Die nicht als Betriebs­aus­ga­be berück­sich­tig­te Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lung – und die Kor­rek­tur des ESt-Bescheides

Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanz­be­hör­de Schreib­feh­ler, Rechen­feh­ler und ähn­li­che offen­ba­re Unrich­tig­kei­ten, die beim Erlass eines Ver­wal­tungs­akts unter­lau­fen sind, jeder­zeit inner­halb der Ver­jäh­rungs­frist berich­ti­gen. Bei berech­tig­tem Inter­es­se des Betei­lig­ten ist zu berich­ti­gen (§ 129 Satz 2 AO).

Offen­ba­re Unrich­tig­kei­ten i.S. von § 129 AO sind mecha­ni­sche Ver­se­hen wie bei­spiels­wei­se Ein­ga­be- oder Über­tra­gungs­feh­ler. Dage­gen schlie­ßen Feh­ler bei der Aus­le­gung oder Anwen­dung einer Rechts­norm, eine unrich­ti­ge Tat­sa­chen­wür­di­gung oder die unzu­tref­fen­de Annah­me eines in Wirk­lich­keit nicht vor­lie­gen­den Sach­ver­halts eine offen­ba­re Unrich­tig­keit aus. § 129 AO ist fer­ner nicht anwend­bar, wenn auch nur die ernst­haf­te Mög­lich­keit besteht, dass die Nicht­be­ach­tung einer fest­ste­hen­den Tat­sa­che in einer feh­ler­haf­ten Tat­sa­chen­wür­di­gung oder einem sons­ti­gen sach­ver­halts­be­zo­ge­nen Denk- oder Über­le­gungs­feh­ler begrün­det ist oder auf man­geln­der Sach­ver­halts­auf­klä­rung beruht. Die Berich­ti­gungs­mög­lich­keit nach § 129 AO setzt grund­sätz­lich vor­aus, dass der offen­ba­re Feh­ler in der Sphä­re der den Ver­wal­tungs­akt erlas­sen­den Finanz­be­hör­de ent­stan­den ist¹. Da die Unrich­tig­keit nicht aus dem Bescheid selbst erkenn­bar sein muss, ist die Vor­schrift aber auch dann anwend­bar, wenn das Finanz­amt offen­bar feh­ler­haf­te Anga­ben des Steu­er­pflich­ti­gen als eige­ne über­nimmt².

Ob ein mecha­ni­sches Ver­se­hen oder ein die Berich­ti­gung nach § 129 AO aus­schlie­ßen­der Tat­sa­chen- oder Rechts­irr­tum vor­liegt, muss nach den Ver­hält­nis­sen des Ein­zel­falls und dabei ins­be­son­de­re nach der Akten­la­ge beur­teilt wer­den. Dabei han­delt es sich im Wesent­li­chen um eine Tat­fra­ge, die der revi­si­ons­ge­richt­li­chen Prü­fung nur in ein­ge­schränk­tem Umfang unter­wor­fen ist³.

Dar­an gemes­sen erweist sich in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall die Wür­di­gung des Säch­si­schen Finanz­ge­richts in der Vor­in­stanz, der streit­ge­gen­ständ­li­che Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid kön­ne gemäß § 129 AO berich­tigt wer­den⁴, als rechtsfehlerhaft.

Dies ergibt sich bereits dar­aus, dass die Vor­in­stanz erkenn­bar nicht in die Prü­fung ein­ge­tre­ten ist, ob vor­lie­gend ein ‑die Anwen­dung von § 129 AO aus­schlie­ßen­der- Rechts­irr­tum für die Unrich­tig­keit des Fest­stel­lungs­be­scheids ursäch­lich gewor­den sein könn­te. Eine sol­che Prü­fung war im Streit­fall zwin­gend gebo­ten, weil der Klä­ger bzw. des­sen steu­er­li­cher Bera­ter nicht nur die am 10.01.2012 begli­che­ne Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lung ent­ge­gen § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG nicht in der Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung für 2011 ange­setzt hat, son­dern sie ‑unstrei­tig- erst in der­je­ni­gen des Fol­ge­jah­res als Betriebs­aus­ga­be berück­sich­ti­gen woll­te. Mit die­sem Erklä­rungs­ver­hal­ten ist die tra­gen­de Schluss­fol­ge­rung des Finanz­ge­richt, der Klä­ger habe die in Rede ste­hen­de Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lung nur auf­grund eines mecha­ni­schen Ver­se­hens nicht im Jahr 2011 berück­sich­tigt, unver­ein­bar. Wei­te­re Fest­stel­lun­gen zu der Fra­ge, wes­halb die Vor­aus­zah­lung von Anfang an im unzu­tref­fen­den Jahr 2012 steu­er­min­dernd in Ansatz gebracht und nur nach einem Hin­weis durch das Finanz­amt ein ent­spre­chen­der Kor­rek­tur­an­trag gestellt wor­den ist, feh­len. Somit stellt sich bereits die Sach­ver­halts­wür­di­gung des Finanz­ge­richt als lücken­haft dar, was schon für sich gese­hen die Urteils­auf­he­bung nach sich zie­hen muss.

