Busi­ness-Klei­dung ist kei­ne typi­sche Berufs­klei­dung

Das Tra­gen von Busi­ness-Klei­dung ist der all­ge­mei­nen Lebens­füh­rung i. S. d. § 12 Nr. 1 EStG zuzu­rech­nen, weil es auch dem mensch­li­chen Bedürf­nis nach Beklei­dung Rech­nung trägt und eine pri­va­te Nut­zungs­mög­lich­keit bei gele­gent­li­chen beson­de­ren pri­va­ten Anläs­sen, objek­tiv nicht ganz oder jeden­falls nicht nahe­zu aus­ge­schlos­sen wer­den kann.

Busi­ness-Klei­dung ist kei­ne typi­sche Berufs­klei­dung

Bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te sind Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder Betriebs­aus­ga­ben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzu­zie­hen, wenn sie durch die Ein­künf­te­er­zie­lung ver­an­lasst sind. Eine sol­che Ver­an­las­sung ist dann gege­ben, wenn die Auf­wen­dun­gen mit der Ein­künf­te­er­zie­lung objek­tiv zusam­men­hän­gen und ihr sub­jek­tiv zu die­nen bestimmt sind, d.h. wenn sie in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit einer der Ein­kunfts­ar­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes ste­hen 1.

Die gesetz­li­chen Abzug­s­tat­be­stän­de für Betriebs­aus­ga­ben und Wer­bungs­kos­ten sind Aus­druck des in § 2 Abs. 2 EStG fest­ge­leg­ten objek­ti­ven Net­to­prin­zips. Nach die­sem bemisst der Steu­er­ge­setz­ge­ber die für die Las­ten­gleich­heit im Ein­kom­men­steu­er­recht u. a. maß­geb­li­che objek­ti­ve finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit und unter­wirft der Ein­kom­men­steu­er grund­sätz­lich nur das Net­to­ein­kom­men, näm­lich den Sal­do aus den Erwerbs­ein­nah­men einer­seits und den (betrieblichen/​beruflichen) Erwerbs­auf­wen­dun­gen ande­rer­seits.

Umge­kehrt folgt aus dem objek­ti­ven Net­to­prin­zip, dass Auf­wen­dun­gen für die Lebens­füh­rung (§ 12 Nr. 1 EStG) grund­sätz­lich nicht abzieh­bar sind. § 9 EStG ist inso­weit eine auf Ver­mö­gens­min­de­run­gen aus­ge­rich­te­te Ein­künf­teer­mitt­lungs­vor­schrift, die eine sach­ge­rech­te Tren­nung der Ein­kom­mens­er­mitt­lungs­sphä­re vom Ein­kom­mens­ver­wen­dungs­be­reich bezweckt 2.

Ste­hen Auf­wen­dun­gen nach den Grund­sät­zen des Ver­an­las­sungs­prin­zips in kei­nem aus­rei­chen­den Zusam­men­hang mit einer steu­er­rele­van­ten Erwerbs­leis­tung, erfül­len sie nicht die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des Wer­bungs­kos­ten­be­griffs gemäß § 9 EStG. Der­ar­ti­ge Ver­mö­gens­min­de­run­gen gehö­ren als Pri­vat­auf­wen­dun­gen zum Ein­kom­mens­ver­wen­dungs­be­reich; inso­fern spricht § 12 Nr. 1 EStG für einen Teil­be­reich der Ein­kom­mens­ver­wen­dung, die Pri­vat­sphä­re im enge­ren Sin­ne, von nicht­ab­zieh­ba­ren Aus­ga­ben, soweit in den dort auf­ge­führ­ten Abzugs­vor­schrif­ten nichts ande­res bestimmt ist 3.

Kos­ten der Lebens­füh­rung sind nach Maß­ga­be des sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zips durch die Vor­schrif­ten zur Berück­sich­ti­gung des steu­er­li­chen Exis­tenz­mi­ni­mums (§ 32a Abs. 1 Nr. 1, § 32 Abs. 6 EStG; dazu Lang in Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 20. Aufl., § 9 Rz. 81 ff.) pau­schal abge­gol­ten und grund­sätz­lich dem Anwen­dungs­be­reich des § 4 Abs. 4 und des § 9 EStG ent­zo­gen, um eine dop­pel­te Berück­sich­ti­gung zu ver­mei­den 4.

