Gesellschafter-Geschäftsführer – und die nachträgliche Herabsetzung des vereinbarten Ruhegehalts

Verzichtet ein Gesellschafter-Geschäftsführer gegenüber seiner Kapitalgesellschaft auf eine bereits erdiente (werthaltige) Pensionsanwartschaft, ist darin nur dann keine verdeckte Einlage zu sehen, wenn auch ein fremder Geschäftsführer unter sonst gleichen Umständen die Pensionsanwartschaft aufgegeben hätte.

Gesellschafter-Geschäftsführer – und die nachträgliche Herabsetzung des vereinbarten Ruhegehalts

Wurzelt die Zusage der Altersversorgung im Anstellungsvertrag, führt der Verzicht auf die erdiente und werthaltige Anwartschaft zu einem Lohnzufluss in Höhe des Teilwerts. Insoweit handelt es sich um eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit, bei der die Anwendung der Fünftelregelung (§ 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 4 EStG) in Betracht kommt.

Arbeitslohn ist i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zugeflossen. Zu einem Zufluss von Einnahmen i.S. des § 11 Abs. 1 EStG kann es aber auch bei einem Forderungsverzicht durch den Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft kommen, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage erbracht wird1.

Eine verdeckte Einlage liegt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Gesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet, ohne dass der Gesellschafter hierfür neue Gesellschaftsanteile erhält, und wenn diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Letztere Voraussetzung ist gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter der Gesellschaft den Vermögensvorteil bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht eingeräumt hätte2.

Als verdeckte Einlagen sind nur Wirtschaftsgüter geeignet, die das Vermögen der Kapitalgesellschaft vermehrt haben, sei es durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens, sei es durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens3. Ob das Vermögen der Kapitalgesellschaft durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens oder durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens vermehrt ist, bestimmt sich nach Bilanzrecht4. Insofern ist maßgeblich, inwieweit Bilanzposten in eine Bilanz hätten eingestellt werden müssen, die zum Zeitpunkt des Verzichts erstellt worden wäre5.

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Dies gilt auch, wenn der Gesellschafter (ganz oder teilweise) auf einen (werthaltigen) Pensionsanspruch verzichtet. Indem er auf seine im Zeitablauf als Vergütung für erbrachte Leistungen erdiente Anwartschaft verzichtet, wendet er der Kapitalgesellschaft einen Vermögensvorteil zu. Die Kapitalgesellschaft wird im Gegenzug von ihrer Verpflichtung auf Alters, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung befreit und hat die insoweit gebildete Rückstellung nach § 6a EStG aufzulösen.

Ein solcher Verzicht auf eine bereits erdiente werthaltige Pensionsanwartschaft ist regelmäßig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und daher eine verdeckte Einlage. Eine andere Wertung kommt nur in Betracht, wenn auch ein fremder Geschäftsführer unter sonst gleichen Umständen die Pensionsanwartschaft aufgegeben hätte. Dies kann nur in seltenen Ausnahmefällen angenommen werden. Denn selbst wenn sich die wirtschaftliche Lage der Kapitalgesellschaft nach Zusage des Ruhegehalts wesentlich verschlechtert, wird ein fremder Geschäftsführer regelmäßig nur dann auf eine bereits erdiente (werthaltige) Pensionsanwartschaft verzichten, wenn die Versorgungszusage eine Widerrufsmöglichkeit für diesen Fall vorsieht oder die Kapitalgesellschaft aus anderen Gründen einen Anspruch auf Anpassung der Versorgungszusage auch für die Vergangenheit hat6.

Nichts anderes gilt, wenn der „Pensionsverzicht“ mit einer dauerhaften Kürzung der Aktivvergütung einhergeht7. Auch in diesem Fall wird ein fremder Geschäftsführer nur dann auf den bereits unverfallbaren Teil seiner Versorgungsanwartschaft verzichten, wenn er hierzu rechtlich verpflichtet ist. Dies gilt unabhängig davon, ob und inwieweit sich die Gehaltsminderung auf die bisherige Bilanzierung der Pensionsverpflichtung gemäß § 6a EStG auswirkt. Denn selbst wenn die Absenkung der Aktivvergütung zu einer teilweisen Auflösung der bisherigen Pensionsrückstellung beim Arbeitgeber gemäß § 6a EStG führte, nähme dies ein fremder Arbeitnehmer nicht zum Anlass, den bereits erdienten Teil der Versorgungsanwartschaft aufzugeben, zumal auch der Verzicht auf die Versorgungsanwartschaft ebenfalls zur Auflösung der hierfür gebildeten Rückstellung führt. Dessen ungeachtet führt die Minderung des Aktivgehalts zwar regelmäßig zu einer Überversorgung des Geschäftsführers i.S. des § 6a EStG, sofern die Altersversorgung nicht entsprechend gesenkt wird8; dies gilt jedoch nicht für bereits erdiente Anwartschaften, die bis zur Absenkung der Aktivbezüge nicht überversorgend waren9.

