Die nach­träg­li­che Wahl der Antrags­ver­an­la­gung

Der Antrag auf Ein­be­zie­hung der Kapi­tal­erträ­ge in die Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung nach § 32d Abs. 4 EStG (sog. Antrags­ver­an­la­gung) stellt – ent­spre­chend der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs – ein unbe­fris­te­tes Ver­an­la­gungs­wahl­recht dar. Der Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG kann zeit­lich auch nach der Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung gestellt wer­den, sofern die Steu­er­fest­set­zung zu die­sem Zeit­punkt ver­fah­rens­recht­lich noch änder­bar ist.

Sind Tat­sa­chen bzw. die ihnen zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­hal­te nur auf Antrag zu berück­sich­ti­gen oder ist bei ihnen ein Wahl­recht aus­zu­üben, so ist zu beach­ten, dass Antrags- oder Wahl­rech­te grund­sätz­lich bis zum Ein­tritt der Bestands­kraft des ent­spre­chen­den Steu­er­be­schei­des (erst­mals) aus­ge­übt wer­den kön­nen. Ist ein sol­ches Antrags- oder Wahl­recht nicht frist­ge­bun­den, meint dies, dass es bis zum Ein­tritt der for­mel­len und mate­ri­el­len Bestands­kraft aus­ge­übt und ggf. wider­ru­fen wer­den kann ^[1]. Davon zu unter­schei­den ist der Fall, dass ein Antrags- bzw. Wahl­recht frist­ge­bun­den ist. In die­sem Fall ist eine Aus­übung nur bis zum Ein­tritt der for­mel­len Bestands­kraft mög­lich. Die Steu­er­fest­set­zung muss dann grund­sätz­lich noch mit einem ordent­li­chen außer­ge­richt­li­chen oder gericht­li­chen Rechts­be­helf ange­foch­ten wer­den kön­nen ^[2].

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits ent­schie­den, dass die Über­prü­fung des Steu­er­ein­be­halts nach § 32d Abs. 4 EStG ‑trotz des mög­li­cher­wei­se enge­ren Wort­lauts- ein grund­sätz­lich unbe­fris­te­tes Ver­an­la­gungs­wahl­recht dar­stellt ^[3], das somit inner­halb der Gren­zen der mate­ri­el­len Bestands­kraft gel­tend gemacht wer­den kann. Vor­aus­set­zung ist aller­dings, dass dem Steu­er­pflich­ti­gen ‑sofern die betrof­fe­ne Fest­set­zung bereits for­mell bestands­kräf­tig ist und nicht (mehr) unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung steht- für sein nach­träg­lich gel­tend gemach­tes Wahl­recht eine bestands­kraft­durch­bre­chen­de Ände­rungs­vor­schrift zur Sei­te steht ^[4].

Dies ist im hier ent­schie­de­nen Rechts­streit nicht der Fall. Das Begeh­ren der Klä­ger, den Steu­er­ein­be­halt nach § 32d Abs. 4 EStG zu über­prü­fen, ist nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu beur­tei­len und schei­tert am gro­ben Ver­schul­den der Klä­ger.

Gemäß § 32d Abs. 4 EStG kann der Steu­er­pflich­ti­ge mit der Ein­kom­men­steu­er für Kapi­tal­erträ­ge, die der Kapi­tal­ertrag­steu­er unter­le­gen haben, eine Steu­er­fest­set­zung ent­spre­chend § 32d Abs. 3 Satz 2 EStG bean­tra­gen. Die Norm nennt, aller­dings nicht abschlie­ßend, Fäl­le, in denen dies sinn­voll erscheint, weil beim Kapi­tal­ertrag­steu­er­ab­zug die dort genann­ten Umstän­de (etwa der nicht voll­stän­dig aus­ge­schöpf­te Spa­rer-Pausch­be­trag) nicht berück­sich­tigt wor­den sind. Trotz der Ein­be­zie­hung der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen in die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung bleibt es bei der Anwen­dung des geson­der­ten Tarifs ^[5].

Wie im Fall des § 32d Abs. 6 EStG ord­net das Gesetz dabei für die Antrags­ver­an­la­gung aus § 32d Abs. 4 EStG eine Gesamt­be­trach­tung an, die auch hin­sicht­lich der Fra­ge, ob die nach­träg­lich bekannt gewor­de­ne Tat­sa­che der Erzie­lung von Kapi­tal­ein­künf­ten nach § 173 Abs. 1 AO zu einer höhe­ren (Nr. 1) oder nied­ri­ge­ren Steu­er (Nr. 2) führt, berück­sich­tigt wer­den muss. Auf­grund der Beson­der­hei­ten, die mit der Ein­füh­rung des geson­der­ten Tarifs für Kapi­tal­ein­künf­te nach § 32d Abs. 1 EStG ver­bun­den sind, ist daher in den Ver­gleich nicht nur die fest­ge­setz­te Ein­kom­men­steu­er, son­dern auch die durch den Abzug vom Kapi­tal­ertrag nach § 43 Abs. 5 EStG abge­gol­te­ne Ein­kom­men­steu­er ein­zu­be­zie­hen.

Die Antrags­ver­an­la­gung nach § 32d Abs. 4 EStG führt somit ent­we­der zu einer Berück­sich­ti­gung genau des bis­lang nach § 43 Abs. 5 EStG abge­gol­te­nen Ein­kom­men­steu­er­be­trags. In die­sem Fall liegt weder eine Steu­er­min­de­rung noch eine ‑erhö­hung vor. § 173 Abs. 1 AO ist nicht anwend­bar. In den übri­gen Fäl­len ‑wie hier auf­grund des nach Anga­ben der Klä­ger bis­lang nicht berück­sich­tig­ten Spa­rer-Pausch­be­tra­ges- löst die Antrags­ver­an­la­gung nach § 32d Abs. 4 EStG auf­grund der gebo­te­nen Gesamt­be­trach­tung eine Steu­er­min­de­rung aus.

Vor­aus­set­zung der Kor­rek­tur der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ist, dass die Klä­ger kein gro­bes Ver­schul­den dar­an trifft, dass dem Finanz­amt die erziel­ten Kapi­tal­ein­künf­te erst nach der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung bekannt gewor­den sind. Ein sol­ches Ver­schul­den liegt ‑wie hier- jedoch bereits dann vor, wenn die Steu­er­pflich­ti­gen die Ein­spruchs­frist ver­säumt und es damit unter­las­sen haben, ent­schei­dungs­er­heb­li­che Tat­sa­chen ‑hier die in der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung ange­ge­be­nen Beträ­ge- inner­halb der Ein­spruchs­frist mit­zu­tei­len ^[6].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. August 2019 – X R 16/​17

1. so im Fall der Güns­ti­ger­prü­fung nach § 32d Abs. 6 EStG: BFH, Urteil in BFHE 250, 64, BStBl II 2015, 806, Rz 10, m.w.N.[↩]
2. BFH, Urteil vom 27.10.2015 – X R 44/​13, BFHE 252, 94, BStBl II 2016, 278, Rz 17, m.w.N.[↩]
3. z.B. BFH, Urteil vom 09.08.2016 – VIII R 27/​14, BFHE 255, 51, BStBl II 2017, 821, Rz 19, m.w.N.[↩]
4. BFH, Urteil in BFHE 252, 94, BStBl II 2016, 278, Rz 19[↩]
5. s.a. Schmidt/​Levedag, EStG, 38. Aufl., § 32d Rz 16; Blümich/​Werth, § 32d EStG Rz 132[↩]
6. so schon BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 145, Rz 17, m.w.N.[↩]