Auf­wen­dun­gen für Klei­dung sind eben­so wie Auf­wen­dun­gen für Woh­nung und Ver­pfle­gung grund­sätz­lich Kos­ten der Lebens­füh­rung; die­se sind nach § 12 Nr. 1 Satz 2 des EStG auch dann nicht abzugs­fä­hig, wenn sie zur För­de­rung des Berufs oder der Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen erfol­gen.

Die Anschaf­fung bür­ger­li­cher Klei­dung führt selbst dann nicht zum Wer­bungs­kos­ten­ab­zug, wenn kein Zwei­fel besteht, dass die kon­kre­ten Klei­dungs­stü­cke so gut wie aus­schließ­lich im Beruf getra­gen wer­den 5. Die Berück­sich­ti­gung der Auf­wen­dun­gen für Beklei­dung als Wer­bungs­kos­ten schei­det wegen des Abzugs­ver­bots des § 12 Nr.1 Satz 2 EStG bereits immer dann aus, wenn die pri­va­te Benut­zung eines Klei­dungs­stücks als bür­ger­li­che Klei­dung im Rah­men des Mög­li­chen und Übli­chen liegt. Auch wenn die kon­kre­ten Klei­dungs­stü­cke ohne die beruf­li­chen Grün­de über­haupt nicht ange­schafft wor­den wären und sie der För­de­rung des Berufs oder der Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen die­nen sol­len, ist das Tra­gen bür­ger­li­cher Klei­dung jeden­falls auch gleich­zei­tig des­we­gen der all­ge­mei­nen Lebens­füh­rung zuzu­rech­nen, weil es dem mensch­li­chen Bedürf­nis nach Beklei­dung Rech­nung trägt 6.

Inwie­weit gleich­wohl ein etwa gege­be­ner beruf­li­cher Mehr­auf­wand zu berück­sich­ti­gen ist, bleibt danach in ers­ter Linie der Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers über­las­sen 7.

Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG ist "typi­sche Berufs­klei­dung" als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar. Sie liegt vor, wenn sie ihrer Beschaf­fen­heit nach objek­tiv nahe­zu aus­schließ­lich für die beruf­li­che Ver­wen­dung bestimmt und wegen der Eigen­art des Berufs nötig ist 8. Die­ser in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG aus­drück­lich zuge­las­se­ne Abzug der Auf­wen­dun­gen für typi­sche Berufs­klei­dung hat nicht nur klar­stel­len­den, son­dern auch rechts­be­grün­den­den Cha­rak­ter; erst aus der Sub­sum­ti­on unter die­se Norm ergibt sich die Abzugs­fä­hig­keit 9.

Unter Berück­sich­ti­gung der obi­gen Aus­füh­run­gen ist die Vor­schrift des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG nach Sinn und Zweck der Rege­lung des § 12 Nr. 1 EStG, zur Wah­rung der ver­fas­sungs­mä­ßig gebo­te­nen gleich­mä­ßi­gen Besteue­rung der Steu­er­pflich­ti­gen und nach dem Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit auch restrik­tiv aus­zu­le­gen. Nur die durch typi­sche Berufs­klei­dung ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG "auch Wer­bungs­kos­ten", nicht jedoch sol­che Auf­wen­dun­gen, die auch ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen dadurch erwach­sen, dass sie wäh­rend der Aus­übung ihres Beru­fes beklei­det sind 10. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG ist dem­zu­fol­ge eine Aus­nah­me­vor­schrift, die Auf­wen­dun­gen für bür­ger­li­che Klei­dung in ihrem Rege­lungs­be­reich nicht umfasst, da sie nicht zu den "Auf­wen­dun­gen für typi­sche Berufs­klei­dung" gehö­ren.

Danach kön­nen nur sol­che Klei­dungs­stü­cke zur typi­schen Berufs­klei­dung gehö­ren, deren Ver­wen­dung für Zwe­cke der pri­va­ten Lebens­füh­rung auf­grund berufs­spe­zi­fi­scher Eigen­schaf­ten so gut wie aus­ge­schlos­sen ist. Die­se Vor­aus­set­zung ist gege­ben für Amts­trach­ten 11, den schwar­zen Anzug eines Lei­chen­be­stat­ters 12 und eines katho­li­schen Geist­li­chen 13, den Frack eines Kell­ners 14, wei­ße Arzt­kit­tel 15, den Cut eines Emp­fangs­chefs 16, uni­form­ähn­li­che Dienst­klei­dung der Mit­ar­bei­ter einer Luft­ver­kehrs­ge­sell­schaft 17 sowie für Arbeits­an­zü­ge (z.B. der Berg­leu­te), Schutz­hel­me, Sicher­heits­schu­he, Uni­for­men 18.

