Der zeitliche Anwendungsbereich des Halbeinkünfteverfahrens

Ausgaben stehen nur dann in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen (§ 3c EStG in seiner bis 31. Dezember 2000 gültigen Fassung), wenn bereits im Veranlagungszeitraum des (zunächst) vollen Betriebsausgabenabzugs Grund und Reichweite der Steuerfreiheit korrespondierender Einnahmen gesetzlich geregelt sind. § 3c Abs. 2 EStG in seiner ab dem 1. Januar 2001 gültigen Fassung des StSenkG 2001/2002 vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433) ist auf vor diesem Zeitpunkt geleistete Aufwendungen nicht (rückwirkend) anwendbar.

Der zeitliche Anwendungsbereich des Halbeinkünfteverfahrens

Die Aufwendungen für den Erwerb von Wertpapieren des Umlaufvermögens durften im Jahr 2000 jedenfalls zunächst als Betriebsausgaben behandelt werden. Anders als nach der derzeit für Wertpapiere des Umlaufvermögens gültigen Rechtslage waren nach § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG in seiner im Streitjahr gültigen Fassung lediglich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Die streitbefangene Kürzung des Betriebsausgabenabzugs findet eine materiell-rechtliche Grundlage weder in § 3c EStG in seiner im Jahr 2000 gültigen Fassung noch in § 3c Abs. 2 EStG in seiner im Hinblick auf die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens bei Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2001 anzuwendenden Fassung.

Soweit Ausgaben mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, dürfen sie nach § 3c EStG in seiner im Veranlagungszeitraum 2000 gültigen Fassung (a.F.) nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.

Das Finanzamt hat einen nach § 3c EStG a.F. erforderlichen Zusammenhang der streitbefangenen Betriebsausgaben mit den von der GbR im Jahr 2001 erzielten Einnahmen aus der Veräußerung der im Vorjahr (Streitjahr) erworbenen ausländischen Aktien gesehen. Zwischen den Beteiligten herrscht zu Recht (im Ergebnis) kein Streit darüber, dass der Erlös aus der Veräußerung der ausländischen Wertpapiere zur Hälfte steuerfrei ist. Anders als bei Inhabern einer Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften, bei denen § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG 2001 nach Maßgabe des § 52 Abs. 4a EStG 2001 anzuwenden ist, ist das Halbeinkünfteverfahren auf Inhaber einer Beteiligung an ausländischen Kapitalgesellschaften nach der allgemeinen Anwendungsregelung des § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG 2001 (ohne Übergangsregelung) bereits mit Wirkung für den Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden, weil es bei Auslandsbeteiligungen keiner Abstimmung mit dem bisherigen Anrechnungssystem der Körperschaftsteuer bedurfte1.

Der nach § 3c EStG a.F. erforderliche unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang der streitbefangenen Betriebsausgaben mit den vorgenannten steuerfreien Einnahmen ist im Streitfall jedoch zu verneinen.

Dies folgt im Streitfall nicht bereits aus dem Umstand, dass die streitbefangenen Betriebsausgaben und (hälftig) steuerfreien Einnahmen verschiedene Veranlagungszeiträume (2000 und 2001) betreffen.

Der Annahme eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs i.S. des § 3c EStG a.F. steht grundsätzlich nicht entgegen, dass die betreffenden Ausgaben und Einnahmen unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen zuzuordnen sind. Dies bedeutet, dass (periodenübergreifend) auch künftige steuerfreie Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Ausgaben stehen können2; insoweit kommt es auf einen zeitlichen Zusammenhang zwischen Ausgaben und Einnahmen nicht an3.

