­te­ten ist nicht etwa ein unmit­tel­ba­rer und unent­zieh­ba­rer Rechts­an­spruch gegen einen vom Arbeit­ge­ber ver­schie­de­nen Drit­ten ein­ge­räumt wor­den. Dies ist nach der vor­ste­hend dar­ge­stell­ten Recht­spre­chung in der­ar­ti­gen Fäl­len tra­gend für die Zuord­nung der Ruhe­stands­be­zü­ge zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit.

Vor­lie­gend wer­den die Ruhe­stands­be­zü­ge durch die Orga­ni­sa­ti­on gezahlt, der der Bediens­te­te im Zeit­punkt der Been­di­gung sei­ner Tätig­keit ange­hört hat (Art. 37 Abs. 2 i.V.m. Art. 31 Abs. 1 Ver­sO), und zwar zu Las­ten des Haus­halts die­ser Orga­ni­sa­ti­on (Art. 40 Abs. 1 Ver­sO). Der Reser­ve­fonds, in dem die für die Alters­ver­sor­gung der Bediens­te­ten erfor­der­li­chen Mit­tel ange­spart wer­den, besitzt nach der aus­drück­li­chen Rege­lung des Art. 2 Abs. 1 Reser­ve­fonds-Sta­tut kei­ne eige­ne Rechts­fä­hig­keit. Er dient ledig­lich der Siche­rung des Ver­sor­gungs­sys­tems durch die Bil­dung von ange­mes­se­nen Rück­la­gen (Art. 2 Abs. 2 Reser­ve­fonds-Sta­tut), also einem rein orga­ni­sa­ti­ons­in­ter­nen Zweck. Die Geld- und Sach­an­la­gen des Fonds blei­ben aus­drück­lich im Ver­mö­gen der EPO (Art. 3 Abs. 5 Reser­ve­fonds-Sta­tut). Die Ein­ord­nung des Reser­ve­fonds als zweck­ge­bun­de­nes Son­der­ver­mö­gen hat ledig­lich orga­ni­sa­to­ri­sche Grün­de, aber kei­ne recht­li­che Außen­wir­kung. Dies wird dadurch bestä­tigt, dass Art. 38 Buchst. b EPÜ die Mit­tel des Pen­si­ons­re­ser­ve­fonds als „eige­ne Mit­tel der EPO“ bezeich­net.

Der geson­der­te Aus­weis im Haus­halts­plan ist schon in der frü­he­ren Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung als recht­lich uner­heb­lich ange­se­hen wor­den [16].

Die­se ein­deu­ti­gen Rege­lun­gen las­sen nur den vom Finanz­ge­richt zutref­fend gezo­ge­nen Schluss zu, dass der Betrag der Gehalts­kür­zung wäh­rend der akti­ven Berufs­tä­tig­keit des Beschäf­tig­ten im Ver­mö­gen sei­nes Dienst­herrn geblie­ben ist, dem Beschäf­tig­ten sei­ner­zeit also noch nicht zuge­flos­sen ist und daher der ‑erst- wäh­rend des Ruhe­stands aus­ge­zahl­te Betrag als Ver­sor­gungs­be­zug anzu­se­hen ist.

Ob die für Zwe­cke der Alters­vor­sor­ge vor­ge­nom­me­ne Gehalts­kür­zung der inter­nen Steu­er der EPO unter­le­gen hat ‑wozu das Finanz­ge­richt kei­ne Fest­stel­lun­gen getrof­fen hat und die Betei­lig­ten nichts vor­ge­tra­gen haben‑, ist für die Ent­schei­dung des Streit­falls uner­heb­lich. Denn ohne eine Betei­li­gung der deut­schen Gesetz­ge­bungs­or­ga­ne wird die Anwen­dung der Grund­sät­ze des deut­schen Ein­kom­men­steu­er­rechts zur Abgren­zung zwi­schen Ren­ten und Ver­sor­gungs­be­zü­gen nicht dadurch beein­flusst oder modi­fi­ziert, dass eine inter­na­tio­na­le Orga­ni­sa­ti­on ihre auto­no­men steu­er­recht­li­chen Rege­lun­gen in einer bestimm­ten Wei­se auf die­se Bezü­ge anwen­det [17].

