Ries­ter­ren­te – und die Rück­for­de­rung von Alters­vor­sor­ge­zu­la­gen vom Zula­ge­emp­fän­ger

ach Been­di­gung und Abwick­lung des Alters­vor­sor­ge­ver­tra­ges kann die Zen­tra­le Zula­gen­stel­le für Alters­ver­mö­gen (ZfA) rechts­grund­los geleis­te­te Zula­ge­be­trä­ge vom Zula­ge­emp­fän­ger über den nach § 96 Abs. 1 Satz 1 EStG ent­spre­chend anzu­wen­den­den § 37 Abs. 2 AO zurück­for­dern; in die­sem Fall ist die Anwen­dung des § 37 Abs. 2 AO nicht durch spe­zi­el­le­re Vor­schrif­ten aus­ge­schlos­sen. § 37 Abs. 2 AO setzt kein Ver­schul­den vor­aus. Der Umstand, dass die ZfA über meh­re­re Jah­re hin­weg eine Aus­zah­lung von Zula­gen allein auf Grund der ihr vom Anbie­ter über­mit­tel­ten Daten ver­an­lasst und erst spä­ter eine Prü­fung der Zula­ge­be­rech­ti­gung des Emp­fän­gers vor­nimmt, führt nicht zur Ver­wir­kung des Rück­for­de­rungs­an­spruchs.

Ries­ter­ren­te – und die Rück­for­de­rung von Alters­vor­sor­ge­zu­la­gen vom Zula­ge­emp­fän­ger

Ist ein Alters­vor­sor­ge­ver­trag über eine sog. Ries­ter­ren­te vom Anbie­ter abge­wi­ckelt wor­den, kann die Zen­tra­le Zula­gen­stel­le für Alters­ver­mö­gen (ZfA) mit­hin rechts­grund­los geleis­te­te Zula­ge­be­trä­ge vom Zula­ge­emp­fän­ger zurück­for­dern. Nach dem jetzt zu § 37 Abs. 2 AO ergan­ge­nen Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs kommt es auf ein Ver­schul­den des Zula­ge­emp­fän­gers nicht an.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te die Zula­ge­emp­fän­ge­rin bei einem Anbie­ter einen zer­ti­fi­zier­ten Alters­vor­sor­ge­ver­trag abge­schlos­sen. Auf­grund der Anga­be des Anbie­ters, die Zula­ge­emp­fän­ge­rin sei unmit­tel­bar zula­ge­be­rech­tigt, zahl­te die ZfA jähr­lich Zula­ge­be­trä­ge, die der Anbie­ter dem Kon­to der Zula­ge­emp­fän­ge­rin gut­schrieb. Nach Been­di­gung des Alters­vor­sor­ge­ver­tra­ges stell­te die ZfA im Rah­men einer Über­prü­fung die feh­len­de Zula­ge­be­rech­ti­gung der Zula­ge­emp­fän­ge­rin für drei Bei­trags­jah­re fest und for­der­te die inso­weit gewähr­ten Alters­vor­sor­ge­zu­la­gen von ihr zurück.

Den Ein­wand der Zula­ge­emp­fän­ge­rin, sie tref­fe kein Ver­schul­den, da die unzu­tref­fen­den Zula­ge­an­trä­ge von ihrem Anbie­ter her­rühr­ten und die ZfA die Aus­zah­lun­gen ohne inhalt­li­che Prü­fung vor­ge­nom­men habe, ließ das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg nicht gel­ten 1. Es war viel­mehr der Ansicht, die Vor­aus­set­zun­gen für die Inan­spruch­nah­me der Zula­ge­emp­fän­ge­rin auf Rück­zah­lung lägen vor. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die­se Rechts­auf­fas­sung nun­mehr bestä­tigt:

§ 37 Abs. 2 AO über die Erstat­tung rechts­grund­los gezahl­ter Leis­tun­gen sei auch bei Alters­vor­sor­ge­zu­la­gen anzu­wen­den, da spe­zi­el­le­re Rege­lun­gen – jeden­falls nach der bis zum 31.12.2017 gel­ten­den Rechts­la­ge – nicht ein­grif­fen. Ins­be­son­de­re kom­me eine Rück­for­de­rung über den Anbie­ter (vgl. § 90 Abs. 3 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes) nicht in Betracht, da das Kon­to der Zula­ge­emp­fän­ge­rin beim Anbie­ter infol­ge der Been­di­gung des Alters­vor­sor­ge­ver­tra­ges nicht mehr exis­tiert habe und damit auch nicht mehr belas­tet wer­den konn­te. Ob die Zula­ge­emp­fän­ge­rin oder – wie sie behaup­te – ihr Anbie­ter die feh­ler­haf­te Mit­tei­lung über die Zula­ge­be­rech­ti­gung zu ver­tre­ten habe, sei für § 37 Abs. 2 AO uner­heb­lich, da die Vor­schrift kein Ver­schul­den vor­aus­set­ze. Der Umstand, dass die ZfA über meh­re­re Jah­re hin­weg eine Aus­zah­lung von Zula­gen allein auf­grund der ihr vom Anbie­ter über­mit­tel­ten Daten ver­an­lasst und erst nach­träg­lich eine Prü­fung der Zula­ge­be­rech­ti­gung der Zula­ge­emp­fän­ge­rin vor­ge­nom­men habe, füh­re auch nicht zur Ver­wir­kung des Rück­for­de­rungs­an­spruchs. Denn die­ser Gesche­hens­ab­lauf ent­spre­che in typi­scher Wei­se der gesetz­li­chen Aus­ge­stal­tung des Zula­ge­ver­fah­rens. Die Zula­ge­emp­fän­ge­rin sei daher in ihrem Ver­trau­en auf das Behal­ten­dür­fen der unbe­rech­tigt erhal­te­nen Zula­gen nicht schutz­wür­dig.

Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 EStG sind auf die Zula­gen und die Rück­zah­lungs­be­trä­ge die für Steu­er­ver­gü­tun­gen gel­ten­den Vor­schrif­ten der AO ent­spre­chend anzu­wen­den.

Da die AO gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 AO auch für Steu­er­ver­gü­tun­gen gilt, fin­den im Grund­satz sämt­li­che Vor­schrif­ten der AO ent­spre­chen­de Anwen­dung, soweit nicht Son­der­re­ge­lun­gen vor­ge­hen 2. Von der Anwen­dung ist ledig­lich die Bil­lig­keits­re­ge­lung in § 163 AO aus­ge­nom­men (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Zu den danach ent­spre­chend anzu­wen­den­den Vor­schrif­ten zählt § 37 Abs. 2 AO. Die­se Vor­schrift ist im Fall der Rück­for­de­rung anwend­bar, soweit die §§ 93 bis 95 EStG kei­ne spe­zi­el­le­re Rege­lung ent­hal­ten 3.

Vor­lie­gend ist die Anwen­dung des § 37 Abs. 2 AO nicht durch die Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge betref­fen­de Son­der­vor­schrif­ten aus­ge­schlos­sen.

Die §§ 93 bis 95 EStG betref­fen Fäl­le schäd­li­cher Ver­wen­dung und gleich­ge­stell­te Son­der­fäl­le der Rück­zah­lung. Ein sol­cher Sach­ver­halt ist hier nicht gege­ben, da die Ein­mal­zah­lung an die Zula­ge­emp­fän­ge­rin zur Abfin­dung einer Klein­be­trags­ren­te gemäß § 93 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht als schäd­li­che Ver­wen­dung gilt.

Das Finanz­ge­richt hat zutref­fend ange­nom­men, dass § 90 Abs. 3 EStG vor­lie­gend eben­falls nicht ein­greift. Zwar berech­tigt auch die­se Vor­schrift zur Rück­for­de­rung der Zula­ge, wenn die ZfA nach­träg­lich erkennt, dass der Zula­gen­an­spruch ganz oder teil­wei­se nicht besteht. Die Rück­for­de­rung über den Anbie­ter, der nach Mit­tei­lung der ZfA mit­tels Daten­sat­zes das Kon­to des Zula­ge­be­rech­tig­ten zu belas­ten hat, setzt aller­dings ein bestehen­des Ver­trags­ver­hält­nis (vgl. § 90 Abs. 3 Satz 2 EStG) vor­aus. Im Streit­fall war der Alters­vor­sor­ge­ver­trag bereits zum 1.05.2010 been­det wor­den. Infol­ge­des­sen kam zum Zeit­punkt des Erlas­ses des Rück­for­de­rungs­be­schei­des eine Kon­to­be­las­tung nicht mehr in Betracht.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­mag auch nicht zu erken­nen, dass § 90 Abs. 3 EStG eine abschlie­ßen­de Son­der­re­ge­lung zur Rück­for­de­rung zu Unrecht gezahl­ter Zula­gen dar­stell­te.

