Steuerabzug beim Honorar ausländischer Künstler – und die fehlende Gewinnerzielungsabsicht

Führen ausländische professionelle Musik- oder Theaterensembles im Inland Konzerte, Opern, Operetten oder Musicals auf, die auf kommerziellen Erfolg ausgerichtet sind, kann die das Honorar schuldende Konzertdirektion im Rahmen des Steuerabzugs bei beschränkter Steuerpflicht nach § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht allein mit der Behauptung von Einbehalt und Abführung der Steuer absehen, den Ensembles fehle es an der Gewinnerzielungsansicht, weil sie ohne staatliche Zuschüsse (Subventionen) nicht tätig werden könnten¹.

Das Steuerabzugsverfahren nach § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG, dem beschränkt steuerpflichtige Künstler im Hinblick auf das Honorar für Auftritte im Inland unterworfen waren, sowie ein sich gegebenenfalls anschließendes Haftungsverfahren gegenüber dem Vergütungsschuldner sind in ihrer für die Jahre 1996 bis 1999 maßgeblichen Ausgestaltung sowohl mit der unionsrechtlich verbürgten Dienstleistungsfreiheit als auch mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes vereinbar.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte eine österreichische GmbH geklagt, die im Streitzeitraum 1996 bis 1999 eine Konzertdirektion betrieb. Im Rahmen dieser Tätigkeit stellte sie für in der Bundesrepublik Deutschland durchgeführte kulturelle Veranstaltungen Künstler beziehungsweise Künstlergruppen zur Verfügung, die zum Teil weder Wohnsitz noch ständigen Aufenthalt im Inland hatten (ausländische Künstler). Die Konzertdirektion schloss für jede Veranstaltung einen Werkvertrag mit den jeweiligen Veranstaltern, in der diese sich zur Zahlung einer Vergütung an die Konzertdirektion verpflichteten (sogenannte erste Stufe), sowie einen weiteren Werkvertrag mit den jeweiligen ausländischen Künstlern, in dem die Konzertdirektion sich ihrerseits zur Vergütung der Auftritte verpflichtete (sogenannte zweite Stufe). Das Finanzamt erhielt durch vom seinerzeitigen Bundesamt für Finanzen übermittelte Durchschriften von Freistellungsbescheiden nach § 50d Abs. 3 EStG davon Kenntnis, dass die Konzertdirektion in der beschriebenen Weise Künstler vermittelt hatte. Da die Konzertdirektion auch nach Festsetzung eines Zwangsgelds (für 1997) keine Steueranmeldungen nach § 50a Abs. 5 Satz 3 EStG für die an die ausländischen Künstler gezahlten Honorare abgegeben hatte, nahm das Finanzamt sie im Oktober/November 1999 mit insgesamt vier Haftungsbescheiden wegen nicht angemeldeter und abgeführter Steuerabzugsbeträge in Anspruch, wobei das Finanzamt die Höhe der in den einzelnen Quartalen an die Künstler gezahlten Vergütungen im Wege der Schätzung ansetzte. Die danach abzuführende Einkommensteuer berechnete das Finanzamt unter Anwendung des Steuersatzes von 25 %; der Solidaritätszuschlag betrug 7, 5 %. Während des anschließenden Einspruchsverfahrens setzte das Finanzamt mit Bescheiden vom 09.12.1999 beziehungsweise 15.12.1999 antragsgemäß die Vollziehung der Haftungsbescheide bis zur Entscheidung über die Einsprüche aus. Die Konzertdirektion reichte im Einspruchsverfahren eine Aufstellung der einzelnen Künstler beziehungsweise Künstlergruppen und die an diese gezahlten Vergütungen (einschließlich gezahlter „Diäten“, Hotel- und Fahrtkosten) ein. Mit der Einspruchsentscheidung reduzierte das Finanzamt die Haftungsbeträge auf die Werte, die sich unter Berücksichtigung der Aufstellung der Konzertdirektion ergaben. Hinsichtlich Vergütungsgläubigern mit Wohnsitz in Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU) oder des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) zog das Finanzamt sich aus den Angaben der Konzertdirektion ergebende Betriebsausgaben von der Bemessungsgrundlage ab, die in unmittelbarem Zusammenhang mit den Einnahmen standen. 

Mit der wegen der danach noch verbliebenen Beträge gegen die Haftungsbescheid beim Niedersächsischen Finanzgericht erhobenen Klage hat die Konzertdirektion unter anderem geltend gemacht, die verpflichteten ausländischen Künstler und Künstlergruppen träten zum überwiegenden Teil ohne Gewinnerzielungsabsicht auf, weil sie entweder von ihren Heimatstaaten finanziert würden oder gemeinnützig seien. Das Niedersächsische Finanzgericht wies die Klage als unbegründet ab². Die hiergegen gerichtete Revision der Konzertdirektion wies der Bundesfinanzhof als unbegründet zurück:

Die angefochtenen Haftungsbescheide sind vom Finanzgericht zutreffend als rechtmäßig beurteilt worden; die daraus resultierende Steuerschuld ist auch weder verjährt noch verwirkt. Die von der Konzertdirektion geschuldeten Vergütungen für die inländischen Auftritte der beschränkt steuerpflichtigen Künstler beziehungsweise Künstlerensembles unterlagen der Abzugsteuer.

