Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer – und die nach­träg­li­che Her­ab­set­zung des ver­ein­bar­ten Ruhe­ge­halts

Ver­zich­tet ein Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer gegen­über sei­ner Kapi­tal­ge­sell­schaft auf eine bereits erdien­te (wert­hal­ti­ge) Pen­si­ons­an­wart­schaft, ist dar­in nur dann kei­ne ver­deck­te Ein­la­ge zu sehen, wenn auch ein frem­der Geschäfts­füh­rer unter sonst glei­chen Umstän­den die Pen­si­ons­an­wart­schaft auf­ge­ge­ben hät­te.

Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer – und die nach­träg­li­che Her­ab­set­zung des ver­ein­bar­ten Ruhe­ge­halts

Wur­zelt die Zusa­ge der Alters­ver­sor­gung im Anstel­lungs­ver­trag, führt der Ver­zicht auf die erdien­te und wert­hal­ti­ge Anwart­schaft zu einem Lohn­zu­fluss in Höhe des Teil­werts. Inso­weit han­delt es sich um eine Ver­gü­tung für eine mehr­jäh­ri­ge Tätig­keit, bei der die Anwen­dung der Fünf­tel­re­ge­lung (§ 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 4 EStG) in Betracht kommt.

Arbeits­lohn ist i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG mit der Erlan­gung der wirt­schaft­li­chen Ver­fü­gungs­macht zuge­flos­sen. Zu einem Zufluss von Ein­nah­men i.S. des § 11 Abs. 1 EStG kann es aber auch bei einem For­de­rungs­ver­zicht durch den Gesell­schaf­ter einer Kapi­tal­ge­sell­schaft kom­men, soweit mit ihm eine ver­deck­te Ein­la­ge erbracht wird 1.

Eine ver­deck­te Ein­la­ge liegt nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs vor, wenn ein Gesell­schaf­ter oder eine ihm nahe­ste­hen­de Per­son der Gesell­schaft einen ein­la­ge­fä­hi­gen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det, ohne dass der Gesell­schaf­ter hier­für neue Gesell­schafts­an­tei­le erhält, und wenn die­se Zuwen­dung ihre Ursa­che im Gesell­schafts­ver­hält­nis hat. Letz­te­re Vor­aus­set­zung ist gege­ben, wenn ein Nicht­ge­sell­schaf­ter der Gesell­schaft den Ver­mö­gens­vor­teil bei Anwen­dung der Sorg­falt eines ordent­li­chen Kauf­manns nicht ein­ge­räumt hät­te 2.

Als ver­deck­te Ein­la­gen sind nur Wirt­schafts­gü­ter geeig­net, die das Ver­mö­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft ver­mehrt haben, sei es durch den Ansatz oder die Erhö­hung eines Aktiv­pos­tens, sei es durch den Weg­fall oder die Ver­min­de­rung eines Pas­siv­pos­tens 3. Ob das Ver­mö­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft durch den Ansatz oder die Erhö­hung eines Aktiv­pos­tens oder durch den Weg­fall oder die Ver­min­de­rung eines Pas­siv­pos­tens ver­mehrt ist, bestimmt sich nach Bilanz­recht 4. Inso­fern ist maß­geb­lich, inwie­weit Bilanz­pos­ten in eine Bilanz hät­ten ein­ge­stellt wer­den müs­sen, die zum Zeit­punkt des Ver­zichts erstellt wor­den wäre 5.

Dies gilt auch, wenn der Gesell­schaf­ter (ganz oder teil­wei­se) auf einen (wert­hal­ti­gen) Pen­si­ons­an­spruch ver­zich­tet. Indem er auf sei­ne im Zeit­ab­lauf als Ver­gü­tung für erbrach­te Leis­tun­gen erdien­te Anwart­schaft ver­zich­tet, wen­det er der Kapi­tal­ge­sell­schaft einen Ver­mö­gens­vor­teil zu. Die Kapi­tal­ge­sell­schaft wird im Gegen­zug von ihrer Ver­pflich­tung auf Alters, Inva­li­di­täts- und Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung befreit und hat die inso­weit gebil­de­te Rück­stel­lung nach § 6a EStG auf­zu­lö­sen.