Die Vor­schrift ent­hält kei­ne aus­drück­li­che Rege­lung für den Fall, dass das Ver­trags­ver­hält­nis zwi­schen Anbie­ter und Anle­ger nicht mehr besteht. Die gesetz­li­chen Rege­lun­gen wei­sen dem Anbie­ter aller­dings kei­ne unein­ge­schränk­te (allei­ni­ge) Ver­ant­wort­lich­keit für die Rück­for­de­rung von Zula­gen zu. Die in die­se Rich­tung wei­sen­de Auf­fas­sung, dass der Anbie­ter im Fal­le eines nicht mehr bestehen­den Ver­trags­kon­tos gemäß § 90 Abs. 3 Satz 3 EStG ver­pflich­tet sein soll­te, ihm mit­ge­teil­te Rück­for­de­rungs­be­trä­ge bei der ZfA anzu­mel­den und gege­be­nen­falls auf eige­ne Kos­ten ‑vor­be­halt­lich einer den Zula­ge­emp­fän­ger tref­fen­den Erstat­tungs­re­ge­lung im Alters­vor­sor­ge­ver­trag- abzu­füh­ren 4, ohne dass der Anle­ger die­se Beträ­ge dem Anle­ger noch über ein (Vertrags-)Konto wei­ter­be­las­ten könn­te, über­zeugt nicht 5, zumal sie unter dem Gesichts­punkt der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit bedenk­lich wäre. Aus § 90 Abs. 3 EStG ergibt sich kei­ne gene­rel­le Haf­tung des Anbie­ters für Rück­for­de­rungs­be­trä­ge im Fall nicht mehr bestehen­der Ver­trags­ver­hält­nis­se. Viel­mehr haf­tet der Anbie­ter als Gesamt­schuld­ner neben dem Zula­ge­emp­fän­ger gemäß § 96 Abs. 2 EStG der ZfA gegen­über nur für die­je­ni­gen Zula­gen, die wegen einer vor­sätz­li­chen oder grob fahr­läs­si­gen Pflicht­ver­let­zung zu Unrecht gezahlt oder nicht zurück­ge­zahlt wor­den sind.

Vor die­sem Hin­ter­grund steht § 90 Abs. 3 EStG einer Aus­le­gung, dass nach Been­di­gung bzw. Abwick­lung des Alters­vor­sor­ge­ver­trags unbe­rech­tigt gezahl­te Zula­gen vom Zula­ge­emp­fän­ger nach der ‑über § 96 Abs. 1 Satz 1 EStG- ent­spre­chend anwend­ba­ren Vor­schrift des § 37 Abs. 2 AO zurück­zu­for­dern sind, nicht ent­ge­gen 6.

Die wei­te­re Fra­ge, ob der Gesetz­ge­ber (nun­mehr) ggf. mit § 90 Abs. 3a EStG bewusst und abschlie­ßend gere­gelt hat, wann eine Rück­for­de­rung beim Zula­ge­emp­fän­ger mög­lich sein soll, so dass ein Rück­griff auf die all­ge­mei­ne­re Vor­schrift des § 37 Abs. 2 AO nicht mehr zuläs­sig wäre 7, bedarf im Streit­fall kei­ner Ent­schei­dung. § 90 Abs. 3a EStG ist nach Art. 17 Abs. 5 und 1 i.V.m. Art. 9 Nr. 11 Buchst. b des Geset­zes zur Stär­kung der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung und zur Ände­rung ande­rer Geset­ze ‑Betriebs­ren­ten­stär­kungs­ge­setz- vom 17.08.2017 8 erst mit Wir­kung zum 1.01.2018 in Kraft getre­ten und somit im Streit­fall nicht zu berück­sich­ti­gen.

Die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 37 Abs. 2 Satz 1 AO für die Rück­for­de­rung der für die Bei­trags­jah­re 2008 bis 2010 gewähr­ten Zula­gen von der Zula­ge­emp­fän­ge­rin sind erfüllt.

Nach die­ser Vor­schrift hat der­je­ni­ge, auf des­sen Rech­nung die Zah­lung u.a. einer Steu­er­ver­gü­tung bewirkt wor­den ist, gegen den Leis­tungs­emp­fän­ger einen Anspruch auf Erstat­tung des gezahl­ten Betra­ges, wenn ohne Rechts­grund gezahlt wor­den ist.