Unge­ach­tet des­sen kann im Streit­fall nicht ange­nom­men wer­den, die Unrich­tig­keit des Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheids sei „offen­bar“ gewe­sen. Die von der Vor­in­stanz durch Ver­wei­sung gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 FGO zum Urteils­ge­gen­stand gemach­te Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung für 2011 ent­hält kei­ne Anga­ben zu den ein­zel­nen Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lun­gen. Statt­des­sen sah Zei­le 45 des Steu­er­erklä­rungs­for­mu­lars ledig­lich die Anga­be eines Gesamt­be­trags vor. Aus wel­chen Ein­zel­po­si­tio­nen ‑d.h. inklu­si­ve oder exklu­si­ve der Vor­aus­zah­lung für Novem­ber 2011- sich die dort ange­ge­be­ne Sum­me zusam­men­setz­te, war nicht erkenn­bar. Um dies auf­zu­de­cken, hät­te das Finanz­amt bzw. ein gedach­ter objek­ti­ver Drit­ter den Gesamt­be­trag in die zugrun­de lie­gen­den Ein­zel­po­si­tio­nen auf­lö­sen und einen Abgleich mit allen für das Kalen­der­jahr 2011 ‑unter Beach­tung des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG- abge­flos­se­nen Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lun­gen vor­neh­men müs­sen. Auf ande­re Wei­se wäre bei der gege­be­nen Sach­la­ge nicht fest­stell­bar gewe­sen, dass die strei­ti­ge Vor­aus­zah­lung nicht in der Gesamt­sum­me die­ses Betriebs­aus­ga­ben­pos­tens ent­hal­ten war. In einer sol­chen, wei­te­re Sach­auf­klä­rungs­maß­nah­men und Berech­nun­gen des Finanz­amt not­wen­dig machen­den Situa­ti­on ist die betref­fen­de Unrich­tig­keit aber nicht mehr offen­bar⁵.

Dar­an änder­te der vom Säch­si­schen Finanz­ge­richt her­an­ge­zo­ge­ne Inhalt der Umsatz­steu­er­erklä­rung 2011 nichts.

Hier­zu ist zunächst zu bemer­ken, dass der Bun­des­fi­nanz­hof aus den Grün­den der ange­foch­te­nen Ent­schei­dung nicht nach­voll­zie­hen kann, auf­grund wel­cher Tat­sa­chen die Vor­in­stanz zu der Fest­stel­lung gelangt ist, der Klä­ger habe die Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lung für Novem­ber 2011 in der zeit­gleich über­mit­tel­ten Umsatz­steu­er­erklä­rung 2011 „aus­ge­wie­sen“. Die hier­für auf Sei­te 5, zwei­ter Absatz, des Finanz­ge­richt, Urteils vor­ge­nom­me­ne Ver­wei­sung auf Blatt 16 der Bilanz­ak­te führt ledig­lich zu einem vom 21.12 2012 datie­ren­den Schrift­satz des steu­er­li­chen Bera­ters des Klä­gers, in dem die­ser dem Finanz­amt nach­richt­lich mit­teilt, wel­che Steu­er­erklä­run­gen an jenem Tag elek­tro­nisch über­mit­telt wur­den. Die Umsatz­steu­er­erklä­rung 2011 (ein­schließ­lich etwai­ger frei­t­ext­li­cher bzw. schrift­sätz­li­cher Ergän­zun­gen) ist dem­ge­gen­über nicht Bestand­teil der Bilanzakte.

