Feu­er­wehr­leu­te – und die Ent­schä­di­gungs­zah­lung für rechts­wid­ri­ge Mehr­ar­beit

Ent­schä­di­gungs­zah­lun­gen, die ein Feu­er­wehr­be­am­ter für rechts­wid­rig geleis­te­te Mehr­ar­beit erhält, sind steu­er­ba­re Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit.

Feu­er­wehr­leu­te – und die Ent­schä­di­gungs­zah­lung für rechts­wid­ri­ge Mehr­ar­beit

Die­se Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist von Bedeu­tung für zahl­rei­che Feu­er­wehr­leu­te bun­des­weit, die in den ver­gan­ge­nen Jah­ren Mehr­ar­beit über die recht­lich zuläs­si­ge Höchst­ar­beits­zeit von 48 Stun­den wöchent­lich hin­aus geleis­tet und dafür eine Ent­schä­di­gung in Geld erhal­ten haben.

Im hier ent­schie­de­nen Aus­gangs­ver­fah­ren hat­te ein Feu­er­wehr­mann in den Jah­ren 2002 bis 2007 über die zuläs­si­ge Arbeits­zeit hin­aus Mehr­ar­beit geleis­tet. Die Stadt, in deren Dienst der Feu­er­wehr­mann stand, leis­te­te an die­sen eine Aus­gleichs­zah­lung für die rechts­wid­rig erbrach­te Mehr­ar­beit in Höhe von 14.537 €. Der Feu­er­wehr­mann war der Auf­fas­sung, die Zah­lung sei als Scha­dens­er­satz nicht der Besteue­rung zu unter­wer­fen. Das Finanz­amt und das Finanz­ge­richt Müns­ter 1 gin­gen dem­ge­gen­über von ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten aus. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die­se Steu­er­pflicht nun eben­falls bestä­tigt:

Nach sei­nem Urteil zäh­len zu den steu­er­ba­ren Ein­künf­ten alle Ein­nah­men, die dem Arbeit­neh­mer aus dem Dienst­ver­hält­nis zuflie­ßen. Wird die Zah­lung als Gegen­leis­tung für die Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers geleis­tet, unter­fällt sie der Besteue­rung. Ob die Arbeits­zei­ten in rechts­wid­ri­ger Wei­se über­schrit­ten wer­den, spielt kei­ne Rol­le. Eben­so ist uner­heb­lich, ob der Aus­gleich der Über­stun­den auch durch Frei­zeit­aus­gleich anstel­le von Arbeits­lohn hät­te erfol­gen kön­nen. Denn die Zah­lung wäre nicht geleis­tet wor­den, wenn die rechts­wid­ri­ge Mehr­ar­beit nicht erbracht wor­den wäre. Sach­grund für die Zah­lung war mit­hin nicht die einen Scha­dens­er­satz­an­spruch begrün­den­de Hand­lung des Arbeit­ge­bers, son­dern allein die Erbrin­gung der Arbeits­leis­tung.

Zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehö­ren nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehäl­ter, Löh­ne, Gra­ti­fi­ka­tio­nen, Tan­tie­men und ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le für eine Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 und 2 LSt­DV sind Arbeits­lohn alle Ein­nah­men, die dem Arbeit­neh­mer aus dem Dienst­ver­hält­nis zuflie­ßen; es ist uner­heb­lich, unter wel­cher Bezeich­nung oder in wel­cher Form die Ein­nah­men gewährt wer­den.

Eine Ver­an­las­sung durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ist zu beja­hen, wenn die Ein­nah­men dem Emp­fän­ger mit Rück­sicht auf das Dienst­ver­hält­nis zuflie­ßen und sich als Ertrag der nicht­selb­stän­di­gen Arbeit dar­stel­len, wenn sich die Leis­tung des Arbeit­ge­bers also im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers erweist 2.

Kein Arbeits­lohn liegt aller­dings vor, wenn die Zuwen­dung wegen ande­rer Rechts­ver­hält­nis­se oder auf­grund sons­ti­ger, nicht auf dem Dienst­ver­hält­nis beru­hen­der Bezie­hun­gen zwi­schen Arbeit­neh­mer und Arbeit­ge­ber gewährt wird 3. Daher füh­ren Scha­dens­er­satz­leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers nicht zu steu­er­ba­rem Arbeits­lohn. Bei wer­ten­der Betrach­tung erweist sich etwa der Ersatz des dem Arbeit­neh­mer aus einer auf schuld­haf­tem Ver­hal­ten des Arbeit­ge­bers beru­hen­den feh­ler­haf­ten Besteue­rung ent­stan­de­nen Scha­dens nicht als Frucht sei­ner Arbeits­leis­tung. Viel­mehr wird ein dem Arbeit­neh­mer in des­sen Pri­vat­ver­mö­gen ent­stan­de­ner Scha­den aus­ge­gli­chen. Der Arbeit­neh­mer erhält die Zuwen­dung nicht, weil er eine Arbeits­leis­tung erbracht hat, son­dern weil ihm gegen den Arbeit­ge­ber ein zivil­recht­li­cher Anspruch auf Scha­dens­aus­gleich zusteht. Dass die­ser Anspruch ohne das Arbeits­ver­hält­nis nicht ent­stan­den wäre, ist uner­heb­lich 4.

