Krankheitsbedingte Aufwendungen – und der Nachweis ihrer Zwangsläufigkeit

Die Anerkennung von außergewöhnlichen Belastungen setzt im Falle von psychotherapeutischen Behandlungen und der medizinisch erforderlichen auswärtigen Unterbringung eines an einer Behinderung leidenden Kindes des Steuerpflichtigen voraus, dass die in § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStDV normierten Nachweise erbracht werden. Diese Nachweise können nicht durch andere Unterlagen ersetzt werden.

Krankheitsbedingte Aufwendungen – und der Nachweis ihrer Zwangsläufigkeit

Nach § 33 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind1.

In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten -ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung- dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit (z.B. Medikamente, Operation) oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen, beispielsweise Aufwendungen für einen Rollstuhl2.

Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung werden typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe nach bedarf3. Eine derart typisierende Behandlung von Krankheitskosten ist zur Vermeidung eines unzumutbaren Eindringens in die Privatsphäre geboten4. Dies gilt aber nur dann, wenn die Aufwendungen nach den Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zur Heilung oder Linderung der Krankheit angezeigt (vertretbar) sind und vorgenommen werden5, also medizinisch indiziert sind6.

Die Zwangsläufigkeit von krankheitsbedingten Aufwendungen für Arznei, Heil- und Hilfsmittel (§§ 2, 23, 31 bis 33 SGB V) hat der Steuerpflichtige durch eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers nachzuweisen (§ 64 Abs. 1 Nr. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung -EStDV- i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 -StVereinfG 2011-). In den abschließend geregelten Katalogfällen des § 64 Abs. 1 Nr. 2 EStDV i.d.F. des StVereinfG 20117 ist der Nachweis der Zwangsläufigkeit durch ein vor Beginn der Heilmaßnahme oder dem Erwerb des medizinischen Hilfsmittels ausgestelltes amtsärztliches Gutachten oder eine vorherige ärztliche Bescheinigung eines medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (§ 275 SGB V) zu führen (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011).

Ein solcher qualifizierter Nachweis ist -aufgrund der in § 84 Abs. 3f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 angeordneten verfassungsrechtlich unbedenklichen rückwirkenden Geltung des § 64 EStDV i.d.F. des StVereinfG 20118- auch im Streitjahr bei krankheitsbedingten Aufwendungen für psychotherapeutische Behandlungen und die medizinisch erforderliche auswärtige Unterbringung eines an Legasthenie oder einer anderen Behinderung leidenden Kindes des Steuerpflichtigen zu erbringen (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b bzw. c EStDV).

Vorliegend waren die streitigen Aufwendungen aufgrund der krankheitsbedingten Unterbringung des Kindes entstanden. Die Maßnahme beinhaltete sowohl eine psychotherapeutische Behandlung (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStDV) als auch eine auswärtige Unterbringung aufgrund einer Behinderung (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. c EStDV). Behindert sind Menschen, wenn ihre körperliche Funktion, geistige Fähigkeit oder seelische Gesundheit mit hoher Wahrscheinlichkeit länger als sechs Monate von dem für das Lebensalter typischen Zustand abweichen und daher ihre Teilhabe am Leben in der Gesellschaft beeinträchtigt ist (§ 2 SGB IX). Nach dieser gesetzlichen Definition, die auch für die Auslegung des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. c EStDV heranzuziehen ist9, lag bei dem Kind aufgrund der Erkrankung ADHS eine entsprechende Beeinträchtigung vor, die sich -wie sich aus der längerfristigen Unterbringung des M im Z ergibt- über einen längeren Zeitraum als sechs Monate erstreckte.

Im Streitfall lag ein vor Beginn der Maßnahme ausgestelltes amtsärztliches Gutachten oder eine Bescheinigung eines medizinischen Dienstes der Krankenversicherung nicht vor.

Im Verfahren der Eingliederungshilfe nach § 35a Abs. 2 Nr. 4 SGB VIII war ein den Anforderungen des § 64 EStDV entsprechender Nachweis nicht einzuholen. Zwar sieht § 35a Abs. 2 Nr. 4 SGB VIII vor, dass der Träger der öffentlichen Jugendhilfe die Stellungnahme eines besonders qualifizierten Arztes oder Psychotherapeuten einholt. Da § 64 EStDV den Bundesfinanzhof jedoch dahingehend bindet, dass auf die dort vorgesehenen Nachweise nicht verzichtet werden kann und sie nicht durch andere Unterlagen ersetzt werden können, kann offenbleiben, ob im Streitfall eine solche Stellungnahme vorgelegen hat.

Da es an einem den Anforderungen des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStDV genügenden Nachweis fehlt, haben die Kläger die Zwangsläufigkeit der geltend gemachten Aufwendungen dem Grunde nach nicht nachgewiesen. Das Finanzgericht hat daher die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Dem steht auch nicht das im gerichtlichen Verfahren geltende Verbot der reformatio in peius (§ 96 FGO) entgegen. Dies besagt lediglich, dass das Gericht eine von der Finanzbehörde vorgenommene Steuerfestsetzung nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen ändern, mithin keine höhere Steuerfestsetzung vornehmen darf10. Es verbietet dem Gericht indes nicht, die Zwangsläufigkeit von Aufwendungen auch dem Grunde nach zu prüfen, wenn im behördlichen Verfahren nur über deren Höhe gestritten wurde. Die Revision war daher zurückzuweisen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Januar 2015 – VI R 85/13

  1. u.a. BFH, Urteil vom 29.09.1989 – III R 129/86, BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418[]
  2. BFH, Urteile vom 17.07.1981 – VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 13.02.1987 – III R 208/81, BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427; und vom 20.03.1987 – III R 150/86, BFHE 149, 539, BStBl II 1987, 596[]
  3. BFH, Urteile vom 01.02.2001 – III R 22/00, BFHE 195, 144, BStBl II 2001, 543; und vom 03.12 1998 – III R 5/98, BFHE 187, 503, BStBl II 1999, 227[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 195, 144, BStBl II 2001, 543[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 18.06.1997 – III R 84/96, BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805[]
  6. BFH, Urteil vom 19.04.2012 – VI R 74/10, BFHE 237, 156, BStBl II 2012, 577[]
  7. vgl. BFH, Urteile vom 06.02.2014 – VI R 61/12, BFHE 244, 395, BStBl II 2014, 458; und vom 26.02.2014 – VI R 27/13, BFHE 245, 18, BStBl II 2014, 824[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 237, 156, BStBl II 2012, 577[]
  9. vgl. zum Kindergeldrecht: BFH, Urteil vom 09.02.2012 – III R 5/08, BFHE 236, 396, BStBl II 2012, 891[]
  10. z.B. BFH, Urteil vom 25.06.2003 – X R 66/00, BFH/NV 2004, 19[]