Selbst wenn man davon aus­gin­ge, die Umsatz­steu­er­erklä­rung habe tat­säch­lich eine Auf­lis­tung sämt­li­cher Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lun­gen des Jah­res 2011 ent­hal­ten, begrün­det dies kei­ne offen­ba­re Unrich­tig­keit des Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheids. Auch in die­sem Fall wären wei­te­re Prü­fun­gen des Finanz­amt unum­gäng­lich gewe­sen. Ange­sichts der sys­te­ma­ti­schen Unter­schie­de zwi­schen Ein­kom­men- und Umsatz­steu­er­erhe­bung ist es näm­lich kei­nes­wegs unwahr­schein­lich, son­dern sogar regel­mä­ßig zu erwar­ten, dass der Gesamt­be­trag der in die Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung und die Umsatz­steu­er­erklä­rung des­sel­ben Jah­res auf­ge­nom­me­nen Vor­aus­zah­lun­gen dif­fe­riert. Dies ist dar­auf zurück­zu­füh­ren, dass das im Ein­kom­men­steu­er­recht in Fäl­len des § 4 Abs. 3 EStG gel­ten­de Abfluss­prin­zip nicht auf das Umsatz­steu­er­recht erstreckt wor­den ist. Anders als § 11 Abs. 2 EStG stellt § 18 Abs. 4 Satz 1 des Umsatz­steu­er­ge­set­zes (UStG) ein­heit­lich auf die Sum­me der Vor­aus­zah­lun­gen ab, ohne dass es dar­auf ankä­me, zu wel­chem Zeit­punkt sie ent­rich­tet wor­den sind.

Die erfor­der­li­che „Offen­bar­keit“ der Unrich­tig­keit lässt sich fer­ner nicht damit begrün­den, dem Finanz­amt sei bekannt gewe­sen, dass die Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lun­gen per Last­schrift geleis­tet wor­den sei­en. § 224 Abs. 2 Nr. 3 AO betrifft ledig­lich die Bestim­mung des Zeit­punkts der Ent­rich­tung, d.h. im hie­si­gen Kon­text des Abflus­ses (§ 11 Abs. 2 EStG), von Zah­lun­gen an das Finanz­amt, die wirk­sam geleis­tet wor­den sind. Damit ist die Gut­schrift des Betrags auf dem Kon­to des Finanz­amt gemeint (§ 4 Abs. 4 EStG i.V.m. § 675t Abs. 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs). Kommt eine sol­che Gut­schrift z.B. wegen feh­len­der Kon­to­de­ckung bzw. aus­ge­schöpf­ten Kre­dit­rah­mens oder auf­grund Wider­spruchs nicht zustan­de, kann trotz erteil­ter Ein­zugs­er­mäch­ti­gung kein Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug bean­sprucht wer­den⁶. Dem­zu­fol­ge war die Teil­nah­me des Klä­gers am Last­schrift­ver­fah­ren allein nicht geeig­net, die genann­ten wei­te­ren Über­prü­fun­gen durch das Finanz­amt ent­behr­lich zu machen.

Auch aus dem BFH-Urteil in BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439 ergibt sich nichts Gegen­tei­li­ges. In die­ser Ent­schei­dung hat der VIII. Bun­des­fi­nanz­hof des BFH die Anwend­bar­keit des § 129 AO für den Fall bejaht, dass in den vom Steu­er­pflich­ti­gen erstell­ten Gewinn­ermitt­lun­gen über­haupt kei­ne Umsatz­steu­er­zah­lun­gen als Betriebs­aus­ga­ben gel­tend gemacht wur­den, obwohl das Finanz­amt ent­spre­chen­de Zah­lun­gen bei der Umsatz­steu­er­fest­set­zung berück­sich­tigt hat­te. Der wesent­li­che Unter­schied zur vor­lie­gen­den Kon­stel­la­ti­on besteht dar­in, dass dort eine unschwer erkenn­ba­re ver­se­hent­li­che Nicht­an­ga­be zu beur­tei­len war, wohin­ge­gen hier eine nicht ohne Wei­te­res zu durch­schau­en­de unzu­tref­fen­de Gesamt­be­trags­an­ga­be in Streit steht.

