Der Grundsatz, dass Entschädigungen, die aus Anlass der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses gewährt werden, einheitlich zu beurteilen sind, entbindet nicht von der Prüfung, ob die Entschädigung „als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen“ i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gewährt worden ist.
Nach § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auch Entschädigungen, die „als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen“ gewährt worden sind, d.h. an die Stelle weggefallener oder wegfallender Einnahmen treten1. Entsprechend seinem Wortlaut zählen dazu nicht Ersatzleistungen für jede beliebige Art von Schadensfolgen, sondern lediglich solche zur Abgeltung von erlittenen oder zu erwartenden Ausfällen an Einnahmen2. Erfasst werden daher nur Entschädigungen, die Einnahmen ersetzen, nicht aber solche, die Ausgaben ausgleichen. Der Ersatz „für entgangene oder entgehende Einnahmen“ setzt vom Wort- und Sinnverständnis voraus, dass Einnahmen gar nicht erst angefallen, sondern ausgefallen sind oder der Ausfall (künftig) entgehender Einnahmen zu erwarten ist; der Steuerpflichtige hat also die entsprechenden Einnahmen nicht oder noch nicht erhalten3.
Aus dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Entschädigung ergibt sich nicht typisierend die steuerrechtliche Gleichbehandlung des Nachteilsausgleichs mit der Abfindung.
Der Grundsatz, dass Entschädigungen, die aus Anlass der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses gewährt werden, einheitlich zu beurteilen sind4, entbindet nicht von der Prüfung, ob der Nachteilsausgleich „als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen“ i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gewährt worden ist. Das Finanzgericht hat zu diesem gesetzlich vorgegebenen Tatbestandsmerkmal keine Feststellungen getroffen. Ersatzleistungen für jede beliebige Art von Schadensfolgen würden beispielsweise nicht von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfasst.
Abweichende Grundsätze folgen auch nicht aus dem Urteil des BFH vom 16.11.20055. In jenem Urteil hat der Bundesfinanzhof zwar entschieden, dass Zahlungen grundsätzlich einheitlich zu beurteilen sind, wenn die Leistungen, die in einem Vergleich als Abfindung und als Schmerzensgeld wegen Rufschädigung bezeichnet werden, im Zusammenhang mit der Beendigung des Dienstverhältnisses für künftig entgehende Einnahmen zugesagt werden. Jener Entscheidung liegt jedoch ein durch Besonderheiten gekennzeichneter, nicht mit dem Streitfall vergleichbarer Sachverhalt zugrunde. Denn das Finanzgericht Baden-Württemberg hatte vorab mit einem rechtskräftig gewordenen Zwischenurteil vom 22.02.19996 für die Beteiligten (§ 110 Abs. 1 Satz 1 FGO) und den Bundesfinanzhof (§ 155 FGO i.V.m. § 318 ZPO) bindend entschieden, dass es sich bei jener als Schmerzensgeld bezeichneten Zahlung nicht um ein Schmerzensgeld nach § 847 BGB, sondern um den Ersatz von Arbeitslohn i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG handelte. Der hier entschiedene Streitfall liegt anders. Im Übrigen hatte der Bundesfinanzhof in jenem Urteil vom 16.11.20057 nur zu entscheiden, ob das Finanzamt zu Recht die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG für die vereinbarte Abfindung versagt hat und nicht, ob und inwieweit ein „Nachteilsausgleich“ einen Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG darstellt.
Ebenso wenig trugen im hier entschiedenen Streitfall die bisherigen Feststellungen des Finanzgericht das -hilfsweise angeführte- Ergebnis, dass der Nachteilsausgleich eine Gegenleistung für ein Schweigen des Arbeitnehmers sei und damit den Einkünften aus Leistungen gemäß § 22 Nr. 3 EStG unterfalle.
Nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften i.S. von § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören. Eine (sonstige) Leistung i.S. von § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das um des Entgelts willen erbracht wird. Kommt einer Verpflichtung zu einem Rechtsverzicht eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zu und wird damit als Gegenleistung ein bestimmtes Tun, Dulden oder Unterlassen abgegolten, handelt es sich um eine eigenständige Leistung, die mangels Eingreifens anderer Einkünftetatbestände nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar sein kann. Indes führt nicht jede Einnahme, die durch einen Rechtsverzicht ausgelöst wird, auch zu Einkünften gemäß § 22 Nr. 3 EStG. Denn die Norm erfasst, ergänzend zu den übrigen Einkunftsarten, das Ergebnis einer Erwerbstätigkeit und setzt wie diese die allgemeinen Merkmale des Erzielens von Einkünften nach § 2 EStG voraus8.