Anderes folgt für den Streitfall auch nicht aus der Rechtsprechung des I. Senats des Bundesfinanzhofs zur Auslegung des § 3c EStG a.F.4, nach der die Zuordnung von Finanzierungsaufwand zu steuerfreien Dividenden einen zeitlichen Zusammenhang voraussetzt. Zwar hat auch die Finanzverwaltung aus dieser Rechtsprechung gefolgert, dass die Zuordnung von Betriebsausgaben zu steuerfreien Schachteldividenden nach § 3c EStG a.F. nur insoweit zulässig sei, als solche in dem betreffenden Wirtschaftsjahr vereinnahmt werden5, was periodenübergreifende Gestaltungsmöglichkeiten durch Gewinnthesaurierung (sog. „Ballooning“) eröffnet hatte6. Die Grundsätze der Rechtsprechung des I. Senats des Bundesfinanzhofs sind auf die vorliegend zu beurteilende Fallkonstellation jedoch nicht übertragbar. Jene Rechtsprechung betrifft das –wie auch von ihren Kritikern eingeräumt wird7– kaum lösbare, durch die unterschiedliche Behandlung von Dividendeneinnahmen (steuerfrei) und realisierten Wertsteigerungen an einer Kapitalbeteiligung (steuerpflichtig) verursachte Zuordnungsproblem von Betriebsausgaben, die durch den Erwerb und das Halten einer Kapitalbeteiligung veranlasst sind. Dementsprechend hat der I. Senat des Bundesfinanzhofs8 u.a. darauf hingewiesen, dass die Beteiligung anderen Zwecken (z.B. Akquisition) dienen könne, die dem Gesellschafter mittelbar zugutekämen; je weiter entfernt die Erwartung eines Dividendenzuflusses zeitlich gesehen in der Zukunft liege, desto fragwürdiger sei die Annahme eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhanges zwischen Dividendeneinnahmen und den Refinanzierungskosten für den Erwerb einer Beteiligung; Beteiligungen könnten auch zu dem einzigen Zweck gehalten werden, später einmal verkauft, getauscht oder umgewandelt zu werden. Hieraus folgt indes ungeachtet der Frage, inwieweit auch ein derartiges Zuordnungsproblem zunächst durch Einräumung der vollständigen Abziehbarkeit der Ausgaben und anschließend durch Anwendung der verfahrensrechtlich gegebenen Korrekturvorschriften gelöst werden könnte, nicht, dass auch in Fällen, in denen es –wie hier– nicht um die Zuordnung von steuerfreien Dividenden zu Betriebsausgaben geht, ebenfalls (stets) ein zeitlicher Zusammenhang zu fordern wäre. Im Übrigen stellte sich ein vergleichbares Zuordnungsproblem bei Wertsteigerungen an einer Kapitalbeteiligung vor Einführung des Halbeinkünfteverfahrens nicht.

Der nach § 3c EStG a.F. erforderliche unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang der Betriebsausgaben des Streitjahres mit den (hälftig) steuerfreien Einnahmen des Folgejahres ist im Streitfall jedoch deshalb zu verneinen, weil im Veranlagungszeitraum des Abzugs die Steuerfreiheit korrespondierender Einnahmen gesetzlich noch nicht bestimmt war. § 3c EStG a.F. trifft zu dieser Fallkonstellation weder im Allgemeinen noch hinsichtlich der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens im Besonderen eine Regelung. Dabei hat der I. Senat des Bundesfinanzhofs8 in seiner Rechtsprechung zu § 3c EStG a.F. wiederholt auf die Fragwürdigkeit der Formulierung dieser Vorschrift hingewiesen, die –anders als nach § 4 Abs. 4 EStG– keinen bloßen Veranlassungszusammenhang genügen lässt, sondern (einschränkend) zusätzlich einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang fordert. Hieraus hat der I. Senat des Bundesfinanzhofs für die von ihm zu beurteilenden Fallkonstellationen zutreffend gefolgert, dass sich aus § 3c EStG a.F. nicht ergebe, dass alle Betriebsausgaben, die in einem Veranlassungszusammenhang mit einer Beteiligung stünden, nicht abziehbar seien. Die Unmittelbarkeit des wirtschaftlichen Zusammenhangs setzt deshalb nach Auffassung des erkennenden IV. Senats des Bundesfinanzhofs auch voraus, dass bereits im Veranlagungszeitraum des (zunächst) vollen Betriebsausgabenabzugs Grund und Reichweite der Steuerfreiheit korrespondierender Einnahmen gesetzlich geregelt sind; andernfalls steht der Unmittelbarkeit entgegen, dass der erforderliche Zusammenhang nur durch einen hinzutretenden gesetzgeberischen Akt hergestellt werden kann. Rechtsgrund und Reichweite einer Korrektur des Betriebsausgabenabzugs im Hinblick auf die durch § 3 Nr. 40 EStG 2001 neu geregelte (hälftige) Steuerfreistellung im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens bestimmt sich daher nach der korrespondierenden, die vorgenannte Steuerfreistellung aufnehmenden Nachfolgeregelung des durch das StSenkG 2001/2002 neugefassten § 3c EStG. Insoweit ist als lex specialis zu Abs. 1 der Vorschrift der auf § 3 Nr. 40 EStG 2001 bezogene § 3c Abs. 2 EStG 2001 und die hierzu ergangene Anwendungsregelung des § 52 Abs. 8a EStG 2001 zugrunde zu legen.