Im Fall, den der VIII. Bun­des­fi­nanz­hof zu beur­tei­len hat­te, lag es aus Sicht eines objek­ti­ven Drit­ten auf der Hand, dass nicht alle Umsatz­steu­er­zah­lun­gen außer­halb des ertrag­steu­er­recht­lich maß­geb­li­chen Zeit­raums abge­flos­sen sein konn­ten, was die „Offen­bar­keit“ jener (vom Finanz­amt über­nom­me­nen) Unrich­tig­keit begrün­de­te. Die wei­te­re Mög­lich­keit, der dor­ti­ge Klä­ger sei einem Rechts­irr­tum unter­le­gen, wonach die Umsatz­steu­er­zah­lun­gen gene­rell nicht als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den könn­ten, schied ersicht­lich aus. So ist der hie­si­ge Streit­fall jedoch nicht gela­gert. Vor­lie­gend hat der Klä­ger nicht sämt­li­che Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lun­gen außer Acht gelas­sen (in Zei­le 45 der Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung gar kei­ne Ein­tra­gung vor­ge­nom­men), son­dern an die­ser Stel­le des Vor­drucks einen Gesamt­be­trag ein­ge­setzt, der zudem vor dem Hin­ter­grund sei­ner übri­gen Anga­ben nicht von vorn­her­ein unrea­lis­tisch war. In einem sol­chen Fall liegt ein schlicht mecha­nisch beding­tes Über­tra­gungs­ver­se­hen indes nicht offen zu Tage.

Die Sache ist nicht spruch­reif und muss des­halb an das Tat­sa­chen­ge­richt zurück­ge­hen. Das Finanz­ge­richt hat sich ‑aus­ge­hend von sei­nem recht­li­chen Stand­punkt zu Recht- nicht mit Ände­rungs­mög­lich­kei­ten nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO und § 174 Abs. 3 AO befasst und folg­lich kei­ne dar­auf bezo­ge­nen Fest­stel­lun­gen getrof­fen. Dies wird es nun­mehr im zwei­ten Rechts­gang nach­ho­len müssen.

Hier­zu weist der Bun­des­fi­nanz­hof ‑ohne Bin­dungs­wir­kung- auf fol­gen­de Gesichts­punk­te hin:

In der durch Bezug­nah­me in das Finanz­ge­richt, Urteil über­nom­me­nen Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung des Klä­gers für 2011 ist u.a. neben der streit­ge­gen­ständ­li­chen Zei­le 45 ein hand­schrift­li­cher Ver­merk ange­bracht, dem der Bun­des­fi­nanz­hof den Inhalt „laut i. Abfrge“ ent­nimmt. Zudem ist der dort ange­ge­be­ne Gesamt­be­trag mit einem von links unten nach rechts oben ver­lau­fen­den Schräg­strich oder Haken ver­se­hen; sowohl auf Sei­te 1 als auch auf Sei­te 2 der Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung fin­det sich die Para­phe „…“. Die­se nach­träg­lich auf dem elek­tro­nisch über­mit­tel­ten Steu­er­erklä­rungs­for­mu­lar ange­brach­ten Bear­bei­tungs­ver­mer­ke geben Anlass zu wei­te­rer Sach­auf­klä­rung (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO). Aus Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs han­delt es sich dabei mit hoher Wahr­schein­lich­keit um Bear­bei­tungs­ver­mer­ke des das Gewinn­fest­stel­lungs­ver­fah­ren durch­füh­ren­den Amts­trä­gers. Soll­te dies der Fall sein, müss­te das Finanz­ge­richt des­sen Kennt­nis­stand bei abschlie­ßen­der Zeich­nung des Fest­stel­lungs­be­scheids näher untersuchen.

Wäre danach davon aus­zu­ge­hen, dass dem Sach­be­ar­bei­ter zu die­sem Zeit­punkt bereits posi­tiv bekannt war, dass die Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lung für Novem­ber 2011 ‑trotz Abflus­ses am 10.01.2012- nicht in dem in Zei­le 45 der Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung ange­ge­be­nen Gesamt­be­trag berück­sich­tigt wur­de, schie­de eine Anwen­dung von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO man­gels „nach­träg­lich“ bekannt gewor­de­ner Tat­sa­che aus. Auf Fra­gen eines ‑dem Klä­ger zuzu­rech­nen­den- „gro­ben Ver­schul­dens“ sei­nes steu­er­li­chen Bera­ters käme es dann nicht an.

Ist der kon­kre­te Kennt­nis­stand des Sach­be­ar­bei­ters nicht mehr auf­zu­klä­ren, wäre zu beden­ken, dass nach der Recht­spre­chung des BFH ‑neben dem Inhalt der bei der zustän­di­gen Dienst­stel­le geführ­ten Akten- auch all die­je­ni­gen Tat­sa­chen als „bekannt“ i.S. von § 173 Abs. 1 AO gel­ten, die dem Sach­be­ar­bei­ter von vor­ge­setz­ten Dienst­stel­len über ein elek­tro­ni­sches Infor­ma­ti­ons­sys­tem zur Ver­fü­gung gestellt wer­den; auf eine tat­säch­lich erlang­te indi­vi­du­el­le Kennt­nis des jewei­li­gen Bear­bei­ters kommt es inso­weit nicht an⁷. Ob bzw. inwie­weit eine sol­che Mög­lich­keit im Streit­fall bestand, wäre daher u.U. eben­falls aufklärungsbedürftig.