Die Beant­wor­tung der Fra­ge, ob eine Zuwen­dung durch das Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst ist, obliegt in ers­ter Linie der tatrich­ter­li­chen Wür­di­gung durch das Finanz­ge­richt. Denn ob ein Leis­tungs­aus­tausch zwi­schen Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mer den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit oder auf­grund einer Son­der­rechts­be­zie­hung einer ande­ren Ein­kunfts­art oder dem nicht steu­er­ba­ren Bereich zuzu­ord­nen ist, kann nur auf­grund einer Wür­di­gung aller wesent­li­chen Umstän­de des Ein­zel­falls ent­schie­den wer­den 5. Die Tat­sa­chen­wür­di­gung des Finanz­ge­richt ist revi­si­ons­recht­lich bin­dend, soweit sie ver­fah­rens­recht­lich ein­wand­frei zustan­de gekom­men und nicht durch Denk­feh­ler oder die Ver­let­zung von Erfah­rungs­sät­zen beein­flusst ist (§ 118 Abs. 2 FGO).

Nach Maß­ga­be der vor­ge­nann­ten Rechts­grund­sät­ze ist das Finanz­ge­richt ohne Rechts­feh­ler im Rah­men sei­ner tatrich­ter­li­chen Wür­di­gung zu dem Ergeb­nis gekom­men, dass die an den Feu­er­wehr­mann geleis­te­te Ent­schä­di­gungs­zah­lung steu­er­ba­ren Arbeits­lohn dar­stellt.

Das Finanz­ge­richt ist in sei­ner Ent­schei­dung unter Wür­di­gung sämt­li­cher Umstän­de des Ein­zel­falls zutref­fend zu dem Ergeb­nis gekom­men, dass sich die Leis­tung der Stadt A als Frucht der Arbeits­leis­tung des Feu­er­wehr­manns dar­stellt. Der Feu­er­wehr­mann hat die strei­ti­ge Zah­lung nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt aus­schließ­lich für die gegen­über der Stadt A geleis­te­ten (zusätz­li­chen) Diens­te im Rah­men sei­nes Dienst­ver­hält­nis­ses erhal­ten. Der Feu­er­wehr­mann hat die Zah­lung sowohl dem Grund als auch der Höhe nach nur für die von ihm geleis­te­te Mehr­ar­beit und nicht etwa unab­hän­gig davon für eine Ver­let­zung der Arbeit­ge­ber­pflich­ten der Stadt A erhal­ten. Dies belegt nach den Fest­stel­lun­gen auch die kon­kre­te Berech­nung der Ent­schä­di­gungs­zah­lung im Ein­zel­fall durch den Arbeit­ge­ber des Feu­er­wehr­manns in Anleh­nung an das Gesetz über die Mehr­ar­beit von Feu­er­wehr­leu­ten. Zudem konn­te das Finanz­ge­richt sei­ne Ent­schei­dung auf den Umstand stüt­zen, dass die Zah­lung (unstrei­tig) nicht geleis­tet wor­den wäre, wenn die rechts­wid­ri­ge Mehr­ar­beit nicht erbracht wor­den wäre. Sach­grund für die Zah­lung war mit­hin nicht eine einen Scha­dens­er­satz­an­spruch begrün­den­de Hand­lung der Stadt A, son­dern allein die Erbrin­gung der Arbeits­leis­tung des Feu­er­wehr­manns. Damit war auf der Grund­la­ge der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt die Annah­me steu­er­ba­ren Arbeits­lohns ohne Rechts­feh­ler mög­lich 6.

Die Aus­füh­run­gen des Finanz­ge­richt las­sen auch unter Berück­sich­ti­gung der Rechts­aus­füh­run­gen der Feu­er­wehr­mann kei­ne Rechts­feh­ler erken­nen.

