Die beim Tod des Steuerpflichtigen noch nicht berücksichtigten Erhaltungsaufwendungen

Hat der Steuerpflichtige größere Erhaltungsaufwendungen nach § 82b EStDV auf mehrere Jahre verteilt und verstirbt er innerhalb des Verteilungszeitraums, ist der noch nicht berücksichtigte Teil der Erhaltungsaufwendungen im Veranlagungsjahr des Versterbens als Werbungskosten im Rahmen seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abzusetzen¹.

Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.

Grundsätzlich sind Werbungskosten nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG in dem Veranlagungszeitraum abzuziehen, in dem sie geleistet worden sind. Nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. r Doppelbuchst. aa EStG i.V.m. § 82b Abs. 1 Satz 1 EStDV kann der Steuerpflichtige größere Aufwendungen für die Erhaltung von Gebäuden, die im Zeitpunkt der Leistung des Erhaltungsaufwands nicht zu einem Betriebsvermögen gehören und überwiegend Wohnzwecken dienen, abweichend von § 11 Abs. 2 EStG auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilen. Wird das Gebäude während des Verteilungszeitraums veräußert, ist der noch nicht berücksichtigte Teil des Erhaltungsaufwands im Jahr der Veräußerung als Werbungskosten abzusetzen (§ 82b Abs.2 Satz 1 EStDV). Das Gleiche gilt, wenn ein Gebäude in ein Betriebsvermögen eingebracht oder nicht mehr zur Einkunftserzielung genutzt wird (§ 82b Abs. 2 Satz 2 EStDV).

§ 82b Abs. 1 EStDV hat zum Zweck, dem Steuerpflichtigen eine bessere Ausnutzung seiner Tarifprogression zu ermöglichen, indem er seine Erhaltungsaufwendungen interperiodisch besser verteilen kann². Der Zweck dieser Regelung geht jedoch ins Leere, wenn infolge des Versterbens des Steuerpflichtigen eine weitere Ausnutzung seiner Tarifprogression nicht möglich ist. Mit dem Tod des Steuerpflichtigen endet die auf ihn als natürliche Person und Steuersubjekt bezogene Einkünfteerzielung. Eine weitere Berücksichtigung der nach § 82b Abs. 1 EStDV verteilten und noch nicht berücksichtigten Aufwendungen ist bei ihm nicht mehr möglich.

In der als Personensteuer ausgestalteten Einkommensteuer ist nur der Steuerpflichtige, der die Aufwendungen getragen hat, nach § 2 Abs. 1 EStG Zurechnungssubjekt der von ihm erzielten Einkünfte³. Der bislang nicht berücksichtigte Teil der Aufwendungen kann daher nur im Veranlagungszeitraum des Versterbens berücksichtigt werden. Ansonsten kann die beim Steuerpflichtigen mit dem Abfluss der Aufwendungen erfolgte Minderung seiner steuerlichen Leistungsfähigkeit nicht im Rahmen der ihn betreffenden Steuerveranlagungen abgebildet werden. Verstirbt der Steuerpflichtige innerhalb des Verteilungszeitraums nach § 82b EStDV, ist daher der noch nicht berücksichtigte Teil der Erhaltungsaufwendungen im Veranlagungszeitraum seines Versterbens als Werbungskosten abzusetzen.

Die steuerliche Situation ist im Todesfall vergleichbar mit den übrigen ausdrücklich in § 82b Abs. 2 EStDV genannten Fällen. Nach § 82b Abs. 2 Satz 1 EStDV ist der noch nicht berücksichtigte Teil des Erhaltungsaufwands im Jahr der Veräußerung des Gebäudes als Werbungskosten abzusetzen. Gleiches gilt, wenn ein Gebäude in ein Betriebsvermögen eingebracht oder nicht mehr zur Einkunftserzielung genutzt wird (§ 82 Abs. 2 Satz 2 EStDV). § 82 Abs. 2 EStDV geht mithin davon aus, dass vom Veranlagungszeitraum der Veräußerung, der Einbringung in ein Betriebsvermögen oder des Wegfalls der Nutzung des Gebäudes zur Einkunftserzielung (z.B. wegen Selbstnutzung) an die weitere Berücksichtigung der nach § 82b Abs. 1 EStDV verteilten und noch nicht berücksichtigten Aufwendungen nicht mehr möglich ist⁴. Allen diesen Fällen ist gemeinsam, dass eine Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anschließend in der Person des Steuerpflichtigen nicht mehr möglich ist⁵.

Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat das Finanzgericht Münster im vorliegenden Streitfall zu Recht erkannt, dass der noch nicht berücksichtigte Teil der Erhaltungsaufwendungen vom verstorbenen Ehemann der Klägerin im Veranlagungsjahr 2016 als Werbungskosten abzusetzen ist⁶:

Im hier entschiedenen Fall stand außer Streit, dass in der Person des verstorbenen Ehemanns die Voraussetzungen für die Wahlrechtsausübung gemäß § 82b Abs. 1 EStDV vorgelegen haben. Wer als Eigentümer eines Mietwohngrundstücks -wie im Streitfall der verstorbene Ehemann – den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, kann grundsätzlich alle selbstgetragenen Aufwendungen als Werbungskosten geltend machen, bei denen objektiv ein Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung besteht und die subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden. Das gilt auch für größere Reparaturaufwendungen, die als Erhaltungsaufwand sofort oder gemäß § 82b EStDV auf zwei bis fünf Jahre verteilt abziehbar sind⁷.