Die Einkünfte von Künstlern, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (ausländische Künstler), für Auftritte im Inland unterliegen unter anderem gemäß § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG (Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die im Inland ausgeübt oder verwertet wurde) oder § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG (Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die durch künstlerische, sportliche, artistische oder ähnliche Darbietungen oder durch deren Verwertung im Inland erzielt werden) der beschränkten Steuerpflicht und nach Maßgabe von § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG dem Steuerabzug in Höhe von 25 %.

Die Steuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die Vergütungen dem Gläubiger zufließen; in diesem Zeitpunkt hat der Vergütungsschuldner den Steuerabzug für Rechnung des beschränkt steuerpflichtigen Gläubigers (Steuerschuldner) vorzunehmen (§ 50a Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG). Er hat die innerhalb eines Kalendervierteljahrs einbehaltene Steuer jeweils bis zum 10. des dem Kalendervierteljahr folgenden Monats an das für ihn zuständige Finanzamt abzuführen (§ 50a Abs. 5 Satz 3 EStG) und haftet gemäß § 50a Abs. 5 Satz 5 EStG für die Einbehaltung und Abführung der Steuer. Ist die Steuer nicht ordnungsmäßig einbehalten oder abgeführt, so hat nach § 73g Abs. 1 EStDV das Finanzamt die Steuer von dem Vergütungsschuldner durch Haftungsbescheid (§ 191 AO) oder von dem Steuerschuldner durch Steuerbescheid anzufordern. Die Vorschriften über die Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Steuer sind gemäß § 50d Abs. 1 Satz 1 EStG ungeachtet dessen anzuwenden, dass die Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen, gegebenenfalls aufgrund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) nicht oder nur nach einem niedrigeren Steuersatz besteuert werden. Erst auf der Ebene eines Freistellungs- oder des Erstattungsverfahrens wäre gegebenenfalls die abkommensrechtliche Besteuerungsbefugnis Deutschlands zu prüfen.

Auf der Grundlage der den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz sind die Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme der Konzertdirektion durch Haftungsbescheid vorliegend gegeben.

Nach den vorinstanzlichen Feststellungen hat die Konzertdirektion Vereinbarungen mit ausländischen Künstlerensembles für Auftritte im Inland geschlossen und sich darin zur Zahlung von Vergütungen an diese verpflichtet. Die hiermit verbundenen Einkünfte der ausländischen Künstler unterliegen entweder gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG oder gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG der beschränkten Steuerpflicht und dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die Konzertdirektion als Schuldnerin der Vergütungen war verpflichtet, den Steuerabzug für Rechnung der Künstler vorzunehmen und haftet -weil sie dieser Verpflichtung nicht nachgekommen ist- gemäß § 50a Abs. 5 Satz 5 EStG für die Einbehaltung und Abführung der Steuer; sie kann gemäß § 73g Abs. 1 EStDV durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die dagegen von der Revision erhobenen Einwände greifen nicht durch.

Wie der Bundesfinanzhof bereits entschieden hat, sind auch Vergütungsschuldner zum Steuerabzug verpflichtet, die -wie die Konzertdirektion- im Inland weder ihren Sitz unterhalten noch eine Betriebsstätte haben³. Dem Gesetz lässt sich keine Einschränkung entnehmen, dass nur Vergütungsschuldner, die im Inland über eine Betriebsstätte oder eine vergleichbare Einrichtung verfügen, zum Steuerabzug verpflichtet sind. Ausreichend ist vielmehr, dass Entgelte an Künstler für einen Auftritt im Inland entrichtet werden, die gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 3 oder Nr. 2 Buchst. d EStG beschränkt steuerpflichtig sind. Das Anbieten künstlerischer Veranstaltungen im Inland rechtfertigt die Verpflichtung zum Steuerabzug für Rechnung der Künstler, ohne dass Fragen der verwaltungstechnischen Abwicklung des Steuerabzugs eine Rolle spielen. Die an eine Betätigung im Inland anknüpfende beschränkte Steuerpflicht des Vergütungsgläubigers stellt den für die Verpflichtung zum Steuerabzug erforderlichen Inlandsbezug her, sodass der geltend gemachte Verstoß gegen das Territorialitätsprinzip nicht vorliegt. Aus der Rechtsprechung des Bundessozialgerichts zum sozialversicherungsrechtlichen Territorialitätsprinzip im Zusammenhang mit der Künstlersozialabgabe⁴ ergibt sich nichts Gegenteiliges, sodass kein Anlass für die Anrufung des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes besteht.

Mangels hinreichend konkreter gegenteiliger Anhaltspunkte ist die Vorinstanz im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die ausländischen Künstlerensembles, an die die Konzertdirektion die Vergütungen gezahlt hat, Gewinnerzielungsabsicht gehabt haben und damit einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig gewesen sind.

