Ein Körperschaftsteuerbescheid ist offenbar unrichtig, wenn die Steuerpflichtige die Zeile 44a der Körperschaftsteuererklärung nicht ausgefüllt hat, obwohl sich aus den dem Finanzamt vorliegenden Steuerbescheinigungen und der Anlage WA zur Körperschaftsteuererklärung ergibt, dass die Steuerpflichtige eine Gewinnausschüttung einer GmbH erhalten und das Finanzamt in der Anrechnungsverfügung zum Körperschaftsteuerbescheid die Kapitalertragsteuer auf die Körperschaftsteuer angerechnet hat.
Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen (§ 129 Satz 2 AO). Die Berichtigungsmöglichkeit nach § 129 AO setzt grundsätzlich voraus, dass die offenbare Unrichtigkeit in der Sphäre der den Verwaltungsakt erlassenden Finanzbehörde entstanden ist1. Da die Unrichtigkeit aber nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein muss, ist die Vorschrift auch dann anwendbar, wenn das Finanzamt offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt2.
Offenbare Unrichtigkeiten i.S. von § 129 AO sind mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen schließen Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts eine offenbare Unrichtigkeit aus. § 129 AO ist ferner nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder -wie hier vom Finanzgericht angenommen- auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht3. Deuten die Gesamtumstände des Falles auf ein mechanisches Versehen hin und liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Fehler auf rechtliche oder tatsächliche Erwägungen zurückzuführen ist, so kann berichtigt werden4.
Liegt eine offenbare Unrichtigkeit vor, ist die Berichtigungsmöglichkeit nach § 129 Satz 1 und 2 AO nicht von Verschuldensfragen abhängig5.
Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls beurteilt werden; es handelt sich im Wesentlichen um eine Tatfrage, die der revisionsgerichtlichen Prüfung nur in eingeschränktem Umfang unterworfen ist6.
Diese Grundsätze gelten auch bei der Einreichung elektronischer Steuererklärungen. Der Bundesfinanzhof hat in den Urteilen in BFH/NV 2017, 1415; in BFH/NV 2018, 10, und in BFHE 260, 397, BStBl II 2018, 378 Fälle mit elektronischen Steuererklärungen entschieden und dabei die oben dargestellten Grundsätze der bisherigen Rechtsprechung angewendet7.
Nach diesen Grundsätzen lag in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall eine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO vor.
Das Finanzgericht Köln hat in der Vorinstanz in Bezug auf § 129 AO angenommen, dass eine offenbare Unrichtigkeit im Streitfall ausscheide, weil sich weder aus der Steuererklärung noch aus den beigefügten Unterlagen die Beteiligungshöhe an der – C-GmbH ergebe8. In der GuV habe die Gesellschafterin die Gewinnausschüttung unter der Position „Erträge aus Beteiligungen, nach Rechtsform der Beteiligung nicht zuordenbar“ angegeben, während sie in der Bilanz sowohl Beteiligungen an Kapitalgesellschaften als auch „sonstige Beteiligungen, nach Rechtsform nicht zuordenbar“ angegeben habe. Dieser Widerspruch zwischen Jahresabschluss und Steuerbescheinigungen hätte aufgeklärt werden müssen, sei also nicht offenbar gewesen.
Dies hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Unabhängig von der Frage der Beteiligungshöhe ist im Streitfall beachtlich, dass die Zeile 44a der Steuererklärung nicht ausgefüllt wurde.
Das Finanzamt konnte anhand der (vor der Bearbeitung der Steuererklärung von der Gesellschafterin nachgereichten) Steuerbescheinigungen und der Anlage WA erkennen, dass die Gesellschafterin zwei Gewinnausschüttungen der – C-GmbH in Höhe von insgesamt 168.000 EUR erhalten hat. Das Finanzamt konnte anhand der beigefügten GuV weiter erkennen, dass die nämlichen Beträge als Gewinnausschüttungen im Steuerbilanzgewinn der Gesellschafterin erfasst sind. Dass dabei angegeben ist, der Ausschüttungsbetrag sei der Rechtsform nach nicht zuordenbar, ist aufgrund der dazu vorhandenen Angaben in den Steuerbescheinigungen ohne Bedeutung. Dann musste die Gesellschafterin -unabhängig von der Beteiligungshöhe- zwingend eine Eintragung in Zeile 44a der Körperschaftsteuererklärung vornehmen. Diese Eintragung fehlt. Die Steuererklärung ist daher unrichtig i.S. des § 129 AO.
