Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten sind voll steu­er­pflich­tig

Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung unter­lie­gen – eben­so wie regu­lä­re gesetz­li­che Alters­ren­ten – für Zeit­räu­me ab 2005 dem Prin­zip der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung und sind daher grund­sätz­lich in vol­ler Höhe steu­er­pflich­tig, wie jetzt das Finanz­ge­richts Müns­ter in einem aktu­el­len Urteil erneut betont. Bereits im letz­ten Okto­ber hat­te das Finanz­ge­richt Müns­ter die der­zei­ti­ge Ein­kom­men­be­steue­rung der Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten als ver­fas­sungs­ge­mäß beur­teilt1.

Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten sind voll steu­er­pflich­tig

In dem jetzt vom Finanz­ge­richt Müns­ter ent­schie­de­nen Streit­fall bezog der im Jahr 1960 gebo­re­ne Klä­ger eine Ren­te wegen teil­wei­ser Erwerbs­min­de­rung aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung, und zwar längs­tens bis zur Voll­endung des 65. Lebens­jah­res. Das Finanz­amt erfass­te die Ren­ten­ein­nah­men im Streit­jahr 2006 mit einem Besteue­rungs­an­teil von 50 %. Der Klä­ger mein­te, die Ren­te sei auch für Zeit­räu­me ab 2005 wei­ter­hin als sog. abge­kürz­te Leib­ren­te ledig­lich mit einem Ertrags­an­teil von 22 % zu besteu­ern.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter trat die­ser Argu­men­ta­ti­on jedoch ent­ge­gen und hielt die Besteue­rung von Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung mit einem Anteil von 50 % für recht­mä­ßig. Das seit dem Jahr 2005 gel­ten­de Prin­zip der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung, also die vol­le Steu­er­pflicht der Ren­te bei vol­lem vor­he­ri­gem steu­er­li­chen Abzug der Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge, fin­de sowohl für gesetz­li­che Alters­ren­ten als auch für gesetz­li­che Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten Anwen­dung. Eine steu­er­li­che Pri­vi­le­gie­rung der Erwerbs­min­de­rungs­ren­te als sog. abge­kürz­te Leib­ren­te mit einem gerin­gen Ertrags­an­teil (§ 55 Abs. 2 ESt­DV) kom­me nicht mehr in Betracht. Denn auch die Anwart­schaft auf eine Erwerbs­min­de­rungs­ren­te erwer­be der Berech­tig­te aus Bei­trä­gen in die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung. Die unter­schied­li­che steu­er­li­che Behand­lung von Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung und sol­chen aus pri­va­ten Leib­ren­ten­ver­si­che­run­gen – für L etz­te­re gilt nach wie vor die güns­ti­ge Ertrags­an­teils­be­steue­rung – sei des­halb gerecht­fer­tigt, da Bei­trags­zah­lun­gen an Pri­vat­ver­si­che­run­gen in wei­tem Umfang aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men erfolg­ten.

Die Vor­schrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 a aa EStG erfasst alle Leis­tun­gen aus den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen. Dazu gehö­ren auch Ren­ten wegen ver­min­der­ter Erwerbs­fä­hig­keit, die bis­her als abge­kürz­te Leib­ren­ten nach der Ertrags­an­teils­ta­bel­le in § 55 Abs. 2 ESt­DV besteu­ert wur­den2. Bei abge­kürz­ten Leib­ren­ten, das heißt bei Leib­ren­ten, die auf eine bestimm­te Zeit beschränkt sind, ist der Ertrag zwar grund­sätz­lich der in § 55 Abs. 2 ESt­DV ent­hal­te­nen Tabel­le zu ent­neh­men. Auch Ren­ten wegen Erwerbs­min­de­rung gehö­ren zu den abge­kürz­ten Leib­ren­ten. Sie enden spä­tes­tens mit dem Beginn der Zah­lung des Alters­ru­he­gel­des. Jedoch ent­hält § 22 Nr. 1 Satz 3 a aa EStG kei­nen Ver­weis mehr auf § 55 Abs. 2 ESt­DV. Die Anwen­dung des § 55 Abs. 2 ESt­DV und damit der dort auf­ge­führ­ten Ertrags­an­teils­ta­bel­le, hat der Gesetz­ge­ber ledig­lich in den Fäl­len des § 22 Nr. 1 Satz 3 a bb Satz 5 EStG vor­ge­se­hen. Es gibt also kei­ne gesetz­li­che Grund­la­ge dafür, bei abge­kürz­ten Leib­ren­ten aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung über das Jahr 2004 hin­aus den der Besteue­rung unter­fal­len­den Anteil der Tabel­le in § 55 Abs. 2 ESt­DV zu ent­neh­men.