Leis­tungs­emp­fän­ger i.S. des § 37 Abs. 2 AO ist der­je­ni­ge, dem gegen­über die Finanz­be­hör­de ihre ‑ver­meint­lich oder tat­säch­lich bestehen­de- abga­ben­recht­li­che Ver­pflich­tung erfül­len will 9. Dem­nach ist ein Drit­ter als tat­säch­li­cher Emp­fän­ger einer Zah­lung dann nicht Leis­tungs­emp­fän­ger i.S. des § 37 Abs. 2 AO, wenn die Behör­de u.a. auf Grund einer Zah­lungs­an­wei­sung des Erstat­tungs- bzw. Ver­gü­tungs­be­rech­tig­ten einem Drit­ten zahlt. Denn auch in einem der­ar­ti­gen Fall erbringt die Finanz­be­hör­de ihre Leis­tung mit dem Wil­len, eine For­de­rung gegen­über dem tat­säch­li­chen Rechts­in­ha­ber zu erfül­len. Da der durch die Anwei­sung begüns­tig­te Zah­lungs­emp­fän­ger den Zah­lungs­an­spruch nicht aus eige­nem Recht gel­tend machen kann und die Leis­tung mit dem Wil­len erbracht wird, eine For­de­rung gegen­über dem tat­säch­li­chen Rechts­in­ha­ber mit befrei­en­der Wir­kung zu erfül­len, ist nicht der Emp­fän­ger der Zah­lung, son­dern der nach mate­ri­el­lem Recht Erstat­tungs- bzw. Ver­gü­tungs­be­rech­tig­te als Leis­tungs­emp­fän­ger i.S. des § 37 Abs. 2 AO anzu­se­hen 10.

Bei der Fra­ge, ob eine Steu­er oder eine Steu­er­ver­gü­tung i.S. des § 37 Abs. 2 Satz 1 AO ohne recht­li­chen Grund gezahlt wor­den ist, kommt es nach der sog. for­mel­len Rechts­grund­theo­rie grund­sätz­lich nur auf die Bescheid­la­ge an 11. Nach der sog. mate­ri­el­len Rechts­grund­theo­rie fehlt der recht­li­che Grund, wenn nach mate­ri­el­lem Recht kein ent­spre­chen­der Anspruch auf die Leis­tung besteht 12.

Im Streit­fall ist die Zula­ge­emp­fän­ge­rin als Leis­tungs­emp­fän­ge­rin i.S. des § 37 Abs. 2 AO anzu­se­hen. Zwar wur­den ihr die Zula­gen nicht unmit­tel­bar aus­ge­zahlt, son­dern dem Ver­trags­kon­to bei ihrem Anbie­ter gut­ge­schrie­ben. Ent­schei­dend ist aber, dass die ZfA die Zula­gen für die Bei­trags­jah­re zur Erfül­lung eines (ver­meint­li­chen) Anspruchs der Zula­ge­emp­fän­ge­rin geleis­tet hat­te. Die Zula­gen wur­den für die Bei­trags­jah­re 2008 bis 2010 ohne recht­li­chen Grund gezahlt, da kei­ne Zula­ge­be­schei­de für das Behal­ten­dür­fen vor­han­den sind bzw. ‑unstrei­tig- die Zula­ge­emp­fän­ge­rin weder unmit­tel­bar noch mit­tel­bar zula­ge­be­rech­tigt ist.

Auf ein schuld­haf­tes Ver­hal­ten der Zula­ge­emp­fän­ge­rin oder ihres Anbie­ters kommt es nicht an.

§ 37 Abs. 2 AO setzt kein Ver­schul­den auf Sei­ten des Leis­tungs­emp­fän­gers vor­aus. Der Rück­zah­lungs­an­spruch besteht viel­mehr auch dann, wenn den Leis­tungs­emp­fän­ger an der Fehl­leis­tung kein Ver­schul­den trifft bzw. wenn er die­se nicht ein­mal erkannt hat 13. Der Rück­for­de­rungs­an­spruch ist Aus­druck eines über­ge­ord­ne­ten und all­ge­mein herr­schen­den Prin­zips, dass der­je­ni­ge, der vom Staat auf Kos­ten der All­ge­mein­heit etwas erhal­ten hat, grund­sätz­lich ver­pflich­tet ist, das Erhal­te­ne zurück­zu­zah­len 14.