Nach ständiger Rechtsprechung sind Zahlungen und sonstige Vermögensveränderungen nicht der Einkünfteerzielung zuzuordnen, wenn sie im Zusammenhang mit Leistungen stehen, die sich als steuerlich unbeachtliche „Liebhaberei“ darstellen. Eine solche liegt vor, wenn die betreffenden Leistungen nicht von dem Streben nach Gewinnerzielung getragen sind, sondern aus persönlichen Motiven erfolgen⁵. Eine Zahlung, die auf einer solchen Leistung beruht, unterliegt deshalb bei dem Empfänger nicht der Einkommensteuer und löst für den Zahlenden keine Einbehaltungs- und Abführungspflicht im Sinne des § 50a Abs. 4 EStG aus⁶. Gewinnerzielungsabsicht liegt vor, wenn das Unternehmen mit dem Ziel geführt wird, während der Dauer seines Bestehens alles in allem einen Gewinn beziehungsweise Überschuss (Totalgewinn/Totalüberschuss) zu erzielen. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt nur dann, wenn im Rahmen eines gewinnträchtigen Unternehmens ein gesonderter Tätigkeitsbereich nach Art eines selbständigen Betriebsteils oder eines Teilbetriebs existiert, der seinerseits auf persönlichen Beweggründen beruht oder umgekehrt („Segmentierung“, vgl. BFH, Urteil vom 07.11.2001 – I R 14/01, BFHE 197, 287, BStBl II 2002, 861)).

Das Finanzgericht hat es als ausgeschlossen angesehen, dass die von der Konzertdirektion engagierten ausländischen Ensembles ihre Tätigkeit im Inland nicht mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt hätten. Dagegen spreche insbesondere, dass es sich um professionelle Theater- und Musikgruppen gehandelt habe, die europaweite Tourneen durchgeführt hätten. Es seien vor allem populäre Opern, Operetten und Musicals gespielt worden, die ein möglichst breites Publikum ansprächen und damit einen größtmöglichen kommerziellen Erfolg versprächen.

Auch wenn diese für den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO verbindlichen Feststellungen sich nur auf die für die Vorinstanz erkennbaren inländischen Aktivitäten der Künstlerensembles beziehen, reichen sie mangels gegenteiligen substantiierten Vorbringens der Konzertdirektion aus, um auf der Stufe des Steuerabzugs von einer Gewinnerzielungsabsicht der Künstlerensembles ausgehen zu können.

Zu berücksichtigen ist dabei insbesondere, dass dem Vergütungsschuldner meist nähere Kenntnisse über die Einzelheiten und die Gesamtheit der wirtschaftlichen Betätigungen seines Vertragspartners und die von diesem damit verfolgten Absichten fehlen. Es würde ihn daher regelmäßig überfordern, müsste er im Rahmen des Steuerabzugs zunächst entsprechende Erkundigungen beim Vergütungsgläubiger einholen und auf dieser Basis sodann in eigener Verantwortung und hinreichend rechtssicher dessen Gewinnerzielungsabsicht beurteilen. Nach der Bundesfinanzhofsrechtsprechung steht es dem Vergütungsschuldner folglich in Zweifelsfällen zwecks Vermeidung einer Haftung frei, den Steuerabzug vorzunehmen und den Vergütungsgläubiger auf die Möglichkeit des Erstattungsverfahrens zu verweisen⁶. Unterlässt der Vergütungsschuldner hingegen in einer solchen Situation den Steuerabzug wegen vermeintlich fehlender Gewinnerzielungsabsicht des Vergütungsgläubigers, obwohl dieser ihm hierfür keine substantiellen Nachweise erbracht hat, muss eine etwaige Unerweislichkeit der Gewinnerzielungsabsicht im Abzugsverfahren zu Lasten des Vergütungsschuldners gehen⁷. Sollte sich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 07.11.2001⁸ oder dem Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 02.02.2010⁹ etwas anderes ergeben, wird daran nicht festgehalten.

Die im Streitfall auf der Grundlage der Feststellungen der Vorinstanz erkennbaren objektiven Gegebenheiten legen eine Gewinnerzielungsabsicht der von der Konzertdirektion verpflichteten Künstlergruppen nahe. Dem Vorbringen der Konzertdirektion lassen sich keine gegenteiligen Gesichtspunkte entnehmen. Sie ist nicht konkret auf die wirtschaftliche Betätigung der von der Konzertdirektion unter Vertrag genommenen Musikensembles eingegangen, sondern hat ausgeführt, die Ensembles seien teilweise Haushaltsinstitutionen der Selbstverwaltungen, die von staatlicher Seite unterhalten würden und nach dem „Non-Profit-System“ arbeiteten. Zudem hat sie auf eine behauptete „allgemeine Erkenntnis“ abgestellt, dass öffentliche Orchester nur mithilfe staatlicher Unterstützung (Subventionen) überleben könnten¹⁰. So müssten selbst bekannte Orchester wie das Royal Philharmonic Orchestra aus London mit 70.000 £ pro Auftritt unterstützt werden.

Dem ist entgegenzuhalten, dass die Inanspruchnahme staatlicher Subventionen durch ein Künstlerensemble nicht grundsätzlich gegen dessen Gewinnerzielungsabsicht sprechen muss. Insbesondere ist nicht ersichtlich, aus welchem Grund auf staatlichen Subventionen beruhende Einnahmen eines aus Berufsmusikern oder -schauspielern bestehenden Ensembles bei der Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht außer Acht bleiben müssten. Es handelt sich bei staatlichen Subventionen um Einnahmen, die durch die betreffende Einkunftsquelle veranlasst und folglich grundsätzlich den betreffenden Einkünften zuzuordnen sind.

