Schäd­li­che Anteils­über­tra­gung – und der Aus­schluss des Ver­lust­ab­zugs

§ 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 a.F. ver­sagt den Ver­lust­ab­zug auch dann vom Zeit­punkt der schäd­li­chen Anteils­über­tra­gung an, wenn die Zufüh­rung des neu­en Betriebs­ver­mö­gens die­ser zeit­lich nach­folgt 1.

Schäd­li­che Anteils­über­tra­gung – und der Aus­schluss des Ver­lust­ab­zugs

Der Ver­lust­ab­zug ist (ggf. rück­wir­kend) in dem Fest­stel­lungs­be­scheid zum 31.12 des­je­ni­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raums zu ver­sa­gen, in wel­chem die schäd­li­che Anteils­ver­äu­ße­rung statt­ge­fun­den hat. Eine Ver­sa­gung des Ver­lust­ab­zugs erst in dem Bescheid zum 31.12 des nach­fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raums ist nicht mög­lich.

Bei Kör­per­schaf­ten ist gemäß § 8 Abs. 4 KStG 2002 a.F. Vor­aus­set­zung für den Ver­lust­ab­zug nach § 10d EStG 2002, dass die Kör­per­schaft nicht nur recht­lich, son­dern auch wirt­schaft­lich mit der Kör­per­schaft iden­tisch ist, die den Ver­lust erlit­ten hat (Satz 1). Wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät liegt ins­be­son­de­re dann nicht vor, wenn mehr als die Hälf­te der Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft über­tra­gen wer­den und die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihren Geschäfts­be­trieb mit über­wie­gend neu­em Betriebs­ver­mö­gen fort­führt oder wie­der auf­nimmt (Satz 2). Auf die gewer­be­steu­er­li­chen Fehl­be­trä­ge ist § 8 Abs. 4 KStG 2002 a.F. ent­spre­chend anzu­wen­den (§ 10a Satz 8 GewStG 2002 a.F.).

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall bedeu­tet dies: Nach der den ange­foch­te­nen Fest­stel­lungs­be­schei­den zugrun­de lie­gen­den Auf­fas­sung des Finanz­amt liegt im Streit­fall die in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 2002 a.F. beschrie­be­ne Kon­stel­la­ti­on vor, weil mit der Kapi­tal­erhö­hung um nomi­nal 25.000 EUR und der Über­nah­me des neu ent­stan­de­nen Geschäfts­an­teils durch die Hol­ding-AG am 30.05.2005 ‑unter Berück­sich­ti­gung der vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­än­de­run­gen im Betei­li­gungs­stand der Alt­ge­sell­schaf­ter- eine schäd­li­che Anteils­ver­äu­ße­rung von mehr als der Hälf­te der Geschäfts­an­tei­le voll­endet wor­den sei und die GmbH ihren Geschäfts­be­trieb mit über­wie­gend neu­em Betriebs­ver­mö­gen ‑in Form der bis in das Jahr 2006 hin­ein geleis­te­ten ratier­li­chen Zah­lun­gen der Hol­ding-AG auf das über­nom­me­ne Agio- fort­ge­setzt habe.

Trä­fe die­se Beur­tei­lung zu ‑und hät­ten ent­spre­chend der Auf­fas­sung des Finanz­amt nicht die Vor­aus­set­zun­gen der sog. Sanie­rungs­klau­sel des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG 2002 a.F. vorgelegen‑, hät­te dies zur Rechts­fol­ge, dass der Ver­lust­ab­zug für jene Ver­lus­te, die bis zum Zeit­punkt der schäd­li­chen Anteils­ver­äu­ße­rung ent­stan­den waren, aus­ge­schlos­sen ist. Vom Abzugs­aus­schluss umfasst wären zum einen der zum 31.12 2004 fest­ge­stell­te ver­blei­ben­de Ver­lust­ab­zug zur Kör­per­schaft­steu­er (vor­trags­fä­hi­ger Gewer­be­ver­lust) als auch die vom Beginn des Wirt­schafts­jahrs 2005 bis zum 30.05.2005 ‑dem Zeit­punkt der schäd­li­chen Anteils­ver­äu­ße­rung- ent­stan­de­nen Ver­lus­te (§ 8 Abs. 4 Satz 4 KStG 2002 a.F.).