Ein sol­cher Ver­zicht auf eine bereits erdien­te wert­hal­ti­ge Pen­si­ons­an­wart­schaft ist regel­mä­ßig durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst und daher eine ver­deck­te Ein­la­ge. Eine ande­re Wer­tung kommt nur in Betracht, wenn auch ein frem­der Geschäfts­füh­rer unter sonst glei­chen Umstän­den die Pen­si­ons­an­wart­schaft auf­ge­ge­ben hät­te. Dies kann nur in sel­te­nen Aus­nah­me­fäl­len ange­nom­men wer­den. Denn selbst wenn sich die wirt­schaft­li­che Lage der Kapi­tal­ge­sell­schaft nach Zusa­ge des Ruhe­ge­halts wesent­lich ver­schlech­tert, wird ein frem­der Geschäfts­füh­rer regel­mä­ßig nur dann auf eine bereits erdien­te (wert­hal­ti­ge) Pen­si­ons­an­wart­schaft ver­zich­ten, wenn die Ver­sor­gungs­zu­sa­ge eine Wider­rufs­mög­lich­keit für die­sen Fall vor­sieht oder die Kapi­tal­ge­sell­schaft aus ande­ren Grün­den einen Anspruch auf Anpas­sung der Ver­sor­gungs­zu­sa­ge auch für die Ver­gan­gen­heit hat 6.

Nichts ande­res gilt, wenn der "Pen­si­ons­ver­zicht" mit einer dau­er­haf­ten Kür­zung der Aktiv­ver­gü­tung ein­her­geht 7. Auch in die­sem Fall wird ein frem­der Geschäfts­füh­rer nur dann auf den bereits unver­fall­ba­ren Teil sei­ner Ver­sor­gungs­an­wart­schaft ver­zich­ten, wenn er hier­zu recht­lich ver­pflich­tet ist. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob und inwie­weit sich die Gehalts­min­de­rung auf die bis­he­ri­ge Bilan­zie­rung der Pen­si­ons­ver­pflich­tung gemäß § 6a EStG aus­wirkt. Denn selbst wenn die Absen­kung der Aktiv­ver­gü­tung zu einer teil­wei­sen Auf­lö­sung der bis­he­ri­gen Pen­si­ons­rück­stel­lung beim Arbeit­ge­ber gemäß § 6a EStG führ­te, näh­me dies ein frem­der Arbeit­neh­mer nicht zum Anlass, den bereits erdien­ten Teil der Ver­sor­gungs­an­wart­schaft auf­zu­ge­ben, zumal auch der Ver­zicht auf die Ver­sor­gungs­an­wart­schaft eben­falls zur Auf­lö­sung der hier­für gebil­de­ten Rück­stel­lung führt. Des­sen unge­ach­tet führt die Min­de­rung des Aktiv­ge­halts zwar regel­mä­ßig zu einer Über­ver­sor­gung des Geschäfts­füh­rers i.S. des § 6a EStG, sofern die Alters­ver­sor­gung nicht ent­spre­chend gesenkt wird 8; dies gilt jedoch nicht für bereits erdien­te Anwart­schaf­ten, die bis zur Absen­kung der Aktiv­be­zü­ge nicht über­ver­sor­gend waren 9.

Die Bewer­tung der Ein­la­ge erfolgt mit dem Teil­wert der Pen­si­ons­an­wart­schaft des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers und nicht etwa in Höhe des nach § 6a EStG ermit­tel­ten "Teil­werts" der Pen­si­ons­ver­bind­lich­keit der Kapi­tal­ge­sell­schaft 10.

Bei Her­an­zie­hung die­ser Grund­sät­ze ist im hier ent­schie­de­nen Streit­fall die Wür­di­gung des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg 11, der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer habe durch die mit der GmbH ver­ein­bar­te Her­ab­set­zung der ihm zuge­sag­ten Pen­si­on aus gesell­schafts­recht­li­chen Grün­den teil­wei­se auf sei­ne wert­hal­ti­ge Pen­si­ons­for­de­rung ver­zich­tet, wodurch ihm Arbeits­lohn in Höhe von 151.284 EUR zuge­flos­sen sei, revi­si­ons­recht­lich für den Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu bean­stan­den.

Nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) haben der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer und die GmbH am 30.12 2003 in einem Nach­trag zum Pen­si­ons­ver­trag vom 18.01.1998 die­sen inso­weit geän­dert, als das zuletzt mit 22.000 DM zuge­sag­te monat­li­che Ruhe­ge­halt auf nun­mehr 4.350 EUR her­ab­ge­setzt wur­de. Anlass hier­für war die im Dezem­ber 2002 vor­ge­nom­me­ne Gehalts­ab­sen­kung auf 5.800 EUR und die von der GmbH und dem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer damit ver­bun­de­ne sog. Über­ver­sor­gung 12.