Ein Abzug als Wer­bungs­kos­ten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG kommt dem­zu­fol­ge nur in Betracht, wenn sich der berufs­be­zo­ge­ne Teil der Auf­wen­dun­gen nach objek­ti­ven Maß­stä­ben zutref­fend und in leicht nach­prüf­ba­rer Wei­se abgren­zen lässt und nicht nur von unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung ist 19.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze stel­len die Auf­wen­dun­gen eines ange­stell­ten Rechts­an­walts für die Anschaf­fung von Anzü­gen, Hem­den und Schu­hen kei­ne Wer­bungs­kos­ten i. S. d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG dar.

Dies gilt selbst unter Berück­sich­ti­gung des­sen, dass der Klä­ger die Klei­dung eigens zur Nut­zung im Beruf ange­schafft, die­se ganz über­wie­gend anläss­lich sei­ner beruf­li­chen Tätig­keit getra­gen hat und die Auf­wen­dun­gen infol­ge der beruf­li­chen Gepflo­gen­hei­ten beson­ders hoch sind 20.

Bei den von dem Klä­ger im Streit­jahr zu Beginn sei­ner Tätig­keit als ange­stell­ter Rechts­an­walt in einer Wirt­schafts­so­zie­tät ange­schaff­ten Anzü­gen, Hem­den und Schu­hen han­delt es sich um Klei­dungs­stü­cke, wie sie all­ge­mein zur Her­ren­mo­de gerech­net wer­den.

Damit ist die­se Beklei­dung ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers nicht der typi­schen Berufs­klei­dung i. S. d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG zuzu­rech­nen. Sie gehört viel­mehr zu der Art von Klei­dung (Busi­ness-Klei­dung), die zwar im beruf­li­chen Umfeld des Klä­gers erwar­tet wird, die aber ihrer Beschaf­fen­heit nach – auch nach dem Vor­trag des Klä­gers – glei­cher­ma­ßen bei beson­de­ren pri­va­ten Anläs­sen wie Teil­nah­me an Emp­fän­gen, Geburts­ta­gen, Hoch­zei­ten, Kon­fir­ma­tio­nen, Besuch einer Oper oder ähn­li­chen Ver­an­stal­tun­gen getra­gen wer­den kann. Die Benut­zung einer sol­chen Beklei­dung als nor­ma­le bür­ger­li­che Klei­dung liegt im Rah­men des Mög­li­chen und Übli­chen.

Da im Streit­fall eine pri­va­te Nut­zungs­mög­lich­keit der Klei­dung objek­tiv nicht so gut wie aus­ge­schlos­sen ist, fehlt es für die Abzugs­fä­hig­keit der inso­weit ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen an der erfor­der­li­chen Abgrenz­bar­keit zu den nicht berück­sich­ti­gungs­fä­hi­gen Auf­wen­dun­gen für die pri­va­te Lebens­füh­rung nach zuver­läs­si­gen objek­ti­ven und leicht nach­prüf­ba­ren Maß­stä­ben; ohne eine der­ar­ti­ge Abgren­zungs­mög­lich­keit aber ist eine Auf­tei­lung der Auf­wen­dun­gen und ggf. teil­wei­se Zurech­nung zu den Wer­bungs­kos­ten oder Betriebs­aus­ga­ben mit dem Rege­lungs­ge­halt des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG unver­ein­bar 21.

Danach kön­nen die Auf­wen­dun­gen des Klä­gers für die Busi­ness-Klei­dung, die vor­ran­gig zur Nut­zung aus beruf­li­chen Grün­den erwor­ben wur­de, nicht den Wer­bungs­kos­ten zuge­rech­net wer­den, da eine pri­va­te Nut­zungs­mög­lich­keit auch nur bei gele­gent­li­chen beson­de­ren pri­va­ten Anläs­sen, objek­tiv nicht ganz oder jeden­falls nicht nahe­zu aus­ge­schlos­sen wer­den kann.