Aber auch nach § 3c Abs. 2 EStG 2001 ist der streitbefangene Betriebsausgabenabzug nicht zu versagen.

Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG 2001 dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG 2001 zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Die Vorschrift ordnet also ausdrücklich an, dass der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Aufwendungen und Einnahmen periodenübergreifend zu verstehen ist. Periodenübergreifende Gestaltungsmöglichkeiten wie das oben erwähnte „Ballooning“ sollten nämlich im Geltungsbereich des Halbeinkünfteverfahrens verhindert werden9.

§ 3c Abs. 2 EStG 2001 gelangt jedoch auf im Jahr 2000 geleistete Aufwendungen nicht zur Anwendung. Zwar ist nach § 52 Abs. 8a EStG 2001 das Halbabzugsverbot erstmals auf Aufwendungen anzuwenden, die mit Erträgen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, auf die § 3 Nr. 40 EStG 2001 erstmals anzuwenden ist. Die streitbefangenen Aufwendungen (Betriebsausgaben) werden von dieser Anwendungsregelung indes nicht erfasst.

Nach Art.19 Abs. 1 StSenkG 2001/2002 tritt Art. 1 dieses Gesetzes, dessen Nr. 40 Buchst. c die Einfügung des § 52 Abs. 8a EStG 2001 regelt, am 1.01.2001 in Kraft. Deshalb scheidet eine Auslegung der Anwendungsregelung aus, wonach § 3c Abs. 2 EStG 2001 bereits auf vor dem 1.01.2001 geleistete Aufwendungen zu erstrecken ist. Eine Rechtsnorm entfaltet „echte“ Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll („Rückbewirkung von Rechtsfolgen“); Normen mit echter Rückwirkung sind grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig10. Dementsprechend ist es deshalb bei verfassungskonformer Auslegung des § 52 Abs. 8a EStG 2001 geboten, die in Verbindung mit § 3c Abs. 2 EStG 2001 belastenden Wirkungen dieser Norm nicht auf Veranlagungszeiträume vor ihrem vom Gesetzgeber ausdrücklich angeordneten Inkrafttreten zu erstrecken.

Es kommt hinzu, dass die Anwendungsregelung anders als § 3c Abs. 2 EStG 2001 nicht zu einer Verknüpfung von Aufwendungen und Einnahmen aus verschiedenen Veranlagungszeiträumen führt, denn der in der Vorschrift geforderte „wirtschaftliche Zusammenhang“ ist nicht periodenübergreifend zu verstehen. Wie der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs11 für im Jahr 2001 –also erst nach Inkrafttreten der Neuregelung– geleistete Aufwendungen ausgeführt hat, dient die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 8a EStG 2001 dem Zweck, für den Abzug von Aufwendungen eine trennscharfe und praktisch handhabbare Grenzlinie zwischen dem alten Anrechnungsverfahren und dem neuen Halbeinkünfteverfahren zu ziehen. Dieser Zweck gebietet es, Aufwendungen eindeutig entweder dem alten oder dem neuen Recht zuzuordnen. Dies wäre aber nicht zu erreichen, wenn das Merkmal des „wirtschaftlichen Zusammenhangs“ i.S. von § 52 Abs. 8a EStG 2001 ebenso wie in § 3c Abs. 2 EStG 2001 periodenübergreifend zu verstehen wäre; denn dann würde die von § 52 Abs. 8a EStG 2001 gezogene Grenzlinie so verwischt, dass eine rechtssichere Zuordnung von Aufwendungen zum Anrechnungs- oder zum Halbeinkünfteverfahren nicht mehr möglich wäre. Dieser Auslegung der Anwendungsregelung schließt sich der Bundesfinanzhof auch im Interesse der verfassungsrechtlich gebotenen Normenklarheit an; denn ein Gericht ist gehalten, den Anforderungen der Normenklarheit oder -bestimmtheit unter Anwendung der üblichen Auslegungsmethoden zur Geltung zu verhelfen12.

Nach diesen Maßstäben ist der streitbefangene Betriebsausgabenabzug des Jahres 2000 nicht im Hinblick auf die hälftige Steuerfreistellung von Einnahmen im Jahr 2001 zu korrigieren.