Die Steu­er­pflicht erstreckt sich auf alle Bestand­tei­le der Alters­be­zü­ge (Grund­pen­si­on, Haus­halts- und Kin­der­zu­la­ge sowie Steu­er­an­pas­sung). Ins­be­son­de­re ist die Steu­er­an­pas­sung nicht etwa mit einer nicht steu­er­ba­ren Steu­er­erstat­tung zu ver­glei­chen. Sie ist eine ori­gi­nä­re Leis­tung des Arbeit­ge­bers, die die­ser ledig­lich mit Rück­sicht auf die von einem Drit­ten, näm­lich dem inlän­di­schen Finanz­amt, erho­be­ne Steu­er erbringt.

Die hier­ge­gen erho­be­nen Ein­wen­dun­gen grei­fen nicht durch.

Soweit der Beschäf­tig­te meint, die Alters­ver­sor­gungs­sys­te­me der EPO und der deut­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung sei­en ver­gleich­bar, kann der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht fol­gen. Im Gegen­satz zu den Behaup­tun­gen des Beschäf­tig­ten besteht bei der deut­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung weder ein Kapi­tal­stock noch finan­ziert sich die Ren­ten­ver­si­che­rung ‑jeweils im Gegen­satz zur Alters­ver­sor­gung der EPO-Bediens­te­ten- in einem nen­nens­wer­ten Umfang aus Ver­mö­gens­er­trä­gen. Der ent­schei­den­de Unter­schied liegt viel­mehr dar­in, dass der jewei­li­ge Arbeit­ge­ber eines ren­ten­ver­si­che­rungs­pflich­tig Beschäf­tig­ten mit der Zah­lung des Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trags nicht nur orga­ni­sa­to­risch, son­dern auch recht­lich den Zugriff auf die­sen Betrag ver­liert. Dem­ge­gen­über ver­blei­ben die dem Reser­ve­fonds der EPO zuge­führ­ten Beträ­ge recht­lich im Ver­mö­gen die­ser Orga­ni­sa­ti­on.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass nach Art. 1, 2 Durch­fAbk Ansprü­che zwi­schen den Alters­ver­sor­gungs­sys­te­men der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung und der EPO über­tra­gen wer­den kön­nen. Die­se Über­tra­gung geschieht im Wege der Aus­zah­lung der ‑um Zin­sen erhöh­ten- tat­säch­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge bzw. des ver­si­che­rungs­ma­the­ma­ti­schen Gegen­werts der bei der EPO bestehen­den Ruhe­ge­halts­an­sprü­che. Eine sol­che Ermitt­lung (tat­säch­li­cher) Bei­trags­zah­lun­gen der Ver­gan­gen­heit oder (fik­ti­ver) ver­si­che­rungs­ma­the­ma­ti­scher Gegen­wer­te ist bei jedem Alters­ver­sor­gungs­sys­tem mög­lich; dies kann daher nicht für die Gleich­ar­tig­keit der Sys­te­me spre­chen. Auch die Nach­ver­si­che­rung aus­ge­schie­de­ner Beam­ter nach § 8 des Sechs­ten Buchs Sozi­al­ge­setz­buch stellt eine Form der Über­füh­rung von Ver­sor­gungs­an­wart­schaf­ten von dem einen Sys­tem in ein ande­res dar. Hier­aus kann aber nicht geschlos­sen wer­den, die deut­schen Sys­te­me der Beam­ten­ver­sor­gung und der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung sei­en gleich­ar­tig.