Dass der Gesetz­ge­ber den Ver­weis auf § 55 Abs. 2 ESt­DV in § 22 Nr. 1 Satz 3 a aa EStG nicht auf­ge­nom­men hat, ist kon­se­quent. Er woll­te mit dem Alters­ein­künf­te­ge­setz eine „steu­er­rechts­sys­te­ma­tisch schlüs­si­ge und fol­ge­rich­ti­ge Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen” errei­chen. Dabei hat er dem Urteil des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zur Ren­ten­be­steue­rung3 Rech­nung getra­gen. Seit Beginn des Jah­res 2005 gilt das Prin­zip der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung. Dem Abzug der Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge als Son­der­aus­ga­ben steht die grund­sätz­lich vol­le steu­er­li­che Erfas­sung der spä­ter ver­ein­nahm­ten Ren­ten­be­zü­ge gegen­über. Die­ses Prin­zip gilt für regu­lä­re Alters­ren­ten und für sog. abge­kürz­te Leib­ren­ten aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung, also auch für Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten. Auch die Anwart­schaft auf Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten erwirbt der Ren­ten­be­rech­tig­te aus Bei­trä­gen in die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung. Es ist kein Grund ersicht­lich, war­um die abge­kürz­ten Leib­ren­ten aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung unter Anwen­dung der Tabel­le in § 55 Abs. 2 ESt­DV ermä­ßigt besteu­ert wer­den soll­ten.

Das Finanz­ge­richt sieht die Neu­re­ge­lung der Ren­ten­be­steue­rung durch das Alters­ein­künf­te­ge­setz auch in Bezug auf die Erwerbs­min­de­rungs­ren­te nicht als ver­fas­sungs­wid­rig an. Er schließt sich der Beur­tei­lung des Bun­des­fi­nanz­ho­fes in sei­ner Ent­schei­dung vom 26. Novem­ber 20084 an. Der Gesetz­ge­ber hat sei­ner Ziel­set­zung ent­spre­chend eine fol­ge­rich­ti­ge und den Gleich­heits­satz wah­ren­de Rege­lung für die Besteue­rung von Ren­ten­ein­künf­ten ehe­ma­li­ger Arbeit­neh­mer und Selb­stän­di­ger geschaf­fen.

Im Streit­fall ist auch nicht erkenn­bar, dass die Über­gangs­re­ge­lung gleich­heits­wid­rig ist. Auf­ga­be der Über­gangs­re­ge­lung ist es, die bestehen­den unter­schied­li­chen Alters­vor­sor­ge- und Alters­ein­künf­te­sys­te­me in das Sys­tem der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung zu über­füh­ren. Die Über­gangs­re­ge­lung bewirkt, dass die Ren­ten­ein­künf­te des Kl. nicht mehr nur – wie vor der Neu­re­ge­lung – mit dem sich aus der Anwen­dung des § 55 Abs. 2 ESt­DV erge­ben­den Ertrags­an­teil der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den. Die Ren­te wird mit dem Jah­res­be­trag abzüg­lich des steu­er­frei blei­ben­den Teils der Ren­te besteu­ert (§ 22 Nr. 1 Satz 3 a aa EStG n.F.).

Die unter­schied­li­che Behand­lung der Ren­ten wegen Erwerbs­min­de­rung aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung und aus pri­va­ten Leib­ren­ten­ver­si­che­rung, für die § 22 Nr. 1 Satz 3 a bb Satz 5 EStG wei­ter auf § 55 Abs. 2 EStG ver­weist, so dass eine ermä­ßig­te Ertrags­an­teils­be­steue­rung erfol­gen kann, ist sach­lich gerecht­fer­tigt. Der Gesetz­ge­ber hat im Rah­men der Neu­re­ge­lung der Besteue­rung der Alters­ein­künf­te Bei­trags­zah­lun­gen zu pri­va­ten Leib­ren­ten­ver­si­che­run­gen in deut­lich gerin­ge­rem Umfang zum Son­der­aus­ga­ben­ab­zug zuge­las­sen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 bzw. § 10 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 4 EStG). Bei­trags­zah­lun­gen erfol­gen aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men. Dann ist es aber im Gegen­zug gerecht­fer­tigt, nur den Ertrags­an­teil der Ren­te der Besteue­rung zu unter­wer­fen, also den Teil, der zusätz­lich zum ange­spar­ten Ren­ten­ka­pi­tal als Zins­an­teil zur Aus­zah­lun­gen gelangt5.

Dem Gesetz­ge­ber ist ein wei­ter Gestal­tungs­spiel­raum sowohl bei den wei­chen­stel­len­den Grund­ent­schei­dun­gen als auch im Hin­blick auf Art und Maß ver­trau­ens­schüt­zen­der Über­gangs­re­ge­lun­gen ein­ge­räumt. Er fin­det sei­ne Gren­ze in der Anfor­de­rung, dass die steu­er­li­che Behand­lung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen für die Alters­si­che­rung und die Besteue­rung von Bezü­gen aus dem Ergeb­nis der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen so auf­ein­an­der abzu­stim­men sind, dass eine dop­pel­te Besteue­rung ver­mie­den wird6.