Ins­be­son­de­re führt die Ent­schei­dung Fuß des EuGH 7 zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung der Rechts­la­ge. Auch wenn die Ent­schä­di­gung des Feu­er­wehr­manns nach den Grün­den der genann­ten Ent­schei­dung Aus­fluss eines uni­ons­recht­li­chen Staats­haf­tungs­an­spruchs ist, steht dies einer Ein­ord­nung als Arbeits­lohn nicht ent­ge­gen. Denn nach § 2 Abs. 1 Satz 2 LSt­DV ist es uner­heb­lich, unter wel­cher Bezeich­nung oder in wel­cher Form die Ein­nah­men gewährt wer­den. Die­se Ein­ord­nung durch das natio­na­le Recht ist auch uni­ons­rechts­kon­form. Nach dem EuGH-Urteil "Fuß" 8 rich­ten sich die Rechts­fol­gen des uni­ons­recht­li­chen Aus­gleichs­an­spruchs nach natio­na­lem Recht. Inso­weit ist es dem betrof­fe­nen Mit­glied­staat frei­ge­stellt, auf wel­che Art und in wel­cher Form der Scha­dens­er­satz gewährt wird, also ob dies in Gestalt von Frei­zeit­aus­gleich oder steu­er­ba­rem Arbeits­lohn erfolgt.

Im Übri­gen steht einem Beam­ten für die uni­ons­rechts­wid­rig geleis­te­te Zuviel­ar­beit neben einem mög­li­chen uni­ons­recht­li­chen Staats­haf­tungs­an­spruch zugleich ein beam­ten­recht­li­cher Aus­gleichs­an­spruch aus den Grund­sät­zen von Treu und Glau­ben in Ver­bin­dung mit den Regeln über den Aus­gleich von Mehr­ar­beit zu 9. Die­ser Aus­gleichs­an­spruch gehört als Aus­fluss aus dem beam­ten­recht­li­chen Dienst­ver­hält­nis zu den Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, so dass auch inso­weit die recht­li­che Wür­di­gung des Finanz­ge­richt ohne Rechts­ver­stoß erfolgt ist.

Der zeit­li­che Abstand zwi­schen Leis­tung und Zufluss der Ein­nah­men steht der Steu­er­bar­keit nicht ent­ge­gen. Für die Ein­ord­nung als steu­er­ba­rer Arbeits­lohn kommt es allein auf die Ver­an­las­sung durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis an. Der Zeit­punkt des Zuflus­ses hat für die Fra­ge der Steu­er­bar­keit kei­ne Bedeu­tung.

Ob vom Finanz­amt die Tarifer­mä­ßi­gung (§ 34 Abs. 1 i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) zu Recht gewährt wor­den ist, muss­te bei dem hier ent­schie­de­nen Fall wegen des im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren gel­ten­den Ver­bö­se­rungs­ver­bots offen­blei­ben 10.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Juni 2016 – IX R 2/​16

  1. FG Müns­ter, Urteil vom 14.06.2016 – IX R 2/​16[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. zuletzt Urtei­le des Bun­des­fi­nanz­hofs ‑BFH- vom 07.05.2014 – VI R 73/​12, BFHE 245, 230, BSt­Bl II 2014, 904; vom 19.11.2015 – VI R 74/​14, BFHE 252, 129, BSt­Bl II 2016, 303, und – VI R 47/​14, BFHE 252, 124, BSt­Bl II 2016, 301; Eis­gru­ber in Kirch­hof, EStG, 15. Aufl., § 19 Rz 62; Schmidt/​Krüger, 35. Aufl., § 19 Rz 45; Blümich/​Geserich, § 19 EStG Rz 190[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. u.a. BFH, Urtei­le vom 01.02.2007 – VI R 72/​05, BFH/​NV 2007, 898; vom 30.06.2011 – VI R 80/​10, BFHE 234, 195, BSt­Bl II 2011, 948; und vom 20.11.2011 – VI R 25/​05, BFHE 223, 419, BSt­Bl II 2009, 382, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 20.09.1996 – VI R 57/​95, BFHE 181, 298, BSt­Bl II 1997, 144; Heuermann/​Wagner, Lohn­steu­er, Rz D 86; Schmidt/​Krüger, a.a.O., § 19 Rz 100 Stich­wort "Scha­dens­er­satz"[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2007, 898; in BFHE 234, 195, BSt­Bl II 2011, 948, und in BFHE 223, 419, BSt­Bl II 2009, 382, m.w.N.[]
  6. für die Steu­er­bar­keit auch Hartz/​Meeßen/​Wolf, AB- C‑Führer Lohn­steu­er, Stich­wort "Mehr­ar­beits­ent­loh­nung"; Datev, Lexi­kon für das Lohn­bü­ro 2015, Stich­wort "Mehrarbeitslohn/​Mehrarbeitszuschläge"[]
  7. EU:C:210:717[]
  8. EuGH, EU:C:2010:717, Rz 93 und 94[]
  9. vgl. BVerwG, Urtei­le vom 26.07.2012 2 C 29/​11, BVerw­GE 143, 381, und in NVwZ 2012, 1472[]
  10. zum Ver­bö­se­rungs­ver­bot vgl. Gräber/​Ratschow, Finanz­ge­richts­ord­nung, 8. Aufl., § 96 Rz 51, m.w.N.[]