Soll­te die wei­te­re Sach­auf­klä­rung zu dem Ergeb­nis füh­ren, dem Sach­be­ar­bei­ter des Finanz­amt sei die Nicht­be­rück­sich­ti­gung der Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lung für Novem­ber 2011 in der Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung tat­säch­lich posi­tiv bekannt gewe­sen oder aber es müs­se ihm zumin­dest die Akten­kun­dig­keit die­ses Umstands als „bekannt“ zuge­rech­net wer­den, wäre wei­ter tatrich­ter­lich zu ergrün­den, ob der Sach­be­ar­bei­ter das Fest­stel­lungs­ver­fah­ren in der unrich­ti­gen „Annah­me“ fort­ge­führt hat, die Vor­aus­zah­lung sei erst im Jahr 2012 als Betriebs­aus­ga­be abzieh­bar (§ 174 Abs. 3 Satz 1 AO). Die rein mecha­ni­sche Über­nah­me des auf Sei­ten des Klä­gers auf­ge­tre­te­nen Feh­lers wäre dann aller­dings nicht aus­rei­chend, weil das Tat­be­stands­merk­mal „Annah­me“ bereits sei­nem Wort­sinn nach einen dar­über hin­aus­ge­hen­den kogni­ti­ven Pro­zess bei dem tätig gewor­de­nen Finanz­amts­mit­ar­bei­ter vor­aus­setzt⁸. Die­ses könn­te ins­be­son­de­re dann zu beja­hen sein, wenn der Bear­bei­ter sei­ner­seits bewusst die Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lung für Novem­ber 2011 im Jahr 2011 nicht berück­sich­tigt hat, weil er sie dem Ver­an­la­gungs­jahr 2012 zuord­nen woll­te. Hät­te er sich dem­ge­gen­über dazu über­haupt kei­ne Gedan­ken gemacht, läge kei­ne „Annah­me“ im Sin­ne des Geset­zes vor.

Käme das Finanz­ge­richt nach alle­dem zu der Über­zeu­gung, der Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid 2011 sei dem Grun­de nach einer Ände­rung zugäng­lich, müss­ten zuletzt noch die­je­ni­gen Fest­stel­lun­gen getrof­fen wer­den, die erfor­der­lich sind um zu beur­tei­len, ob mit Rück­sicht auf den Jah­res­wech­sel 2010/​2011 mög­li­cher­wei­se eine Sal­die­rung gemäß § 177 Abs. 2 AO vor­zu­neh­men ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Mai 2017 – X R 4/​16

1. z.B. BFH, Urteil vom 16.09.2015 – IX R 37/​14, BFHE 250, 332, BStBl II 2015, 1040, Rz 17[↩]
2. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 27.08.2013 – VIII R 9/​11, BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439, Rz 15, m.w.N.[↩]
3. vgl. zuletzt BFH, Urtei­le vom 03.08.2016 – X R 20/​15, BFH/​NV 2017, 438; und vom 26.10.2016 – X R 1/​14, BFH/​NV 2017, 257, jeweils unter II. 1.a, m.w.N.[↩]
4. Sächs. FG, Urteil vom 14.04.2015 – 1 K 1609/​14, DStR/​E 2016, 1200[↩]
5. vgl. BFH, Urteil vom 01.08.2012 – IX R 4/​12, BFH/​NV 2013, 1, unter II. 2.[↩]
6. vgl. BFH, Urteil vom 14.01.1986 – IX R 51/​80, BFHE 146, 48, BStBl II 1986, 453, unter 2.; BFH, Beschluss vom 08.03.2016 – VIII B 58/​15, BFH/​NV 2016, 1008, unter 1.b[↩]
7. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.01.2011 – VI R 61/​09, BFHE 232, 5, BStBl II 2011, 479, Rz 15; und vom 13.06.2012 – VI R 85/​10, BFHE 238, 295, BStBl II 2013, 5, Rz 25, jeweils m.w.N.[↩]
8. vgl. Frot­scher in Schwarz/​Pahlke, AO/​FGO, § 174 AO Rz 105[↩]