Nach dem Vor­ste­hen­den kommt es auf die Fra­ge, ob die Zula­ge­emp­fän­ge­rin im Hin­blick auf eine Ver­let­zung ihrer Mit­tei­lungs­pflicht gegen­über ihrem Anbie­ter ein (eige­nes) Ver­schul­den an der rechts­grund­lo­sen Zula­ge­zah­lung trifft oder ob ihr ‑wie erst­mals im Revi­si­ons­ver­fah­ren behaup­tet- ein Ver­schul­den ihres Anbie­ters, dem die feh­len­de Zula­ge­be­rech­ti­gung bei Bean­tra­gung bekannt gewe­sen sei, zuzu­rech­nen wäre, nicht an. Im Übri­gen wäre der Bun­des­fi­nanz­hof ‑was den neu­en Vor­trag anbe­langt- gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt gebun­den, da dies­be­züg­lich kei­ne Ver­fah­rens­rügen erho­ben wor­den sind.

Der auch im Steu­er­recht zu beach­ten­de Grund­satz von Treu und Glau­ben steht der Rück­for­de­rung der Zula­gen nicht ent­ge­gen.

Vor­lie­gend käme als Aus­prä­gung die­ses Grund­sat­zes allein eine Ver­wir­kung des Rück­for­de­rungs­an­spruchs der ZfA in Betracht.

Eine Ver­wir­kung setzt vor­aus, dass sich der ‑hier zur Rück­erstat­tung gemäß § 37 Abs. 2 AO- Ver­pflich­te­te nach dem gesam­ten Ver­hal­ten des Erstat­tungs­be­rech­tig­ten dar­auf ver­las­sen durf­te und ver­las­sen hat, dass die­ser das Recht in Zukunft nicht gel­tend machen wer­de. Der Zeit­ab­lauf allein (Zeit­mo­ment) reicht für die Annah­me der Ver­wir­kung eines Rück­for­de­rungs­an­spruchs grund­sätz­lich nicht aus. Hin­zu kom­men muss ein Ver­hal­ten des Berech­tig­ten, aus dem der Ver­pflich­te­te bei objek­ti­ver Beur­tei­lung den Schluss zie­hen darf, dass er nicht mehr in Anspruch genom­men wer­den soll 15. Schließ­lich muss der Ver­pflich­te­te auch tat­säch­lich auf die Nicht­gel­tend­ma­chung des Anspruchs ver­traut und sich ent­spre­chend ein­ge­rich­tet haben 16.

Nach die­sen Maß­stä­ben ist im Streit­fall kei­ne Ver­wir­kung ein­ge­tre­ten.

Es fehlt an einem Ver­hal­ten der ZfA, aus dem die Zula­ge­emp­fän­ge­rin bei objek­ti­ver Beur­tei­lung den Schluss zie­hen durf­te, die zu Unrecht aus­ge­zahl­ten Zula­gen wür­den ihr belas­sen.

Allein aus dem Umstand, dass die Behör­de ‑über meh­re­re Jah­re hin­weg- ohne Prü­fung der Berech­ti­gung eine Aus­zah­lung der Zula­gen zuguns­ten der Zula­ge­emp­fän­ge­rin vor­nahm, konn­te die Zula­ge­emp­fän­ge­rin ‑bei objek­ti­ver Beur­tei­lung- nicht her­lei­ten, die ZfA wer­de zukünf­tig in jedem Fall auf eine sol­che Prü­fung und die Rück­for­de­rung unbe­rech­tigt erhal­te­ner Zula­gen ver­zich­ten. Denn der hier gege­be­ne Ver­fah­rens­ab­lauf ent­spricht ‑wor­auf das Finanz­ge­richt zutref­fend hin­ge­wie­sen hat- in typi­scher Wei­se der gesetz­li­chen Aus­ge­stal­tung des Zula­ge­ver­fah­rens, so dass dar­aus kein beson­de­rer Ver­trau­ens­tat­be­stand abge­lei­tet wer­den kann.