Die von Deutschland abgeschlossenen DBA enthalten häufig Klauseln, denen zufolge das Besteuerungsrecht für Künstler- oder Sportlervergütungen ausnahmsweise nicht dem Vertragsstaat, in dem der Auftritt stattfindet, sondern dem Ansässigkeitsstaat des Künstlers beziehungsweise Sportlers zusteht, wenn der Aufenthalt ganz oder überwiegend aus öffentlichen Mitteln des Ansässigkeitsstaats finanziert worden ist¹¹. Derartige Klauseln sind indessen für den Steuerabzug nicht von Bedeutung, weil -wie oben ausgeführt- der Steuerabzug gemäß § 50d Abs. 1 Satz 1 EStG ungeachtet von auf DBA beruhenden Einschränkungen der deutschen Besteuerungsbefugnisse anzuwenden ist¹².

Der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 3 bzw. Nr. 2 Buchst. d EStG unterliegt das an die ausländischen Künstler für die im Inland ausgeübten Tätigkeiten zu entrichtende Honorar in vollem Umfang. Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25.04.2018¹³ lässt sich nichts Gegenteiliges ableiten. Jenes Urteil befasst sich mit der Anwendung des Art. 17 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24.08.2000¹⁴ -DBA-Österreich 2000- auf eine Vergütung, die eine Produktionsgesellschaft für die Organisation einer künstlerischen Darbietung als Gesamtarrangement erhalten hatte. Der Bundesfinanzhof hat dort entschieden, dass Art. 17 Abs. 2 DBA-Österreich 2000 -im Unterschied zum weitergehenden Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG- keine Einkünfte aus anderen Leistungen (zum Beispiel Produktion, Technik, Organisation, Transport) erfasst, die mit künstlerischen Leistungen im Zusammenhang stehen.

Abgesehen davon, dass das DBA-Österreich 2000 erst im Jahr 2003 erstmals anwendbar gewesen ist (Art. 31 DBA-Österreich 2000) und das für den Streitzeitraum anwendbare Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen; und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 04.10.1954¹⁵ i.d.F. des Änderungsabkommens vom 08.07.1992¹⁶ eine mit Art. 17 DBA-Österreich 2000 vergleichbare Bestimmung nicht enthielt, ließe die Auslegung des Art. 17 DBA-Österreich 2000 auch keine Rückschlüsse auf Tatbestand und Umfang der beschränkten Steuerpflicht der Einkünfte ausländischer Künstler nach Maßgabe von § 49 Abs. 1 Nr. 3 oder Nr. 2 Buchst. d EStG zu. Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25.04.2018¹⁷ zeigt vielmehr auf, dass die Tatbestände der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 EStG keineswegs deckungsgleich mit entsprechenden Regelungen auf DBA-Ebene sein müssen. Die Ausführungen der Revision zur Entstehungsgeschichte des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG führen zu keiner abweichenden Beurteilung.

Das Finanzgericht hat des Weiteren zu Recht angenommen, dass das Finanzamt die angefochtenen Haftungsbescheide ermessensfehlerfrei erlassen hat (§ 102 FGO). Insbesondere war es frei von Ermessensfehlern, die Konzertdirektion als Entrichtungsschuldnerin der Abzugsteuer -und nicht die ausländischen Künstler als Steuerschuldner- in Anspruch zu nehmen. Schon weil die Konzertdirektion sich zunächst geweigert hatte, die mit den Künstlern abgeschlossenen Verträge vorzulegen und das Finanzamt zum Zeitpunkt des Erlasses der Haftungsbescheide mithin nicht in der Lage gewesen ist, die Identität und Rechtsform der jeweiligen Vertragspartner mit der für eine Inanspruchnahme erforderlichen Sicherheit festzustellen, ist die Inanspruchnahme der Konzertdirektion im Rahmen des Auswahlermessens nicht zu beanstanden. Wie der Bundesfinanzhof in seinem Beschluss vom 17.05.2005¹⁸ ausgeführt hat, ist es zudem unschädlich, dass die unter Vertrag genommenen Künstlerensembles möglicherweise anstatt der im Haftungsbescheid ausgewiesenen Einkommensteuer Körperschaftsteuer geschuldet haben. Entscheidend ist insoweit die Erfassung des „richtigen“ haftungsbegründenden Sachverhalts. Dass die Aufkommen von Einkommensteuer und Körperschaftsteuer nach den finanzverfassungsrechtlichen Regeln unterschiedlich auf Bund, Länder und Gemeinden aufgeteilt werden, ist in diesem Zusammenhang -entgegen der Auffassung der Revision- irrelevant.

Das Steuerabzugsverfahren, dem beschränkt steuerpflichtige Künstler unterworfen sind, sowie ein sich gegebenenfalls anschließendes Haftungsverfahren gegenüber dem Vergütungsschuldner sind mit der unionsrechtlich verbürgten Dienstleistungsfreiheit (Art. 59 EGV bzw. Art. 49 EGV; jetzt Art. 56 AEUV) vereinbar¹⁹. Dies gilt unter Berücksichtigung der Besonderheiten des Streitfalls auch für diesen.

