Krank­heits­be­ding­te Auf­wen­dun­gen – und der Nach­weis ihrer Zwangs­läu­fig­keit

Die Aner­ken­nung von außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen setzt im Fal­le von psy­cho­the­ra­peu­ti­schen Behand­lun­gen und der medi­zi­nisch erfor­der­li­chen aus­wär­ti­gen Unter­brin­gung eines an einer Behin­de­rung lei­den­den Kin­des des Steu­er­pflich­ti­gen vor­aus, dass die in § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ESt­DV nor­mier­ten Nach­wei­se erbracht wer­den. Die­se Nach­wei­se kön­nen nicht durch ande­re Unter­la­gen ersetzt wer­den.

Krank­heits­be­ding­te Auf­wen­dun­gen – und der Nach­weis ihrer Zwangs­läu­fig­keit

Nach § 33 EStG wird die Ein­kom­men­steu­er auf Antrag ermä­ßigt, wenn einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stands (außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung) erwach­sen. Zwangs­läu­fig erwach­sen dem Steu­er­pflich­ti­gen Auf­wen­dun­gen dann, wenn er sich ihnen aus recht­li­chen, tat­säch­li­chen oder sitt­li­chen Grün­den nicht ent­zie­hen kann und soweit die Auf­wen­dun­gen den Umstän­den nach not­wen­dig sind und einen ange­mes­se­nen Betrag nicht über­stei­gen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangs­läu­fi­ge Mehr­auf­wen­dun­gen für den exis­tenz­not­wen­di­gen Grund­be­darf zu berück­sich­ti­gen, die sich wegen ihrer Außer­ge­wöhn­lich­keit einer pau­scha­len Erfas­sung in all­ge­mei­nen Frei­be­trä­gen ent­zie­hen. Aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 33 EStG aus­ge­schlos­sen sind dage­gen die übli­chen Auf­wen­dun­gen der Lebens­füh­rung, die in Höhe des Exis­tenz­mi­ni­mums durch den Grund­frei­be­trag abge­gol­ten sind 1.

In stän­di­ger Recht­spre­chung geht der BFH davon aus, dass Krank­heits­kos­ten ‑ohne Rück­sicht auf die Art und die Ursa­che der Erkran­kung- dem Steu­er­pflich­ti­gen aus tat­säch­li­chen Grün­den zwangs­läu­fig erwach­sen. Aller­dings wer­den nur sol­che Auf­wen­dun­gen als Krank­heits­kos­ten berück­sich­tigt, die zum Zwe­cke der Hei­lung einer Krank­heit (z.B. Medi­ka­men­te, Ope­ra­ti­on) oder mit dem Ziel getä­tigt wer­den, die Krank­heit erträg­li­cher zu machen, bei­spiels­wei­se Auf­wen­dun­gen für einen Roll­stuhl 2.

Auf­wen­dun­gen für die eigent­li­che Heil­be­hand­lung wer­den typi­sie­rend als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung berück­sich­tigt, ohne dass es im Ein­zel­fall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebo­te­nen Prü­fung der Zwangs­läu­fig­keit des Grun­des und der Höhe nach bedarf 3. Eine der­art typi­sie­ren­de Behand­lung von Krank­heits­kos­ten ist zur Ver­mei­dung eines unzu­mut­ba­ren Ein­drin­gens in die Pri­vat­sphä­re gebo­ten 4. Dies gilt aber nur dann, wenn die Auf­wen­dun­gen nach den Erkennt­nis­sen und Erfah­run­gen der Heil­kun­de und nach den Grund­sät­zen eines gewis­sen­haf­ten Arz­tes zur Hei­lung oder Lin­de­rung der Krank­heit ange­zeigt (ver­tret­bar) sind und vor­ge­nom­men wer­den 5, also medi­zi­nisch indi­ziert sind 6.