Nach den gesetz­li­chen Rege­lun­gen über den drei­stu­fi­gen Ver­fah­rens­ab­lauf ermit­telt die ZfA auf der ers­ten Stu­fe auf Grund der von ihr erho­be­nen oder der ihr über­mit­tel­ten Daten ‑ohne Prü­fung der Rich­tig­keit die­ser Daten‑, ob und in wel­cher Höhe ein Zula­ge­an­spruch besteht (§ 90 Abs. 1 Satz 1 EStG) und ver­an­lasst beim Bestehen eines sol­chen Anspruchs die Aus­zah­lung an den Anbie­ter zuguns­ten des Zula­ge­be­rech­tig­ten, ohne dass in die­sen Fäl­len ein geson­der­ter Zula­gen­be­scheid ergin­ge (vgl. § 90 Abs. 2 Sät­ze 1 und 2 EStG). Als zwei­te Stu­fe sieht § 91 EStG aus­drück­lich ein Ver­fah­ren der "Über­prü­fung der Zula­ge" vor. Hier­zu über­mit­teln bestimm­te öffent­li­che Stel­len der ZfA wei­te­re Daten. Die ZfA nimmt einen auto­ma­ti­sier­ten Daten­ab­gleich vor (§ 91 Abs. 1 Satz 2 EStG). Das Ergeb­nis die­ses Daten­ab­gleichs kann eine Rück­for­de­rung der bereits aus­ge­zahl­ten Zula­ge vom Anbie­ter gemäß § 90 Abs. 3 EStG zur Fol­ge haben 17 oder ‑wie vor­lie­gend- eine Rück­for­de­rung nach § 96 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 37 Abs. 2 Satz 1 AO.

Hier­nach war im Streit­fall die ‑auf Grund der Anga­ben des Anbie­ters im jewei­li­gen Antrag ver­an­lass­te- Zula­gen­aus­zah­lung ohne Berech­ti­gungs­prü­fung nicht ver­fah­rens­feh­ler­haft. Ins­be­son­de­re muss­te die Zula­ge­emp­fän­ge­rin nach­fol­gend noch mit einer Über­prü­fung der Rich­tig­keit der Zula­gen­ge­wäh­rung und einer etwai­gen Rück­for­de­rung rech­nen. Daher war sie in ihrem Ver­trau­en auf ein Behal­ten­dür­fen der Zula­gen nicht schutz­wür­dig.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Juli 2019 – X R 35/​17

  1. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 06.07.2017 – 10 K 10033/​14[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 27.01.2016 – X R 23/​14, BFH/​NV 2016, 1018, Rz 16; Bode in Bordewin/​Brandt, EStG, § 96 Rz 2[]
  3. vgl. Bode, a.a.O., § 96 Rz 2; Fischer in Kirch­hof, EStG, 18. Aufl., § 96 Rz 1; Blümich/​Lindberg, § 96 EStG Rz 2[]
  4. so wohl Blümich/​Lindberg, a.a.O., § 90 Rz 4a[]
  5. eben­so Bode, a.a.O., § 90 Rz 13[]
  6. vgl. Bode, a.a.O., § 90 Rz 13; Braun in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 90 EStG Rz 7; Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 21.12 2017 – IV C 3‑S 2015/17/10001:005, BSt­Bl I 2018, 93, Rz 291[]
  7. so Gei­sen­ber­ger in Beck­OK EStG, Kirchhof/​Kulosa/​Ratschow, § 90 Rz 70[]
  8. BGBl I 2017, 3214[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 12.12 2017 – X R 25/​16, BFH/​NV 2018, 723, Rz 26; BFH, Urteil vom 10.03.2016 – III R 29/​15, BFH/​NV 2016, 1278, Rz 18, m.w.N.[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2016, 1278, Rz 18[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 14.03.2012 – XI R 6/​10, BFHE 237, 296, BSt­Bl II 2014, 607, Rz 19[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 06.02.1996 – VII R 50/​95, BFHE 179, 556, BSt­Bl II 1997, 112, unter 2.; Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 37 AO Rz 27[]
  13. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2016, 1278, Rz 24[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 06.12 1988 – VII R 206/​83, BFHE 155, 40 , BSt­Bl II 1989, 223, unter II. 1.[]
  15. Umstands­mo­ment oder Ver­trau­ens­tat­be­stand[]
  16. vgl. BFH, Urteil vom 14.10.2003 – VIII R 56/​01, BFHE 203, 472, BSt­Bl II 2004, 123, unter II. 3.b aa[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 22.10.2014 – X R 18/​14, BFHE 247, 312, BSt­Bl II 2015, 371, Rz 38 ff.[]