Soweit die Revision die Inanspruchnahme eines ausländischen Haftungsschuldners in der vorliegenden Konstellation eines Vergütungsschuldners zweiter Ebene (Verhältnis der Konzertdirektion zu den ausländischen Künstlern) auf Bruttobasis, der zugleich Vergütungsgläubiger auf erster Ebene (im Verhältnis der Konzertdirektion zu den jeweiligen Veranstaltern) ist, wegen des damit verbundenen Kaskadeneffekts für unvereinbar mit dem Unionsrecht hält²⁰, besteht für das Vorliegen eines solchen Effekts im Streitfall kein hinreichender Anhalt.

Im Ausgangspunkt zu Recht macht die Konzertdirektion zwar geltend, dass der Steuerabzug auf Bruttobasis in Bezug auf einen ausländischen Vergütungsschuldner zweiter Ebene dann, wenn der Schuldner zugleich -ebenfalls auf Bruttobasis- Vergütungsgläubiger auf erster Ebene ist, wegen des damit verbundenen Kaskadeneffekts die Grenzen einer unionsrechtlichen Rechtfertigung des Steuerabzugs überschreiten könnte²¹. Richtig ist auch, dass der Gesetzgeber sich der Problematik mehrstufiger Konstellationen erst mit der Regelung des § 50a Abs. 4 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009) vom 19.12.2008²² angenommen hat, nach dessen Satz 1 der Vergütungsgläubiger vom Steuerabzug absehen kann, wenn er seinerseits Steuern für Rechnung eines anderen beschränkt steuerpflichtigen Gläubigers einzubehalten hat (zweite Stufe) und seine Einnahmen bereits (ohne Abzug von Werbungskosten oder Betriebsausgaben) dem Steuerabzug unterlegen haben. Die Regelung ist erstmals auf Vergütungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2008 zufließen (§ 52 Abs. 58a EStG i.d.F. des JStG 2009) und greift daher im Streitfall nicht.

Jedoch ist nicht ersichtlich, dass durch den Steuerabzug auf zweiter Stufe im Streitfall ein solcher Kaskadeneffekt tatsächlich eingetreten ist. Weder hat das Finanzgericht diesbezügliche Feststellungen getroffen noch ergibt sich aus dem Vorbringen der Konzertdirektion, dass die Veranstalter hinsichtlich der der Konzertdirektion geschuldeten Vergütungen auf erster Stufe Abzugsteuer auf Bruttobasis -mithin ohne Abzug der seitens der Konzertdirektion an die Künstlerensembles zu zahlenden Vergütungen als Betriebsausgaben- einbehalten und abgeführt haben. Vielmehr hat die Konzertdirektion in erster Instanz eine Reihe von Freistellungsbescheinigungen des seinerzeitigen Bundesamts für Finanzen vorgelegt, denen zu folge die jeweiligen Vergütungsschuldner der Konzertdirektion berechtigt waren, den Steuerabzug zu unterlassen.

Abseits des beschriebenen Kaskadeneffekts ist bei einem mehrstufigen Vertragssystem die Erhebung der Abzugsteuer auf jeder der Ebenen nicht unverhältnismäßig. Es handelt sich dabei vielmehr um eine folgerichtige Konsequenz der gewählten komplexen Vertragsgestaltung. Soweit die Revision demgegenüber auf die zuvor beschriebene, auf den Streitfall noch nicht anwendbare Verfahrensweise nach § 50a Abs. 4 EStG i.d.F. des JStG 2009 als mögliches „milderes Mittel“ -weil mit weniger Verwaltungsaufwand verbunden- verweist, so würde die Anwendung dieses Verfahrens voraussetzen, dass die Veranstalter für die der Konzertdirektion auf der ersten Stufe zustehenden Vergütungen Abzugsteuer (auf Bruttobasis) einbehalten und abgeführt hätten, wovon jedoch aus den beschriebenen Gründen nicht ausgegangen werden kann.

Die Inanspruchnahme auf Bruttobasis der Vergütung abzüglich der vom Finanzamt anhand der von der Konzertdirektion eingereichten Unterlagen ermittelten Betriebsausgaben hält der unionsrechtlichen Prüfung stand. Gemäß § 50a Abs. 4 Satz 4 EStG sind von der Bemessungsgrundlage des Steuerabzugs keine Abzüge, zum Beispiel für Betriebsausgaben, Werbungskosten, Sonderausgaben und Steuern, zulässig. Jedoch gilt diese Einschränkung aufgrund des Anwendungsvorrangs des Unionsrechts für unmittelbar im Zusammenhang mit den Einnahmen stehende (Betriebs-)Ausgaben nicht, soweit der Vergütungsgläubiger in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR ansässig ist. Solche Ausgaben des Vergütungsgläubigers sind entgegen dem Regelungswortlaut des § 50a Abs. 4 Satz 4 EStG im Steuerabzugsverfahren zu berücksichtigen, wenn sie dem Vergütungsschuldner mitgeteilt worden sind²³.