Wie oben bereits ausgeführt, ist § 3 Nr. 40 EStG 2001 (bereits) auf die von der GbR im Jahr 2001 erzielten Einnahmen aus der Veräußerung ausländischer Aktien anzuwenden. Anders als auch das Finanzgericht meint, schließt es die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 8a EStG 2001 jedoch aus, § 3c Abs. 2 EStG 2001 periodenübergreifend schon auf Betriebsausgaben des Vorjahres anzuwenden. Vielmehr ist eine erstmalige Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG 2001 bei Einnahmen aus der Veräußerung ausländischer Aktien erst auf Ausgaben möglich, die im Jahr 2001 geleistet worden sind. Die streitbefangenen Betriebsausgaben des Jahres 2000 werden folglich durch erst infolge der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens ab 2001 als hälftig steuerfrei zu behandelnde Einnahmen nicht berührt.

Ist die vom Finanzamt vertretene Kürzung des Betriebsausgabenabzugs bereits auf einfachgesetzlicher Grundlage zu versagen, sind die von den Beteiligten und dem Finanzgericht nach verfassungsrechtlichen Maßstäben weiter gehend erörterten Rückwirkungsfragen nicht mehr von Bedeutung.

Es kommt trotz unterschiedlicher Behandlung der mit Gewinn und mit Verlust veräußerten Wertpapiere durch das Finanzamt im Streitfall auch nicht darauf an, dass –wie der IX. Senat des Bundesfinanzhofs im Rahmen der steuerrechtlichen Beurteilung einer Anteilsveräußerung i.S. von § 17 EStG zur typisierenden Verknüpfung des ab 1. Januar 2001 anzuwendenden Halbeinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 EStG 2001) mit dem Halbabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG 2001) entschieden hat13– kein Raum ist für eine –ggf. verfassungskonforme– Einschränkung des Halbabzugsverbots bei Verlusten in der Weise, dass die Anschaffungs- und Veräußerungskosten der jeweiligen Anteile voll berücksichtigt werden, soweit sie den Veräußerungs-/Auflösungserlös übersteigen. Im Übrigen hätte einer weiter gehenden Versagung des Betriebsausgabenabzugs im Streitfall das Verböserungsverbot entgegengestanden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. Dezember 2012 – IV R 51/09

  1. näher hierzu BFH, Urteil vom 20.10.2010 – IX R 56/09, BFHE 231, 173, BStBl II 2011, 409; BFH, Beschluss vom 01.09.2004 – VIII B 64/04, BFH/NV 2004, 1650; zur entsprechenden Regelung für Beteiligungen inländischer Kapitalgesellschaften an ausländischen Gesellschaften im Körperschaftsteuerrecht BFH, Urteil in BFHE 231, 35, BStBl II 2011, 66; BMF, Schreiben vom 28.04.2003 – IV A 2 -S 2750a- 7/03, BStBl I 2003, 292, unter I.IV.[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 28.04.1983 – IV R 122/79, BFHE 138, 366, BStBl II 1983, 566, unter 2.d[]
  3. vgl. auch z.B. Desens in HHR, § 3c EStG Rz 41, m.w.N.; zu verfahrensrechtlichen Folgerungen Rz 43[]
  4. vgl. BFH, Urteile vom 29.05.1996 – I R 15/94, BFHE 180, 410, BStBl II 1997, 57; – I R 167/94, BFHE 180, 415, BStBl II 1997, 60; und – I R 21/95, BFHE 180, 422, BStBl II 1997, 63, jeweils m.w.N.; vom 20.03.2002 – I R 63/99, BFHE 198, 506, BStBl II 2003, 50[]
  5. BMF-Schreiben vom 20.01.1997 – IV C 5 -S 1300- 176/96, BStBl I 1997, 99, unter Tz. 1.3[]
  6. zur Vermeidung entsprechender Gestaltungen im Geltungsbereich des Halbeinkünfteverfahrens z.B. BFH, Urteil in BFHE 217, 502, BStBl II 2007, 866, unter II.1.b aa, m.w.N.[]
  7. eingehend HHR/Desens, § 3c EStG Rz 41[]
  8. z.B. Urteil in BFHE 180, 422, BStBl II 1997, 63, unter II.4.a[][]
  9. näher dazu BFH, Urteil in BFHE 217, 502, BStBl II 2007, 866, unter II.1.b aa[]
  10. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 10.10.2012 – 1 BvL 6/07, DStR 2012, 2322, m.w.N.[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 217, 502, BStBl II 2007, 866, unter II.1.b bb[]
  12. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 04.06.2012 – 2 BvL 9/08, 2 BvL 10/08, 2 BvL 11/08, 2 BvL 12/08, unter B.I.2., m.w.N.[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 06.04.2011 – IX R 40/10, BFHE 233, 442, BStBl II 2011, 785[]