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Die Bewertung der Einlage erfolgt mit dem Teilwert der Pensionsanwartschaft des Gesellschafter-Geschäftsführers und nicht etwa in Höhe des nach § 6a EStG ermittelten „Teilwerts“ der Pensionsverbindlichkeit der Kapitalgesellschaft10.

Bei Heranziehung dieser Grundsätze ist im hier entschiedenen Streitfall die Würdigung des Finanzgerichts Baden-Württemberg11, der Gesellschafter-Geschäftsführer habe durch die mit der GmbH vereinbarte Herabsetzung der ihm zugesagten Pension aus gesellschaftsrechtlichen Gründen teilweise auf seine werthaltige Pensionsforderung verzichtet, wodurch ihm Arbeitslohn in Höhe von 151.284 EUR zugeflossen sei, revisionsrechtlich für den Bundesfinanzhof nicht zu beanstanden.

Nach den bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) haben der Gesellschafter-Geschäftsführer und die GmbH am 30.12 2003 in einem Nachtrag zum Pensionsvertrag vom 18.01.1998 diesen insoweit geändert, als das zuletzt mit 22.000 DM zugesagte monatliche Ruhegehalt auf nunmehr 4.350 EUR herabgesetzt wurde. Anlass hierfür war die im Dezember 2002 vorgenommene Gehaltsabsenkung auf 5.800 EUR und die von der GmbH und dem Gesellschafter-Geschäftsführer damit verbundene sog. Überversorgung12.

Das Finanzgericht hat weiter festgestellt, dass es sich insoweit um einen Verzicht auf im Zeitpunkt der Änderungsvereinbarung bereits erdiente (und angesichts der Vereinbarung zum vorzeitigen Ausscheiden in § 4 des Pensionsvertrags i.V.m. § 2 Abs. 1 BetrAVG ratierlich unverfallbare) Ansprüche gehandelt hat. Durchgreifende Verfahrensrügen machen die Gesellschafter-Geschäftsführer insoweit nicht geltend. Zwar bestreiten sie, dass im Streitfall ein „Pensionsverzicht“ gegeben sei. Dabei stellen sie indes fälschlicherweise auf die bereits Ende des Jahres 2002 erfolgte Minderung des laufenden Gehalts ab und übersehen, dass die Ende des Streitjahres vorgenommene Absenkung der Versorgung von zuletzt 11.248 EUR (22.000 DM) auf nur noch 4.350 EUR hiervon unabhängig zu beurteilen ist.

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Die Bewertung des Verzichts mit 151.284 EUR ist in Bezug auf Ermittlung und Werthaltigkeit im Übrigen zwischen den Beteiligten unstreitig.

Auch die Würdigung des Finanzgericht, der Verzicht sei im Streitfall gesellschaftsrechtlich veranlasst, ist nicht zu beanstanden. Die GmbH hat dem Gesellschafter-Geschäftsführer zivilrechtlich wirksam mit Vertrag vom 18.01.1998 ein Ruhegehalt in Höhe von 22.000 DM nach Vollendung des 65. Lebensjahres, bei Invalidität oder bei Inanspruchnahme des vorgezogenen Altersruhegelds zugesagt. Dieser Anspruch war nach § 4 des Pensionsvertrags sofort unverfallbar13. Eine Möglichkeit, sich von dieser Verpflichtung zu lösen, eröffnete einzig § 9 des Pensionsvertrags. Danach konnte die GmbH die Leistungen kürzen oder einstellen, falls sich die bei der Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisse nachhaltig so wesentlich änderten, dass ihr die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Ruhegehaltsberechtigten nicht mehr zugemutet werden konnte. Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall -jedenfalls hinsichtlich der bereits erdienten- Pensionsansprüche nicht vor. Denn nach den -von den Gesellschafter-Geschäftsführern nicht bestrittenen- Feststellungen des Finanzgericht war die GmbH ohne weiteres in der Lage, ihrer Verpflichtung aus der bisherigen Pensionszusage nachzukommen. Andere Anspruchsgrundlagen der GmbH gegen den Gesellschafter-Geschäftsführer auf Anpassung der bereits erdienten Versorgungsanwartschaft an das geänderte Gehalt sind nicht ersichtlich. Ein fremder Geschäftsführer hätte unter diesen Umständen nicht auf den erdienten Teil seiner Altersversorgung verzichtet. Er hätte sich allenfalls darauf eingelassen, dass sich die Anwartschaft ab dem 1.12 2002 nach dem geminderten Gehalt richtet (sog. future service)14.