Mit ihrer Rüge, die verfahrensgegenständlichen Haftungsbescheide seien nicht hinreichend bestimmt, weil das Finanzamt die Zusammensetzung der in Befolgung des Unionsrechts jeweils in Abzug gebrachten Betriebsausgaben nicht erläutert habe, bleibt die Revision ohne Erfolg. Aus der Begründung der Einspruchsentscheidung ergibt sich für jede Veranstaltung der genaue Betrag an Betriebsausgaben, den das Finanzamt in Abzug gebracht hat, sodass die Haftungsbescheide an keinem Bestimmtheitsmangel leiden. Sollte die Konzertdirektion der Auffassung sein, dass die vom Finanzamt angesetzten Beträge zu gering seien, hätte es ihr oblegen darzulegen, welche Betriebsausgaben aus ihrer Sicht stattdessen hätten in Ansatz gebracht werden müssen. Hierzu hat sie indessen nichts vorgetragen.

Ohne Erfolg bleibt der Einwand der Revision, die Anwendung des Brutto-Quellenbesteuerungsverfahrens auf die Einkünfte beschränkt steuerpflichtiger Künstler würde „Großverdiener“ mit hohen Gewinnen im Vergleich zu gebietsansässigen oder gebietsfremden Künstlern auf der gleichen Netto-Einkommensebene, die eine höhere Steuer zu zahlen hätten, bevorzugen, worin eine nicht angemeldete und notifizierte Beihilfe im Sinne von Art. 92 Abs. 1 EGV und Art. 87 Abs. 1 EG (jetzt Art. 107 Abs. 1 AEUV) zu sehen sei, die dem Durchführungsverbot der Art. 93 Abs. 3 Satz 3 EGV und Art. 88 Abs. 3 Satz 3 EG (jetzt Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV) unterliege. Das Durchführungsverbot bezieht sich auf die Durchführung der Begünstigung und würde folglich nicht umgekehrt dazu führen, dass die durch die Maßnahme Benachteiligten ebenfalls in den Genuss der verbotenen Begünstigung kommen würden. Im Übrigen ist zu bezweifeln, dass es sich bei einer Begünstigung von Unternehmen mit günstigeren Kostenstrukturen und höherem Gewinnpotential um eine selektive, nur bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige betreffende Maßnahme handelt, wie sie der Tatbestand der Beihilfe voraussetzt²⁴.

Der Bundesfinanzhof ist nicht davon überzeugt, dass der gemäß § 50a Abs. 4 Satz 2 EStG im Streitzeitraum anzuwendende Steuersatz der Abzugsteuer von 25 % der Einnahmen, mit dem die Einkommensteuer des beschränkt steuerpflichtigen Vergütungsgläubigers nach Maßgabe von § 50 Abs. 5 Satz 1 EStG im Grundsatz abgegolten war, wegen Verstößen gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 GG) oder die Eigentumsgarantie (Art. 14 GG) verfassungswidrig gewesen ist.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG verletzt der zu einer Bruttobesteuerung führende Quellensteuerabzug mit Abgeltungswirkung nicht den Gleichheitssatz, weil allein die steuerliche Erfassung im Quellenabzugsverfahren ausreichende Gewähr für eine wirksame Steuererhebung bietet und diese Erhebungsart dem objektsteuerartigen Charakter der Einkommensteuer bei beschränkt Steuerpflichtigen Rechnung trägt²⁵. Die weitgehende Nichtberücksichtigung der persönlichen Verhältnisse bei beschränkt Steuerpflichtigen stützt sich auf die Erwägung, dass diese Umstände ausschließlich und hinreichend in ihrem Wohnsitzstaat berücksichtigt sind²⁶. Dass hiervon abweichend im vorliegenden Fall die von der Konzertdirektion verpflichteten Künstlergruppen ihre Einkünfte ausschließlich oder fast ausschließlich in Deutschland erzielt haben, ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Die vorstehenden Erwägungen zur Einkommensteuer gelten entsprechend für die Erhebung des Solidaritätszuschlags im Wege des abgeltenden Quellensteuerabzugs.

Was das nach dem Wortlaut des § 50a Abs. 4 Satz 4 EStG bestehende Abzugsverbot für Betriebsausgaben betrifft, so ist auch im Zusammenhang mit der verfassungsrechtlichen Beurteilung zu berücksichtigen, dass die Bruttobesteuerung beim Steuerabzug -wie oben ausgeführt- aufgrund des Vorrangs des Unionsrechts insoweit eingeschränkt ist, als vom Vergütungsgläubiger mitgeteilte, im Zusammenhang mit den Einnahmen stehende Betriebsausgaben in Abzug zu bringen sind.

Die aus den Haftungsbescheiden resultierenden Ansprüche sind nicht zahlungsverjährt.