Das Finanz­ge­richt hat wei­ter fest­ge­stellt, dass es sich inso­weit um einen Ver­zicht auf im Zeit­punkt der Ände­rungs­ver­ein­ba­rung bereits erdien­te (und ange­sichts der Ver­ein­ba­rung zum vor­zei­ti­gen Aus­schei­den in § 4 des Pen­si­ons­ver­trags i.V.m. § 2 Abs. 1 BetrAVG ratier­lich unver­fall­ba­re) Ansprü­che gehan­delt hat. Durch­grei­fen­de Ver­fah­rens­rügen machen die Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer inso­weit nicht gel­tend. Zwar bestrei­ten sie, dass im Streit­fall ein "Pen­si­ons­ver­zicht" gege­ben sei. Dabei stel­len sie indes fälsch­li­cher­wei­se auf die bereits Ende des Jah­res 2002 erfolg­te Min­de­rung des lau­fen­den Gehalts ab und über­se­hen, dass die Ende des Streit­jah­res vor­ge­nom­me­ne Absen­kung der Ver­sor­gung von zuletzt 11.248 EUR (22.000 DM) auf nur noch 4.350 EUR hier­von unab­hän­gig zu beur­tei­len ist.

Die Bewer­tung des Ver­zichts mit 151.284 EUR ist in Bezug auf Ermitt­lung und Wert­hal­tig­keit im Übri­gen zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig.

Auch die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, der Ver­zicht sei im Streit­fall gesell­schafts­recht­lich ver­an­lasst, ist nicht zu bean­stan­den. Die GmbH hat dem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer zivil­recht­lich wirk­sam mit Ver­trag vom 18.01.1998 ein Ruhe­ge­halt in Höhe von 22.000 DM nach Voll­endung des 65. Lebens­jah­res, bei Inva­li­di­tät oder bei Inan­spruch­nah­me des vor­ge­zo­ge­nen Alters­ru­he­gelds zuge­sagt. Die­ser Anspruch war nach § 4 des Pen­si­ons­ver­trags sofort unver­fall­bar 13. Eine Mög­lich­keit, sich von die­ser Ver­pflich­tung zu lösen, eröff­ne­te ein­zig § 9 des Pen­si­ons­ver­trags. Danach konn­te die GmbH die Leis­tun­gen kür­zen oder ein­stel­len, falls sich die bei der Ertei­lung der Pen­si­ons­zu­sa­ge maß­ge­ben­den Ver­hält­nis­se nach­hal­tig so wesent­lich änder­ten, dass ihr die Auf­recht­erhal­tung der zuge­sag­ten Leis­tun­gen auch unter objek­ti­ver Beach­tung der Belan­ge des Ruhe­ge­halts­be­rech­tig­ten nicht mehr zuge­mu­tet wer­den konn­te. Die­se Vor­aus­set­zun­gen lagen im Streit­fall ‑jeden­falls hin­sicht­lich der bereits erdien­ten- Pen­si­ons­an­sprü­che nicht vor. Denn nach den ‑von den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rern nicht bestrit­te­nen- Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt war die GmbH ohne wei­te­res in der Lage, ihrer Ver­pflich­tung aus der bis­he­ri­gen Pen­si­ons­zu­sa­ge nach­zu­kom­men. Ande­re Anspruchs­grund­la­gen der GmbH gegen den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer auf Anpas­sung der bereits erdien­ten Ver­sor­gungs­an­wart­schaft an das geän­der­te Gehalt sind nicht ersicht­lich. Ein frem­der Geschäfts­füh­rer hät­te unter die­sen Umstän­den nicht auf den erdien­ten Teil sei­ner Alters­ver­sor­gung ver­zich­tet. Er hät­te sich allen­falls dar­auf ein­ge­las­sen, dass sich die Anwart­schaft ab dem 1.12 2002 nach dem gemin­der­ten Gehalt rich­tet (sog. future ser­vice) 14.

Die Annah­me einer ver­deck­ten Ein­la­ge ist nach den Aus­füh­run­gen unter II. 2.d ent­ge­gen der Ansicht der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer nicht des­halb aus­ge­schlos­sen, weil die Pen­si­ons­zu­sa­ge ange­passt wur­de, um eine steu­er­li­che Über­ver­sor­gung zu ver­mei­den 15. Über­dies bezieht sich der steu­er­recht­li­che Maß­stab der sog. Über­ver­sor­gung aus­schließ­lich auf die aus § 6a EStG abzu­lei­ten­de, stich­tags­be­zo­ge­ne Bewer­tung der Pen­si­ons­an­wart­schaft 16, was auch bei einem Ver­sor­gungs­ver­spre­chen einer Kapi­tal­ge­sell­schaft an ihren Anteils­eig­ner kei­ne Fra­ge der Ver­an­las­sung aus dem Gesell­schafts­ver­hält­nis (§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes) ist 17.