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Die Annahme einer verdeckten Einlage ist nach den Ausführungen unter II. 2.d entgegen der Ansicht der Gesellschafter-Geschäftsführer nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Pensionszusage angepasst wurde, um eine steuerliche Überversorgung zu vermeiden15. Überdies bezieht sich der steuerrechtliche Maßstab der sog. Überversorgung ausschließlich auf die aus § 6a EStG abzuleitende, stichtagsbezogene Bewertung der Pensionsanwartschaft16, was auch bei einem Versorgungsversprechen einer Kapitalgesellschaft an ihren Anteilseigner keine Frage der Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis (§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes) ist17.

Da die Zusage der Altersversorgung an den Gesellschafter-Geschäftsführer im Anstellungsvertrag wurzelt, führt der Verzicht auf die bereits erdiente und werthaltige Anwartschaft nach dem BFH, Beschluss in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 zu einem Lohnzufluss in Höhe des Teilwerts (Barwerts) an den Gesellschafter-Geschäftsführer in Höhe von unstreitig 151.284 EUR18.

Die fiktiv zugeflossene Pensionsanwartschaft ist -ebenso wie eine tatsächlich zugeflossene Abfindung (hierzu Bundesfinanzhofsur-teil vom 12.04.2007 – VI R 6/02, BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581)- eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers. Dementsprechend kommt die Anwendung der Fünftelregelung (§ 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 4 EStG) in Betracht19.

Da das Finanzgericht hierzu keine Feststellungen getroffen hat, war die Sache an dieses zurückzuverweisen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. August 2017 – VI R 4/16

  1. BFH, Beschluss vom 09.06.1997 – GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307[]
  2. BFH, Urteil vom 20.07.2005 – X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 06.11.2003 – IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteile vom 24.05.1984 – I R 166/78, BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747; vom 22.11.1983 – VIII R 133/82, BFHE 140, 69; und vom 22.11.1983 – VIII R 37/79, BFHE 140, 63[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747; BFH, Urteil vom 15.05.2013 – VI R 24/12, BFHE 241, 287, BStBl II 2014, 495[]
  6. Gosch KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1109; BFH, Urteil vom 08.11.2000 – I R 70/99, BFHE 193, 422, BStBl II 2005, 653[]
  7. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1110[]
  8. BFH, Urteil vom 20.12 2016 – I R 4/15, BFHE 256, 483, BStBl II 2017, 678[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 256, 483, BStBl II 2017, 678, Rz 26; BMF, Schreiben vom 03.11.2004, BStBl I 2004, 1045, Rz 19[]
  10. BFH, Urteil vom 15.10.1997 – I R 23/93, BFH/NV 1998, 826; s.a. BMF, Schreiben vom 14.08.2012, BStBl I 2012, 874[]
  11. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 22.12.2015 – 8 K 380/13[]
  12. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 27.03.2012 – I R 56/11, BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665[]
  13. vgl. auch Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1082 und 1099a[]
  14. BMF, Schreiben in BStBl I 2012, 874; kritisch Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1134c[]
  15. ebenso Briese, GmbH-Rundschau -GmbHR- 2015, 635, 639; Dommermuth/Killat/Linden, Altersversorgung für Unternehmer und Geschäftsführer, 2016, Rz 641[]
  16. ständige Rechtsprechung seit BFH, Urteil vom 13.11.1975 – IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; zuletzt BFH, Urteile in BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665, und in BFHE 256, 483, BStBl II 2017, 678[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 256, 483, BStBl II 2017, 678; s.a. Dommermuth/Killat/Linden, Altersversorgung für Unternehmer und Geschäftsführer, 2016, Rz 783 am Ende; Briese, GmbHR 2015, 635[]
  18. ebenso Briese, GmbHR 2015, 635, 639; Dommermuth/Killat/Linden, Altersversorgung für Unternehmer und Geschäftsführer, 2016, Rz 577[]
  19. Dommermuth/Killat/Linden, Altersversorgung für Unternehmer und Geschäftsführer, 2016, Rz 988; Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht (BetrAVG), Band II, Kap. 44, Rz 375, m.w.N.[]
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