Ansprüche aus dem Steuerverhältnis unterliegen nach § 228 Satz 1 AO einer besonderen Zahlungsverjährung, deren Frist nach Satz 2 der Vorschrift fünf Jahre beträgt. Gemäß § 229 Abs. 1 Satz 1 AO beginnt die Zahlungsverjährung mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist. Da die verfahrensgegenständlichen Haftungsbescheide im Jahr 1999 erlassen worden sind, hätte die Verjährungsfrist folglich grundsätzlich mit Ablauf des 31.12.1999 zu laufen begonnen. Da das Finanzamt jedoch bereits am 09.12.1999 beziehungsweise 15.12.1999 antragsgemäß die Aussetzung der Vollziehung der Haftungsbescheide bis zur Entscheidung über die Einsprüche bewilligt hatte, welche nach § 231 Abs. 1 Satz 1 AO die Verjährung unterbricht, hat die Verjährungsfrist erst mit Ablauf des Kalenderjahrs zu laufen begonnen, in dem die Unterbrechung geendet hat (§ 231 Abs. 3 AO). Die Verjährungsunterbrechung endete vorliegend mit Erlass der Einspruchsentscheidung vom 28.05.2019, sodass mit Ablauf des 31.12.2019 die fünfjährige Verjährungsfrist zu laufen begonnen hat.

Die von der Revision vertretene Auffassung, Zahlungsverjährung sei aufgrund der verfassungsrechtlichen Rechtsweggarantie (Art.19 GG) im Streitfall wegen zu langen Hinauszögerns der Einspruchsentscheidung durch das Finanzamt bereits vor Erlass der Einspruchsentscheidung eingetreten, trifft nicht zu. Die Verjährungsfristen und die Regeln hinsichtlich der Verjährungsunterbrechung sind gesetzlich im Einzelnen für alle Fälle festgelegt und einer abweichenden Handhabung je nach den besonderen Umständen des Einzelfalls nicht zugänglich. Eine verfassungswidrige Verletzung der Rechtsweggarantie ist in diesen starren Fristen und Regeln -auch im Hinblick auf die vorliegende Konstellation eines nach dem Vorbringen der Revision von der Behörde dilatorisch betriebenen Rechtsbehelfsverfahrens- nicht zu sehen. Zwar folgt aus Art.19 Abs. 4 GG ein verfassungsrechtlich geschützter Anspruch auf Rechtsschutz innerhalb angemessener Zeit. Diesen Anspruch kann der Steuerpflichtige jedoch gegebenenfalls mit Erhebung einer Untätigkeitsklage gemäß § 46 FGO aus eigener Kraft durchsetzen.

Die Ansprüche aus den Haftungsbescheiden sind nicht infolge des langen Zuwartens des Finanzamtes mit der Einspruchsentscheidung verwirkt.

Das Rechtsinstitut der Verwirkung ist Ausfluss des Grundsatzes von Treu und Glauben und ein Anwendungsfall des Verbots widersprüchlichen Tuns. Ein Anspruch ist verwirkt, wenn der Berechtigte durch sein Verhalten einen Vertrauenstatbestand dergestalt geschaffen hat, dass nach Ablauf einer gewissen Zeit die Geltendmachung seines Anspruchs als illoyale Rechtsausübung empfunden werden muss²⁷. Der bloße Zeitablauf reicht mithin für die Verwirkung nicht aus. Vielmehr muss zu dem bloßen Zeitmoment (Untätigbleiben des Berechtigten) grundsätzlich ein bestimmtes Verhalten des Berechtigten hinzutreten, das den Verpflichteten bei objektiver Beurteilung zu der Annahme berechtigte, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden²⁸. Aus diesem Grund führt nach ständiger Rechtsprechung eine überlange Dauer eines Einspruchs- oder Klageverfahrens nicht zur Verwirkung desjenigen Steueranspruchs, der Gegenstand des verzögerten Verwaltungsverfahrens oder Rechtsstreits ist²⁹.

Der vorliegende Fall rechtfertigt keine abweichende Beurteilung. Zwar dauerten die Einspruchsverfahren mit einer Zeitspanne von nahezu 20 Jahren außergewöhnlich lange an. Anders als es die Darstellung im FG-Urteil („Einspruchsverfahren mit Zustimmung der Konzertdirektion … ruhend gestellt“) suggerieren könnte, hat das Finanzamt ausweislich der behördlichen Rechtsbehelfsakte auch keine förmliche Anordnung des Ruhens des Verfahrens nach § 363 Abs. 2 AO oder eine Aussetzung des Verfahrens wegen Vorgreiflichkeit eines anderweitigen Verfahrens nach Maßgabe von § 363 Abs. 1 AO verfügt. Jedoch ist auch ohne derartige förmliche Maßnahmen erkennbar, dass das Finanzamt die Einspruchsverfahren deshalb nicht vorangebracht hat, weil es zunächst den Ausgang anderer Verfahren hat abwarten wollen und dass die Konzertdirektion dies auch erkannt hat und dieser Verfahrensweise nicht entgegengetreten ist.