Der Zeit­punkt der schäd­li­chen Anteils­ver­äu­ße­rung ist auch in jenen Fäl­len der für den Aus­schluss des Ver­lust­ab­zugs maß­geb­li­che Zeit­punkt, in denen ‑wie hier nach Auf­fas­sung des Finanz­amt der Fall- die Zufüh­rung des neu­en Betriebs­ver­mö­gens der schäd­li­chen Anteils­ver­äu­ße­rung zeit­lich nach­folgt. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 2, an der fest­zu­hal­ten ist, sieht § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG a.F. den Aus­schluss des Ver­lust­ab­zugs nicht erst ab dem Zeit­punkt der Ver­wirk­li­chung sämt­li­cher Tat­be­stands­merk­ma­le und dem damit ein­tre­ten­den Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät vor. Viel­mehr ver­sagt § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG a.F. den Ver­lust­ab­zug vom Zeit­punkt der schäd­li­chen Anteils­über­tra­gung an, ggf. also rück­wir­kend. In der Inte­rim­s­pha­se zwi­schen schäd­li­chem Anteils­eig­ner­wech­sel und schäd­li­cher Betriebs­ver­mö­gens­zu­füh­rung ent­stan­de­ne Ver­lus­te blei­ben abzugs­fä­hig.

Ver­fah­rens­recht­lich folgt aus dem Vor­ste­hen­den, dass der Aus­schluss des Ver­lust­ab­zugs stets im Fest­stel­lungs­be­scheid zum 31.12 des­je­ni­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raums vor­zu­neh­men ist, in wel­chem die schäd­li­che Anteils­ver­äu­ße­rung statt­ge­fun­den hat. Denn gemäß § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG 2002 (i.V.m. § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 a.F.) ist der am Schluss eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums ver­blei­ben­de Ver­lust­vor­trag geson­dert fest­zu­stel­len. Ent­spre­chen­des gilt gemäß § 10a Satz 4 GewStG 2002 a.F. für den gewer­be­steu­er­li­chen Fehl­be­trag. Tritt der Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät erst zu einem spä­te­ren Zeit­punkt ein, sind jene Ver­lust­fest­stel­lungs­be­schei­de im Rah­men der dafür bestehen­den ver­fah­rens­recht­li­chen Mög­lich­kei­ten ggf. rück­wir­kend zu ändern.

Für den hier ent­schie­de­nen Streit­fall ergibt sich dar­aus, dass eine Ver­sa­gung des Ver­lust­ab­zugs zur Kör­per­schaft­steu­er und des vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­tes aus den vom Finanz­amt ange­führ­ten Grün­den nicht in den ver­fah­rens­ge­gen­ständ­li­chen Beschei­den zum Fest­stel­lungs­zeit­punkt 31.12 2006 vor­zu­neh­men gewe­sen wäre, son­dern in den Fest­stel­lungs­be­schei­den zum Fest­stel­lungs­zeit­punkt 31.12 2005. Eine zeit­li­che Ver­la­ge­rung der Ver­sa­gung des Ver­lust­ab­zugs bzw. Ver­lust­vor­trags in die zum 31.12 2006 zu erlas­sen­den Fest­stel­lungs­be­schei­de ist aus­ge­schlos­sen. Denn der ver­blei­ben­de Ver­lust­vor­trag ist gemäß § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG 2002 defi­niert als die bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te nicht aus­ge­gli­che­nen nega­ti­ven Ein­künf­te, ver­min­dert um die nach Abs. 1 der Vor­schrift abge­zo­ge­nen und die nach Abs. 2 der Vor­schrift abzieh­ba­ren Beträ­ge, ver­mehrt um den auf den Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raums fest­ge­stell­ten ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag. Da das Gesetz hin­sicht­lich der in frü­he­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men ent­stan­de­nen Ver­lus­te auf den auf den Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raums "fest­ge­stell­ten" Ver­lust­vor­trag abstellt, ist der Fest­stel­lungs­be­scheid auf den Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raums inso­weit Grund­la­gen­be­scheid für den Fest­stel­lungs­be­scheid auf den Schluss des nach­fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raums 3. Der in dem Vor­jah­res­be­scheid fest­ge­stell­te Ver­lust­vor­trag ist damit im Rah­men des Erlas­ses des Fol­ge­be­scheids nicht auf sei­ne mate­ri­el­le Rich­tig­keit hin zu prü­fen. Ent­spre­chen­des gilt für den vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lust, der gemäß § 10a Satz 4 GewStG 2002 a.F. jeweils geson­dert fest­zu­stel­len ist 4.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Juni 2018 – I R 13/​16

  1. Bestä­ti­gung von BFH, Urteils vom 05.06.2007 – I R 9/​06, BFHE 218, 207, BSt­Bl II 2008, 988[]
  2. BFH, Urteil vom 05.06.2007 – I R 9/​06, BFHE 218, 207, BSt­Bl II 2008, 988; dem fol­gend BMF, Schrei­ben vom 04.12 2008, BSt­Bl I 2008, 1033[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 21.01.2004 – VIII R 2/​02, BFHE 205, 117, BSt­Bl II 2004, 551; Pfirr­mann in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 10d Rz 22[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 28.02.2001 – I R 77/​00, BFH/​NV 2001, 1293[]