Das Finanz­ge­richt Ham­burg teilt schließ­lich die von dem Klä­ger gel­tend gemach­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken gegen den begrenz­ten Abzug der Auf­wen­dun­gen für typi­sche Berufs­klei­dung nicht. Mit dem Grund­satz der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung (Art. 3 GG) wäre es nicht ver­ein­bar, dass Steu­er­pflich­ti­ge, die wäh­rend der Aus­übung ihres Beru­fes kei­ne Busi­ness­klei­dung, jedoch eben­so wie der Klä­ger Jacketts, Hosen, Hem­den und Schu­he tra­gen, die Auf­wen­dun­gen für ihre Klei­dung nicht abzie­hen kön­nen, dem Klä­ger dies jedoch nur des­halb gestat­tet wür­de, weil von ihm das Tra­gen die­ser Klei­dungs­stü­cke in anwalts­ty­pi­scher Aus­füh­rung erwar­tet wird 22.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 26. März 2014 – 6 K 231/​12

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 2 – 3/​88, BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817[]
  2. vgl. Herrmann/​Heuer/​Raupach, Ein­kom­men­steu­er- und Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, Einf. EStG Anm. 2, § 9 EStG Anm. 7[]
  3. vgl. Herrmann/​Heuer/​Raupach, Ein­kom­men­steu­er- und Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, § 9 EStG Anm. 29[]
  4. vgl. Rup­pe, DStJG 3, 1980, S. 143 f.; BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 06.12.1990 – IV R 65/​90, BFHE 163, 134, BSt­Bl II 1991, 348, 349[]
  6. BFH, Urteil vom 20.03.1992 – VI R 55/​89, BFHE 168, 83, BSt­Bl II 1993, 192[]
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, a. a. O.[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 09.03.1979 – VI R 171/​77, BFHE 127, 522, BSt­Bl II 1979, 519; und vom 06.12.1990 – IV R 65/​90, BFHE 163, 134, BSt­Bl II 1991, 348[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 20.11.1979 – VI R 143/​77, BFHE 129, 153, BSt­Bl II 1980, 73[]
  10. vgl. Nds. FG, Urteil vom 10.12.2008 – 7 K 166/​08, EFG 2010, 707[]
  11. BFH, Urteil vom 24.01.1958 – VI 278/​56 U, BFHE 66, 303[]
  12. BFH, Urteil vom 30.09.1970 – I R 33/​69, BFHE 100, 243, BSt­Bl II 1971, 50[]
  13. BFH, Urteil vom 10.11.1989 – VI R 159/​86, BFH/​NV 1990, 288[]
  14. BFH, Urteil vom 09.03.1979 – VI R 171/​77, BSt­Bl II 1979, 519, BFHE 127, 522[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 06.12.1990 – IV R 65/​90, BFHE 163, 134, BSt­Bl II 1991, 348[]
  16. BFH, Urteil vom 18.04.1991 – IV R 13/​90, BFHE 164, 419, BSt­Bl II 1991, 751[]
  17. Hes. FG, Urteil vom 09.03.1992 – 4 K 2725/​90, EFG 1993, 648[]
  18. Thür­mer in Blü­mich, EStG, Kom­men­tar, EStG § 9, Rdn. 458[]
  19. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 19.10.1970 – GrS 2/​70, BFHE 100, 309, BSt­Bl II 1971, 17; vom 27.11.1978 – GrS 8/​77, BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213 sowie Urteil vom 06.07.1989 – IV R 91 – 92/​87, BFHE 158, 221, BSt­Bl II 1990, 49[]
  20. vgl. BFH, Urtei­le vom 06.07.1989 – IV R 91 – 92/​87, BFHE 158, 221, BSt­Bl II 1990, 49 unter Auf­ga­be der teil­wei­se gegen­tei­li­gen Ansicht im Urteil vom 11.11.1976 – IV R 3/​73; vom 18.04.1991 – IV R 13/​90 , a. a. O.[]
  21. vgl. BFH, Urteil vom 06.07.1989 – IV R 91 – 92/​87, BFHE 158, 221, BSt­Bl II 1990, 49; Beschluss vom 13.11.2013 – VI B 40/​13, BFH/​NV 2014, 335[]
  22. vgl. Nds. FG,, Urteil vom 10.12.2008 – 7 K 166/​08, a. a. O.[]