Die Zwangs­läu­fig­keit von krank­heits­be­ding­ten Auf­wen­dun­gen für Arz­nei, Heil- und Hilfs­mit­tel (§§ 2, 23, 31 bis 33 SGB V) hat der Steu­er­pflich­ti­ge durch eine Ver­ord­nung eines Arz­tes oder Heil­prak­ti­kers nach­zu­wei­sen (§ 64 Abs. 1 Nr. 1 der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung ‑ESt­DV- i.d.F. des Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­set­zes 2011 ‑StVer­einfG 2011-). In den abschlie­ßend gere­gel­ten Kata­log­fäl­len des § 64 Abs. 1 Nr. 2 ESt­DV i.d.F. des StVer­einfG 2011 7 ist der Nach­weis der Zwangs­läu­fig­keit durch ein vor Beginn der Heil­maß­nah­me oder dem Erwerb des medi­zi­ni­schen Hilfs­mit­tels aus­ge­stell­tes amts­ärzt­li­ches Gut­ach­ten oder eine vor­he­ri­ge ärzt­li­che Beschei­ni­gung eines medi­zi­ni­schen Diens­tes der Kran­ken­ver­si­che­rung (§ 275 SGB V) zu füh­ren (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ESt­DV i.d.F. des StVer­einfG 2011).

Ein sol­cher qua­li­fi­zier­ter Nach­weis ist ‑auf­grund der in § 84 Abs. 3f ESt­DV i.d.F. des StVer­einfG 2011 ange­ord­ne­ten ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­li­chen rück­wir­ken­den Gel­tung des § 64 ESt­DV i.d.F. des StVer­einfG 2011 8- auch im Streit­jahr bei krank­heits­be­ding­ten Auf­wen­dun­gen für psy­cho­the­ra­peu­ti­sche Behand­lun­gen und die medi­zi­nisch erfor­der­li­che aus­wär­ti­ge Unter­brin­gung eines an Leg­asthe­nie oder einer ande­ren Behin­de­rung lei­den­den Kin­des des Steu­er­pflich­ti­gen zu erbrin­gen (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b bzw. c ESt­DV).

Vor­lie­gend waren die strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen auf­grund der krank­heits­be­ding­ten Unter­brin­gung des Kin­des ent­stan­den. Die Maß­nah­me beinhal­te­te sowohl eine psy­cho­the­ra­peu­ti­sche Behand­lung (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b ESt­DV) als auch eine aus­wär­ti­ge Unter­brin­gung auf­grund einer Behin­de­rung (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. c ESt­DV). Behin­dert sind Men­schen, wenn ihre kör­per­li­che Funk­ti­on, geis­ti­ge Fähig­keit oder see­li­sche Gesund­heit mit hoher Wahr­schein­lich­keit län­ger als sechs Mona­te von dem für das Lebens­al­ter typi­schen Zustand abwei­chen und daher ihre Teil­ha­be am Leben in der Gesell­schaft beein­träch­tigt ist (§ 2 SGB IX). Nach die­ser gesetz­li­chen Defi­ni­ti­on, die auch für die Aus­le­gung des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. c ESt­DV her­an­zu­zie­hen ist 9, lag bei dem Kind auf­grund der Erkran­kung ADHS eine ent­spre­chen­de Beein­träch­ti­gung vor, die sich ‑wie sich aus der län­ger­fris­ti­gen Unter­brin­gung des M im Z ergibt- über einen län­ge­ren Zeit­raum als sechs Mona­te erstreck­te.

Im Streit­fall lag ein vor Beginn der Maß­nah­me aus­ge­stell­tes amts­ärzt­li­ches Gut­ach­ten oder eine Beschei­ni­gung eines medi­zi­ni­schen Diens­tes der Kran­ken­ver­si­che­rung nicht vor.