Da die Zusa­ge der Alters­ver­sor­gung an den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer im Anstel­lungs­ver­trag wur­zelt, führt der Ver­zicht auf die bereits erdien­te und wert­hal­ti­ge Anwart­schaft nach dem BFH, Beschluss in BFHE 183, 187, BSt­Bl II 1998, 307 zu einem Lohn­zu­fluss in Höhe des Teil­werts (Bar­werts) an den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer in Höhe von unstrei­tig 151.284 EUR 18.

Die fik­tiv zuge­flos­se­ne Pen­si­ons­an­wart­schaft ist ‑eben­so wie eine tat­säch­lich zuge­flos­se­ne Abfin­dung (hier­zu Bun­des­fi­nanz­hofsur-teil vom 12.04.2007 – VI R 6/​02, BFHE 217, 547, BSt­Bl II 2007, 581)- eine Ver­gü­tung für eine mehr­jäh­ri­ge Tätig­keit des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers. Dem­entspre­chend kommt die Anwen­dung der Fünf­tel­re­ge­lung (§ 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 4 EStG) in Betracht 19.

Da das Finanz­ge­richt hier­zu kei­ne Fest­stel­lun­gen getrof­fen hat, war die Sache an die­ses zurück­zu­ver­wei­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. August 2017 – VI R 4/​16

  1. BFH, Beschluss vom 09.06.1997 – GrS 1/​94, BFHE 183, 187, BSt­Bl II 1998, 307[]
  2. BFH, Urteil vom 20.07.2005 – X R 22/​02, BFHE 210, 345, BSt­Bl II 2006, 457, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 06.11.2003 – IV R 10/​01, BFHE 204, 438, BSt­Bl II 2004, 416, m.w.N.[]
  4. BFH, Urtei­le vom 24.05.1984 – I R 166/​78, BFHE 141, 176, BSt­Bl II 1984, 747; vom 22.11.1983 – VIII R 133/​82, BFHE 140, 69; und vom 22.11.1983 – VIII R 37/​79, BFHE 140, 63[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 141, 176, BSt­Bl II 1984, 747; BFH, Urteil vom 15.05.2013 – VI R 24/​12, BFHE 241, 287, BSt­Bl II 2014, 495[]
  6. Gosch KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1109; BFH, Urteil vom 08.11.2000 – I R 70/​99, BFHE 193, 422, BSt­Bl II 2005, 653[]
  7. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1110[]
  8. BFH, Urteil vom 20.12 2016 – I R 4/​15, BFHE 256, 483, BSt­Bl II 2017, 678[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 256, 483, BSt­Bl II 2017, 678, Rz 26; BMF, Schrei­ben vom 03.11.2004, BSt­Bl I 2004, 1045, Rz 19[]
  10. BFH, Urteil vom 15.10.1997 – I R 23/​93, BFH/​NV 1998, 826; s.a. BMF, Schrei­ben vom 14.08.2012, BSt­Bl I 2012, 874[]
  11. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 22.12.2015 – 8 K 380/​13[]
  12. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 27.03.2012 – I R 56/​11, BFHE 236, 74, BSt­Bl II 2012, 665[]
  13. vgl. auch Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1082 und 1099a[]
  14. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2012, 874; kri­tisch Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1134c[]
  15. eben­so Brie­se, GmbH-Rund­schau ‑GmbHR- 2015, 635, 639; Dommermuth/​Killat/​Linden, Alters­ver­sor­gung für Unter­neh­mer und Geschäfts­füh­rer, 2016, Rz 641[]
  16. stän­di­ge Recht­spre­chung seit BFH, Urteil vom 13.11.1975 – IV R 170/​73, BFHE 117, 367, BSt­Bl II 1976, 142; zuletzt BFH, Urtei­le in BFHE 236, 74, BSt­Bl II 2012, 665, und in BFHE 256, 483, BSt­Bl II 2017, 678[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 256, 483, BSt­Bl II 2017, 678; s.a. Dommermuth/​Killat/​Linden, Alters­ver­sor­gung für Unter­neh­mer und Geschäfts­füh­rer, 2016, Rz 783 am Ende; Brie­se, GmbHR 2015, 635[]
  18. eben­so Brie­se, GmbHR 2015, 635, 639; Dommermuth/​Killat/​Linden, Alters­ver­sor­gung für Unter­neh­mer und Geschäfts­füh­rer, 2016, Rz 577[]
  19. Dommermuth/​Killat/​Linden, Alters­ver­sor­gung für Unter­neh­mer und Geschäfts­füh­rer, 2016, Rz 988; Höfer/​Veit/​Verhuven, Betriebs­ren­ten­recht (BetrAVG), Band II, Kap. 44, Rz 375, m.w.N.[]