Das Finanzgericht hat keine tragfähigen Feststellungen dazu getroffen, ob der Nachteilsausgleich für Leistungen des Arbeitnehmers i.S. des § 22 Nr. 3 EStG gezahlt wurde. Die Würdigung des Finanzgericht verletzt §§ 133, 157 BGB und bindet den Bundesfinanzhof daher nicht nach § 118 Abs. 2 FGO9. Denn nach dem Wortlaut von § 4 der Vereinbarung sollte die Zahlung als „vollständiger Ausgleich für jegliche Schäden“ erfolgen, die der Arbeitnehmer infolge seiner Kündigung erlitten zu haben glaubt. Es fehlen insoweit jegliche Feststellungen des Finanzgericht, dass der Nachteilsausgleich ein bestimmtes, wirtschaftlich eigenständiges Verhalten entgelten sollte.
Die Sache ist nicht spruchreif und wird deshalb an das Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Der Bundesfinanzhof kann aufgrund der getroffenen Feststellungen nicht abschließend darüber entscheiden, ob und in welchem Umfang der in § 4 vereinbarte Nachteilsausgleich einen Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG darstellt. Diese Feststellungen hat das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang nachzuholen.
Für das weitere Verfahren weist der Bundesfinanzhof auf Folgendes hin: Es fehlt beispielsweise an einem Ersatz für entgangene Einnahmen aus dem Anstellungsverhältnis, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Schaden ersetzt, den dieser infolge einer Verletzung arbeitsrechtlicher (Fürsorge-)Pflichten oder einer unerlaubten Handlung des Arbeitgebers z.B. an einem immateriellen Wirtschaftsgut erlitten hat. Denn damit werden nicht die Dienste des Arbeitnehmers vergütet, sondern ein vom Arbeitgeber verursachter Schaden ausgeglichen10.
Soweit das Finanzgericht zu dem Ergebnis käme, dass der Nachteilsausgleich zugleich steuerbare und nicht steuerbare Entschädigungen enthält und eine genaue Zuordnung nicht möglich ist, hat es sachgerecht zu schätzen, in welcher Höhe die einzelnen Ansprüche in dem Nachteilsausgleich enthalten sind.
wird das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang auch die Feststellungen nachzuholen haben, ob und in welchem Umfang der Nachteilsausgleich -neben dem Entschädigungszweck- als (selbständige) Gegenleistung für vom Arbeitnehmer versprochene Verhaltenspflichten dienen sollte.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Juli 2017 – IX R 28/16
- BFH, Urteil vom 18.10.2011 – IX R 58/10, BFHE 235, 423, BStBl II 2012, 286[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 21.09.1993 – IX R 32/90, BFH/NV 1994, 308; in BFHE 235, 423, BStBl II 2012, 286[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 235, 423, BStBl II 2012, 286[↩]
- s. BFH, Urteil vom 11.05.2010 – IX R 39/09, BFH/NV 2010, 1801; BFH, Beschluss vom 04.03.2016 – IX B 146/15, BFH/NV 2016, 925[↩]
- BFH, Urteil vom 16.11.2005 – XI R 32/04, GmbHR 2006, 389[↩]
- FG Baden-Württemberg, Urteil vom 22.02.1999 – 4 K 123/96, EFG 1999, 768[↩]
- BFH, GmbHR 2006, 389[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 19.03.2013 – IX R 65/10, BFH/NV 2013, 1085; vom 06.09.2016 – IX R 27/15, BFHE 255, 176[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteile vom 28.10.2009 – IX R 17/09, BFHE 227, 349, BStBl II 2010, 539; in BFH/NV 2013, 1085[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 20.09.1996 – VI R 57/95, BFHE 181, 298, BStBl II 1997, 144; vom 24.05.2000 – VI R 17/96, BFHE 192, 293, BStBl II 2000, 584; BFH, Beschluss vom 26.08.2016 – VI B 95/15, BFH/NV 2016, 1726[↩]