Im Ver­fah­ren der Ein­glie­de­rungs­hil­fe nach § 35a Abs. 2 Nr. 4 SGB VIII war ein den Anfor­de­run­gen des § 64 ESt­DV ent­spre­chen­der Nach­weis nicht ein­zu­ho­len. Zwar sieht § 35a Abs. 2 Nr. 4 SGB VIII vor, dass der Trä­ger der öffent­li­chen Jugend­hil­fe die Stel­lung­nah­me eines beson­ders qua­li­fi­zier­ten Arz­tes oder Psy­cho­the­ra­peu­ten ein­holt. Da § 64 ESt­DV den Bun­des­fi­nanz­hof jedoch dahin­ge­hend bin­det, dass auf die dort vor­ge­se­he­nen Nach­wei­se nicht ver­zich­tet wer­den kann und sie nicht durch ande­re Unter­la­gen ersetzt wer­den kön­nen, kann offen­blei­ben, ob im Streit­fall eine sol­che Stel­lung­nah­me vor­ge­le­gen hat.

Da es an einem den Anfor­de­run­gen des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ESt­DV genü­gen­den Nach­weis fehlt, haben die Klä­ger die Zwangs­läu­fig­keit der gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen dem Grun­de nach nicht nach­ge­wie­sen. Das Finanz­ge­richt hat daher die Kla­ge im Ergeb­nis zu Recht abge­wie­sen. Dem steht auch nicht das im gericht­li­chen Ver­fah­ren gel­ten­de Ver­bot der refor­ma­tio in pei­us (§ 96 FGO) ent­ge­gen. Dies besagt ledig­lich, dass das Gericht eine von der Finanz­be­hör­de vor­ge­nom­me­ne Steu­er­fest­set­zung nicht zum Nach­teil des Steu­er­pflich­ti­gen ändern, mit­hin kei­ne höhe­re Steu­er­fest­set­zung vor­neh­men darf 10. Es ver­bie­tet dem Gericht indes nicht, die Zwangs­läu­fig­keit von Auf­wen­dun­gen auch dem Grun­de nach zu prü­fen, wenn im behörd­li­chen Ver­fah­ren nur über deren Höhe gestrit­ten wur­de. Die Revi­si­on war daher zurück­zu­wei­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Janu­ar 2015 – VI R 85/​13

  1. u.a. BFH, Urteil vom 29.09.1989 – III R 129/​86, BFHE 158, 380, BSt­Bl II 1990, 418[]
  2. BFH, Urtei­le vom 17.07.1981 – VI R 77/​78, BFHE 133, 545, BSt­Bl II 1981, 711; vom 13.02.1987 – III R 208/​81, BFHE 149, 222, BSt­Bl II 1987, 427; und vom 20.03.1987 – III R 150/​86, BFHE 149, 539, BSt­Bl II 1987, 596[]
  3. BFH, Urtei­le vom 01.02.2001 – III R 22/​00, BFHE 195, 144, BSt­Bl II 2001, 543; und vom 03.12 1998 – III R 5/​98, BFHE 187, 503, BSt­Bl II 1999, 227[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 195, 144, BSt­Bl II 2001, 543[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 18.06.1997 – III R 84/​96, BFHE 183, 476, BSt­Bl II 1997, 805[]
  6. BFH, Urteil vom 19.04.2012 – VI R 74/​10, BFHE 237, 156, BSt­Bl II 2012, 577[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 06.02.2014 – VI R 61/​12, BFHE 244, 395, BSt­Bl II 2014, 458; und vom 26.02.2014 – VI R 27/​13, BFHE 245, 18, BSt­Bl II 2014, 824[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 237, 156, BSt­Bl II 2012, 577[]
  9. vgl. zum Kin­der­geld­recht: BFH, Urteil vom 09.02.2012 – III R 5/​08, BFHE 236, 396, BSt­Bl II 2012, 891[]
  10. z.B. BFH, Urteil vom 25.06.2003 – X R 66/​00, BFH/​NV 2004, 19[]