Nichts ande­res folgt aus dem Umstand, dass ein Bediens­te­ter des EPA ‑inso­weit ähn­lich wie ein gesetz­lich Ren­ten­ver­si­cher­ter- bei einem Aus­schei­den aus dem Dienst­ver­hält­nis vor dem Ende der War­te­zeit Anspruch auf die Aus­zah­lung der­je­ni­gen Beträ­ge hat, die für Zwe­cke der Alters­vor­sor­ge von sei­nem Gehalt abge­zo­gen wor­den sind. Wenn es zur Aus­zah­lung der­ar­ti­ger Beträ­ge kommt, ist dies nach den für das jewei­li­ge Sys­tem gel­ten­den Grund­sät­zen ein­kom­men­steu­er­recht­lich zu wür­di­gen. Es kann aber nicht umge­kehrt aus dem Umstand, dass ‑in Aus­nah­me­fäl­len- vom Gehalt abge­zo­ge­ne Beträ­ge zurück­ge­zahlt wer­den kön­nen, dar­auf geschlos­sen wer­den, bei­de Sys­te­me sei­en auch in den für die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Ein­ord­nung maß­ge­ben­den Kri­te­ri­en gleich­ar­tig.

Die Besteue­rung der Ruhe­stands­leis­tun­gen als Ver­sor­gungs­be­zü­ge ver­letzt weder die Immu­ni­tät der EPO noch ist dies aus einem ande­ren Grund völ­ker­rechts­wid­rig.

Abs. 2 PPI gestat­tet die Besteue­rung von Ruhe­stands­be­zü­gen aus­drück­lich. Mög­li­che Unter­schie­de in den natio­na­len Ein­kom­men­steu­er­rechts­ord­nun­gen in Bezug auf die Ruhe­ge­häl­ter der frü­he­ren Bediens­te­ten der EPO wer­den durch das EPÜ nicht unter­sagt. Viel­mehr nimmt § 42 Ver­sO die­se Unter­schie­de aus­drück­lich auf und erkennt sie an, indem den Bediens­te­ten ein Steu­er­aus­gleich gewährt wird, der von der Höhe ihrer indi­vi­du­el­len Ein­kom­men­steu­er­be­las­tung abhän­gig ist, die sich wie­der­um nach dem Steu­er­recht des Wohn­sitz­staats rich­tet.

Im wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis wird die EPO durch die Gewäh­rung des Steu­er­aus­gleichs noch nicht ein­mal belas­tet, so dass die natio­na­le Besteue­rung schon des­halb kei­ne nega­ti­ve Aus­wir­kung auf die EPO als sol­che hat. Denn gemäß der im Streit­jahr 2005 noch anwend­ba­ren ‑zwi­schen­zeit­lich auf­ge­ho­be­nen- Regel 42/​6 der Durch­füh­rungs­vor­schrif­ten zur Ver­sO ist der Steu­er­aus­gleich von dem Staat zu finan­zie­ren, in dem der Anspruchs­be­rech­tig­te für den betref­fen­den Zeit­raum ein­kom­men­steu­er­pflich­tig ist [18].

Das Finanz­ge­richt hat auch nicht dadurch gegen völ­ker­recht­li­che Aus­le­gungs­grund­sät­ze ver­sto­ßen, dass es dem Ein­wand des Beschäf­tig­ten, Art. 64 Abs. 1 Satz 2 des Sta­tuts der Beam­ten des EPA schlie­ße einen Ver­zicht auf die Dienst­be­zü­ge aus, nicht gefolgt ist. Die vom Beschäf­tig­ten ange­führ­te Vor­schrift berührt nicht die Befug­nis des Dienst­herrn, die Höhe der Bezü­ge eigen­stän­dig zu regeln. Sie steht daher auch der Ein­be­hal­tung eines Teils der Nomi­nal­be­zü­ge für Zwe­cke der Alters­ver­sor­gung des Bediens­te­ten ‑die schon begriff­lich einem Ver­zicht des Bediens­te­ten auf die Bezü­ge nicht gleich­ge­ach­tet wer­den kann- nicht ent­ge­gen.