Die Unrichtigkeit war angesichts der beigefügten Steuerbilanz, der beigefügten Steuerbescheinigungen und der Anlage WA für das Finanzamt auch offenbar, was zur Anwendung des § 129 AO führt9. Eine Situation, in der eine beigefügte Bescheinigung den Sachverhalt nicht eindeutig ergibt10, liegt im Streitfall nicht vor. Vielmehr bestand offenkundig eine Notwendigkeit, Zeile 44a der Steuererklärung auszufüllen.
Hinsichtlich der fehlenden Eintragung in Zeile 44a ist ein Rechtsfehler der (Steuerberater der) Gesellschafterin ausgeschlossen.
Ein Rechtsfehler könnte allenfalls in der Hinsicht denkbar sein, ob neben der Eintragung in Zeile 44a auch Eintragungen in der Zeile 44b oder in den Zeilen 44d und 44e hätten vorgenommen werden müssen. Die Gesellschafterin hätte entweder (bei Vorliegen einer sog. Streubesitzdividende i.S. von § 8b Abs. 4 KStG) denselben Betrag auch in Zeile 44b eintragen müssen (und das Einkommen wäre unverändert geblieben) oder sie hätte in den Fällen des § 8b Abs. 1 KStG mit Blick auf § 8b Abs. 5 KStG (5 % von 168.000 EUR =) 8.400 EUR in Zeile 44d vermerken müssen. Dann wären 159.600 EUR in Zeile 44e einzutragen gewesen; insoweit wäre das Einkommen gemindert worden. In allen Fällen wären jedoch, was das Finanzgericht nicht hinreichend beachtet hat, Eintragungen in der Zeile 44a erforderlich gewesen.
Im Streitfall ist jedoch weder das eine noch das andere geschehen, woraus sich ergibt, dass -unabhängig davon, dass die Beteiligungshöhe nicht „offenbar“ war- ein mechanisches Versehen vorliegt, bei dem in Bezug auf die fehlende Eintragung in Zeile 44a der Steuererklärung ein Rechtsfehler ausgeschlossen werden kann. Diese Zeile musste unabhängig von der Frage, ob eine sog. Streubesitzdividende vorliegt oder nicht, ausgefüllt werden. Dem Sachumstand, dass Zeile 44a der Steuererklärung nicht ausgefüllt war, kann keine rechtliche Überlegung des Beraters zugrunde liegen. Die Eintragung als Grundlage einer sachgerechten Deklaration der Gewinnausschüttungen wurde schlicht vom Steuerberater vergessen. Dies stellt ein mechanisches Versehen dar.
Diese offenbare Unrichtigkeit der Steuererklärung schlägt auf den Steuerbescheid durch; denn das Finanzamt hat die offenbare Unrichtigkeit bei der Erteilung des Steuerbescheids übernommen und im Zusammenhang mit der Steuerfestsetzung die bescheinigte Kapitalertragsteuer angerechnet. Anhaltspunkte dafür, dass das Finanzamt bezüglich der fehlenden Eintragungen in Zeile 44a rechtliche Überlegungen angestellt haben könnte, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich, es liegt damit auch auf der Ebene des Finanzamt ein mechanischer Fehler vor (sog. doppelter mechanischer Fehler).
Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Mai 2019 – XI R 9/18
- z.B. BFH, Urteil vom 16.09.2015 – IX R 37/14, BFHE 250, 332, BStBl II 2015, 1040, Rz 17[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 03.05.2017 – X R 4/16, BFH/NV 2017, 1415, Rz 13, m.w.N.[↩]
- vgl. dazu insgesamt BFH, Urteil vom 17.05.2017 – X R 45/16, BFH/NV 2018, 10, Rz 25, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 16.01.2018 – VI R 41/16, BFHE 260, 397, BStBl II 2018, 378; BFH, Beschluss vom 15.10.2018 – VIII B 79/18, BFH/NV 2019, 102, Rz 10[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 07.11.2013 – IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657, Rz 26; vom 16.01.2018 – VI R 38/16, BFH/NV 2018, 513, Rz 15[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 03.08.2016 – X R 20/15, BFH/NV 2017, 438; vom 26.10.2016 – X R 1/14, BFH/NV 2017, 257[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2017, 438, Rz 29[↩]
- FG Köln, Urteil vom 11.05.2017 – 10 K 1732/16[↩]
- vgl. allgemein BFH, Urteil vom 27.08.2013 – VIII R 9/11, BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439, zu vergessenen Eintragungen zur Umsatzsteuer[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2017, 438[↩]