Anhalts­punk­te für eine in die­sem Sin­ne dop­pel­te Besteue­rung sind im Streit­fall nicht ersicht­lich. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat den Begriff „dop­pel­te Besteue­rung” nicht kon­kre­ti­siert. Es besteht aber Einig­keit dar­über, dass bei der rech­ne­ri­schen Über­prü­fung, ob eine dop­pel­te Besteue­rung vor­liegt, ent­spre­chend der steu­er­li­chen Grund­sys­te­ma­tik vom Nomi­nal­wert­prin­zip aus­zu­ge­hen ist7. Eine Bar­wert­be­trach­tung ist nicht vor­zu­neh­men. Das Ver­bot der dop­pel­ten Besteue­rung beruht auf der Über­le­gung, dass Ein­nah­men nur dann steu­er­lich erfasst wer­den dür­fen, wenn die ent­spre­chen­den Auf­wen­dun­gen für die Erzie­lung die­ser Ein­nah­men zuvor abge­zo­gen wer­den konn­ten (objek­ti­ves Net­to­prin­zip).

Nach der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs wird bei der Berech­nung der steu­er­li­chen Belas­tung der Ren­ten­zah­lung die dop­pel­te Besteue­rung ver­mie­den, wenn Ren­ten­zah­lun­gen in einem Umfang steue­run­be­las­tet zuflie­ßen, der min­des­tens dem Umfang der aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­ten Bei­trä­ge ent­spricht. Für den Gesetz­ge­ber ist die Höhe des steue­run­be­las­te­ten Zuflus­ses ent­schei­dend8.

Im Unter­schied dazu ver­tritt ein gro­ßer Teil der Lite­ra­tur in Über­ein­stim­mung mit der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on die Mei­nung, eine Zwei­fach­be­steue­rung sei nur dann ver­mie­den, wenn der nicht in die Bemes­sungs­grund­la­ge ein­ge­hen­de Ren­ten­zu­fluss min­des­tens so hoch sei wie der aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­te Ren­ten­bei­trag9.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter brauch­te im kon­kre­ten Fall jedoch nicht zu ent­schei­den, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen eine Dop­pel­be­steue­rung ver­mie­den wird: Der am 27.02.1960 gebo­re­ne Kl. bezieht die Erwerbs­min­de­rungs­ren­te seit dem 01.04.2004 bis zur Voll­endung des 65. Lebens­jah­res. Unter Berück­sich­ti­gung der sta­tis­ti­schen Lebens­er­war­tung wird er die Erwerbs­min­de­rungs­ren­te 21 Jah­re bezie­hen10. Ohne Ansatz etwai­ger Ren­ten­stei­ge­run­gen wer­den ihm wegen Erwerbs­min­de­rung steue­run­be­las­te­te Ren­ten­be­trä­ge von etwa 45.000,00 € (358,11 € x 12 Mona­te x 21 Jah­re x 50 %) zuflie­ßen. Dass er nach sei­ner Erwerbs­bio­gra­phie das Erwerbs­min­de­rungs­ri­si­ko betref­fen­de Ren­ten­bei­trä­ge in grö­ße­rer Höhe geleis­tet hat, ist weder ersicht­lich noch vor­ge­tra­gen. Auch in dem Fall, dass der gesam­te Ren­ten­be­zug, also Erwerbs­min­de­rungs- und anschlie­ßen­de Alters­ren­te für die Zeit der sta­tis­ti­schen Lebens­er­war­tung in die Betrach­tung ein­be­zo­gen wird, sind mit Blick auf die Erwerbs­bio­gra­phie des Kl. weder Anhalts­punk­te ersicht­lich noch vor­ge­tra­gen, die es rea­lis­tisch erschei­nen las­sen, dass die bis­her aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­ten Ren­ten­bei­trä­ge höher sind als die steue­run­be­las­tet zuflie­ßen­den Ren­ten­be­zü­ge.

Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 24. März 2010 – 12 K 2243/​08 E

  1. FG Müns­ter, Urteil vom 29.10.2009 – 8 K 1745/​07 E
  2. sie­he Geset­zes­be­grün­dung, BT-Drs. 15/​2150, S. 40; BMF, Schrei­ben vom 30.01.2008, BSt­Bl I 2008, S. 390 unter Tz. 90; Schmid­t/We­ber-Grel­let § 22 EStG, Tz. 102; FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 11.03.2009, 7 K 3215/​08 E, EFG 2009, 1381, Rev. ein­ge­legt; FG Müns­ter, Urteil vom 29.10.2009, 8 K 1745/​07 E, EFG 2010, 329, Rev. ein­ge­legt
  3. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73
  4. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFH/​NV 2009, 278
  5. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710
  6. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99, BSt­Bl II 2002, 618
  7. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFH/​NV 2009, 278 m.w.N.
  8. BT-Drs. 15/​2150, S. 23
  9. Nach­wei­se sie­he BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFH/​NV 2009, 278
  10. s. dazu BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFH/​NV 2009, 278
  11. vgl. BVerfGE 61, 82, 101 ff.; 143, 246, 313 f. Rn. 187 ff.