Im Übri­gen über­sieht der Beschäf­tig­te, dass die zuguns­ten der EPO vor­ge­se­he­nen Vor­rech­te und Immu­ni­tä­ten gemäß Art.19 Abs. 1 Satz 1 PPI nicht dazu bestimmt sind, den Bediens­te­ten des EPA per­sön­li­che Vor­tei­le zu ver­schaf­fen. Viel­mehr sind sie ledig­lich zu dem Zweck vor­ge­se­hen, die unge­hin­der­te Tätig­keit der Orga­ni­sa­ti­on und die voll­stän­di­ge Unab­hän­gig­keit der Per­so­nen, denen sie gewährt wer­den, zu gewähr­leis­ten (Art.19 Abs. 1 Satz 2 PPI). Nach Ein­tritt in den Ruhe­stand kann eine Besteue­rung nach den all­ge­mei­nen Regeln, die für alle in Deutsch­land unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen gel­ten, aber die Tätig­keit der EPO und die Unab­hän­gig­keit der für sie (aktiv) täti­gen Per­so­nen nicht berüh­ren.

Hin­zu kommt, dass auch die vom Beschäf­tig­ten begehr­te Ein­ord­nung als Ren­te der Basis­ver­sor­gung mit­tel- bis lang­fris­tig zu einer vol­len Besteue­rung der Aus­zah­lun­gen füh­ren wür­de. Der steu­er­freie Ren­ten­teil­be­trag ‑auf des­sen Gewäh­rung das wirt­schaft­li­che Inter­es­se des vor­lie­gen­den Ver­fah­rens gerich­tet ist- wird in den Fäl­len des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG nur noch für eine Über­gangs­zeit gewährt.

Abs. 2 Ver­sO ord­net ledig­lich eine Garan­tie­haf­tung der Mit­glied­staa­ten für die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen an. Anders als der Beschäf­tig­te meint, bewirkt die­se Rege­lung aber nicht, dass die Ver­sor­gungs­ver­pflich­tung von Anfang an auf die Mit­glied­staa­ten ‑als recht­lich eigen­stän­di­ge Drit­te- über­geht.

Die vom Beschäf­tig­ten gerüg­te Ungleich­be­hand­lung im Ver­hält­nis zu nach­ver­si­cher­ten aus­ge­schie­de­nen Beam­ten ist nicht gege­ben. Der Beschäf­tig­te ist viel­mehr mit einem Beam­ten zu ver­glei­chen, der unmit­tel­bar aus dem akti­ven Dienst bei einem inlän­di­schen Dienst­herrn in den Ruhe­stand tritt. In bei­den Fäl­len ist es wäh­rend der akti­ven Tätig­keit nicht zu einem Zufluss von Alters­vor­sor­ge­leis­tun­gen des Dienst­herrn gekom­men; in bei­den Fäl­len ist die Pen­si­on nach § 19 EStG zu ver­steu­ern.

Mit einem in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung nach­ver­si­cher­ten aus­ge­schie­de­nen Beam­ten kön­nen nur sol­che ehe­ma­li­gen Bediens­te­te der EPO ver­gli­chen wer­den, die vor­zei­tig aus dem akti­ven Dienst aus­ge­schie­den sind und ihre bei der EPO bestehen­de Ver­sor­gungs­an­wart­schaft gemäß Art. 2 Durch­fAbk auf die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung haben über­tra­gen las­sen. Ohne dass der Bun­des­fi­nanz­hof dar­über vor­lie­gend abschlie­ßend ent­schei­den müss­te, spricht indes Vie­les dafür, in einem sol­chen Fall die spä­ter bezo­ge­ne Ren­te ‑nicht anders als bei einem nach­ver­si­cher­ten aus­ge­schie­de­nen Beam­ten- nach den Grund­sät­zen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG zu behan­deln.