Mit dem Tod des Ehemanns der Klägerin endete bei diesem die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und die Erben traten als Gesamtrechtsnachfolger (§ 1922 BGB) anstelle des verstorbenen Ehemanns als Vermieter in die sich aus dem Mietverhältnissen ergebenden Rechte und Pflichten ein. Nach dem Tod des Ehemanns erzielten daher die Erben als Erbengemeinschaft die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Objekts. Die vom verstorbenen Ehemann getragenen Erhaltungsaufwendungen und bei diesem abgeflossenen Aufwendungen haben dessen persönliche Leistungsfähigkeit sofort gemindert und sind daher spätestens im Veranlagungszeitraum des Versterbens als Werbungskosten abziehbar.

Für den vom Finanzamt geltend gemachten Übergang des nicht berücksichtigten Teils der vom verstorbenen Ehemann getragenen Erhaltungsaufwendungen auf die Erbengemeinschaft besteht keine gesetzliche Grundlage.

Eine ausdrückliche Regelung für die Überleitung von Erhaltungsaufwendungen i.S. von § 82b Abs. 1 EStDV nach dem Tod des Erblassers auf den Eigentümer existiert nicht. Auch eine analoge Anwendung anderer Vorschriften wie z.B. § 11d EStDV scheidet aus. Dies hat der Bundesfinanzhof mit Urteil in BFH/NV 2018, 824 in Bezug auf das Erlöschen eines Vorbehaltsnießbrauchs entschieden. Daran hält er auch für den hier streitigen Fall der Gesamtrechtsnachfolge durch Erbfall fest.

Die vom Finanzamt angenommene Übertragung des Werbungskostenabzugs ergibt sich insbesondere nicht aus der Gesamtrechtsnachfolge hinsichtlich des Vermietungsobjekts. Erblasser und Erbe sind verschiedene Rechtssubjekte, die jeweils für sich zur Einkommensteuer herangezogen, deren Einkünfte getrennt ermittelt und dem jeweiligen Einkommensteuerrechtssubjekt zugerechnet werden⁸. Daraus ergibt sich, dass die bei dem verstorbenen Ehemann bis zu seinem Tod nicht verbrauchten Erhaltungsaufwendungen nicht auf die Erben als Gesamtrechtsnachfolger übergehen und von diesen nicht als Werbungskosten von den selbst erzielten Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen sind⁹.

Schließlich ermöglicht auch R 21.1 Abs. 6 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 2012 (EStR 2012) keinen Übergang der Erhaltungsaufwendungen. Danach kann im Fall der unentgeltlichen Übertragung des Gebäudeeigentums der Rechtsnachfolger den beim Rechtsvorgänger noch nicht berücksichtigten Teil der Erhaltungsaufwendungen in dem vom Rechtsvorgänger gewählten restlichen Verteilungszeitraum nach § 82b Abs. 1 Satz 1 EStDV geltend machen.

Zum einen hat die Richtlinie als norminterpretierende Verwaltungsvorschrift keine Rechtsnormqualität und bindet die Gerichte nicht¹⁰. Zum anderen fehlt es auch an einer gesetzlichen Grundlage für eine Verwaltungsvorschrift, die einen solchen Übergang der vom verstorbenen Ehemann getragenen Aufwendungen auf die Erben ermöglichen würde. Im Wege von Verwaltungserlassen dürfen die Finanzbehörden keine Ausnahmen von der gesetzlich vorgesehenen Besteuerung zulassen¹¹.

Die Richtlinienregelung erscheint zudem überholt. Sie hatte ihren Sinn in Veranlagungszeiträumen, in denen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs  die Fortführung eines steuerlichen Verlustvortrags des Erblassers bei den Erben möglich war¹². Hatte der Erblasser den Abzug der Aufwendungen im Jahr der Verausgabung vorgenommen, ging ein dadurch ggf. entstandener und nicht ausgenutzter vortragsfähiger Verlust nach § 10d EStG auf die Erben über. Das gleiche sollte im Fall der Verteilung von größeren Erhaltungsaufwendungen nach § 82b EStDV gelten. Mit der Änderung der Rechtsprechung zur Vererblichkeit des Verlustabzugs nach § 10d EStG in der Folge der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608 ist der Rechtsgrund für die Regelung in R 21.1 Abs. 6 Satz 2 EStR 2012 entfallen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. November 2020 – IX R 31/19

1. entgegen R 21.1 Abs. 6 Sätze 2 und 3 EStR 2012[↩]
2. vgl. dazu BFH, Urteil in BFH/NV 2018, 824, Rz 33; Schmidt/Kulosa, EStG, 39. Aufl., § 21 Rz 126; BT-Drs. 3/1811, S. 13[↩]
3. a.A. Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, § 11 EStG Rz 160[↩]
4. für den Fall der Veräußerung vgl. BFH, Urteil vom 07.08.1990 – VIII R 223/85, BFH/NV 1991, 294, unter 1.e, Rz 28[↩]
5. vgl. den Abzug bejahend für den Fall des Wegfalls der Nutzungswertbesteuerung das BFH, Urteil vom 24.11.1992 – IX R 138/89, BFHE 170, 316, BStBl II 1993, 432[↩]
6. FG Münster, Urteil vom 11.10.2019 – 10 K 3350/18 E[↩]
7. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 14.11.1989 – IX R 110/85, BFHE 159, 442, BStBl II 1990, 462, Rz 12, und in BFH/NV 2018, 824, Rz 19[↩]
8. ausführlich BFH (GrS), Beschluss vom 17.12.2007 – GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608[↩]
9. so auch Drüen in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 21 Rz B 383[↩]
10. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 28.11.2016 – GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 107[↩]
11. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, unter Rz 91[↩]
12. zur Aufgabe dieser Rechtsprechung vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608[↩]