Soweit der Beschäf­tig­te auf das BFH, Urteil vom 15.07.1977 – VI R 109/​74 [19] ver­weist, ist die­se Ent­schei­dung durch nach­fol­gen­de Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs über­holt [20]. Im Übri­gen hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 123, 37, BStBl II 1977, 761 über einen Son­der­fall zu ent­schei­den: Übli­cher­wei­se sind die Zusatz­ver­sor­gungs­kas­sen des öffent­li­chen Diens­tes so orga­ni­siert, dass sie von den Arbeit­ge­bern, die Mit­glied der jewei­li­gen Kas­se sind, recht­lich getrennt sind. Im dor­ti­gen Streit­fall han­del­te es sich aber aus­nahms­wei­se um eine recht­lich unselb­stän­di­ge Kas­se, so dass der Bun­des­fi­nanz­hof die Gleich­be­hand­lung aller Zusatz­ver­sor­gungs­kas­sen in den Vor­der­grund gestellt hat.

Wie die Ver­sor­gungs­sys­te­me ande­rer inter­na­tio­na­ler Orga­ni­sa­tio­nen sowie die eige­ne Alters­ver­sor­gung der Ange­stell­ten der deut­schen Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ger in das deut­sche Ein­kom­men­steu­er­recht ein­zu­ord­nen sind und ob die von der Finanz­ver­wal­tung prak­ti­zier­te Ein­ord­nung die­ser Sys­te­me zutref­fend ist, ist im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren nicht zu ent­schei­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Febru­ar 2017 – X R 24/​15

  1. BGBl II 1976, 649, 826[]
  2. BGBl II 1976, 649, 985[]
  3. BGBl II 1996, 961[]
  4. grund­le­gend BFH, Urtei­le vom 07.02.1990 – X R 36/​86, BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062, und in BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402, unter II. 2.a, b[]
  6. zum Gan­zen BFH, Urtei­le vom 20.07.2005 – VI R 165/​01, BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890, unter II. 5., m.w.N.; und vom 29.07.2010 – VI R 39/​09, BFH/​NV 2010, 2296, Rz 28 f.[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402; Ver­fas­sungs­be­schwer­de nicht zur Ent­schei­dung ange­nom­men durch Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 14.10.2010 2 BvR 367/​07, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 2011, 88; eben­so BFH, Beschluss vom 27.11.2013 – X B 192/​12, BFH/​NV 2014, 337[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062, unter 2.a[]
  10. BFH, Beschluss vom 22.07.2015 – X B 172/​14, BFH/​NV 2015, 1390[]
  11. im hie­si­gen Streit­jahr 2005 noch als „Steu­er­an­pas­sung“ bezeich­net[]
  12. BFH, Urteil vom 07.07.2015 – I R 38/​14, BFH/​NV 2016, 180, Ver­fas­sungs­be­schwer­de anhän­gig unter 2 BvR 49/​16[]
  13. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2016, 180, Rz 9[]
  14. eben­so BMF, Schrei­ben Finan­zen vom 03.08.1998, BStBl I 1998, 1042, Tz. 9; und vom 01.06.2015, BStBl I 2015, 475, Rz 168[]
  15. BFH, Urteil vom 11.11.2015 – I R 28/​14, BFH/​NV 2016, 919, Rz 11[]
  16. vgl. das zum NATO-Pen­si­ons­sys­tem ergan­ge­ne BFH, Urteil in BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402, unter II. 3.a[]
  17. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2016, 180, Rz 15 ff., und in BFH/​NV 2016, 919, Rz 16[]
  18. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2016, 180, Rz 27[]
  19. BFHE 123, 37, BStBl II 1977, 761[]
  20. vgl. ins­be­son­de­re die BFH, Urtei­le in BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890, und in BFH/​NV 2010, 2296, sowie die Urtei­le, die wie­der­um in die­sen Ent­schei­dun­gen zitiert wer­den[]