So waren die Fragen der Unionsrechtsmäßigkeit der Haftung des Vergütungsschuldners nach § 50a Abs. 5 EStG und des Ausschlusses der Berücksichtigung von Betriebsausgaben des Vergütungsgläubigers in diesem Zusammenhang zunächst ungeklärt und wurden erst durch das „FKP Scorpio Konzertproduktionen“, Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union³⁰ beziehungsweise das anschließende Urteil des Bundesfinanzhofs in dieser Sache³¹ höchstrichterlich entschieden. Der Geschäftsführer der Konzertdirektion selbst hat noch im Oktober 2010 -fast 11 Jahre nach Erhebung der Einsprüche- gegenüber dem Finanzamt (im Namen einer Schwestergesellschaft der Konzertdirektion, aber auch im Hinblick auf die die Konzertdirektion betreffenden Haftungsbescheide) mitgeteilt, eine Einspruchsentscheidung sei „zum jetzigen Zeitpunkt nicht zielführend“, weil das BMF ein Schreiben zum Steuerabzug nach § 50a EStG vorbereite. Dass das Finanzamt anschließend noch weiter mit der Einspruchsentscheidung zugewartet hat, hat seine Ursache offenkundig darin gehabt, dass es zunächst die hier nicht verfahrensgegenständlichen Einsprüche betreffend Haftungsbescheide für noch weiter zurückliegende Zeiträume (hier: 1992 bis 1995) beschieden hat, was sodann -hinsichtlich des Jahrs 1994- zu einem Klageverfahren vor dem Niedersächsischen Finanzgericht geführt hat, welches durch Urteil vom 18.01.2018³² entschieden worden ist. Vor diesem Hintergrund hatte die Konzertdirektion zu keinem Zeitpunkt berechtigten Anlass zu der Annahme, sie werde hinsichtlich des Zeitraums 1996 bis 1999 vom Finanzamt nicht mehr in Anspruch genommen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. Oktober 2023 – I R 35/21

1. Abgrenzung zu dem BFH, Urteil vom 07.11.2001 – I R 14/01, BFHE 197, 287, BStBl II 2002, 861 und dem Bundesfinanzhof, Beschluss vom 02.02.2010 – I B 91/09, BFH/NV 2010, 878[↩]
2. Nds. FG, Urteil vom 15.07.2021 – 11 K 14125/19, EFG 2022, 1595[↩]
3. BFH, Urteil vom 22.08.2007 – I R 46/02, BFHE 218, 385, BStBl II 2008, 190; BFH, Beschluss vom 17.05.2005 – I B 108/04, BFH/NV 2005, 1778[↩]
4. BSG, Urteile vom 20.07.1994 – 3/12 RK 63/92, BSGE 75, 20 sowie vom 20.07.1994 – 3/12 RK 54/93, Die Beiträge zur Sozial- und Arbeitslosenversicherung 1995, 239; und vom 18.09.2008 – B 3 KS 4/07 R, BSGE 101, 245[↩]
5. z.B. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751[↩]
6. BFH, Urteil vom 07.11.2001 – I R 14/01, BFHE 197, 287, BStBl II 2002, 861; BFH, Beschluss vom 02.02.2010 – I B 91/09, BFH/NV 2010, 878[↩][↩]
7. insoweit zutreffend BMF, Schreiben vom 25.11.2010, BStBl I 2010, 1350, Rz 15; a.A. Hess. FG, Urteil vom 27.07.2010 – 4 K 982/09, IStR 2018, 604[↩]
8. BFH, Urteil vom 07.11.2001 – I R 14/01, BFHE 197, 287, BStBl II 2002, 861[↩]
9. BFH, Beschluss vom 02.02.2010 – I B 91/09, BFH/NV 2010, 878[↩]
10. dazu auch Holthaus, Internationale Wirtschaftsbriefe 2022, 651 ff.[↩]
11. beispielsweise Art. 17 Abs. 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen; und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 18.10.1989, BGBl II 1990, 743, BStBl I 1990, 397[↩]
12. s. hierzu BFH, Beschluss vom 13.07.2021 – I R 6/18, BFHE 274, 27, BStBl II 2022, 24[↩]
13. BFH, Urteil vom 25.04.2018 – I R 59/15, BFHE 261, 406, BStBl II 2018, 624[↩]
14. BGBl II 2002, 735, BStBl I 2002, 585[↩]
15. BGBl II 1955, 750, BStBl I 1955, 370[↩]
16. BGBl II 1994, 123, BStBl I 1994, 228[↩]
17. BFH, Urteil vom 25.04.2018 – I R 59/15 , BFHE 261, 406, BStBl II 2018, 624[↩]
18. BFH, Beschluss vom 17.05.2005 – I B 108/04, BFH/NV 2005, 1778[↩]
19. EuGH, Urteile FKP Scorpio Konzertproduktionen vom 03.10.2006 – C-290/04, EU:C:2006:630, BStBl II 2007, 352; – X vom 18.10.2012 – C-498/10, EU:C:2012:635, IStR 2013, 26; BFH, Urteile vom 24.04.2007 – I R 39/04, BFHE 218, 89, BStBl II 2008, 95; vom 22.08.2007 – I R 46/02, BFHE 218, 385, BStBl II 2008, 190[↩]
20. vgl. hierzu auch BFH, Urteil vom 22.08.2007 – I R 46/02, BFHE 218, 385, BStBl II 2008, 190[↩]
21. BFH, Urteil vom 22.08.2007 – I R 46/02, BFHE 218, 385, BStBl II 2008, 190; vgl. auch BMF, Schreiben vom 23.01.1996, BStBl I 1996, 89, Tz.04.2, das auf die Möglichkeit von Billigkeitsmaßnahmen verweist[↩]
22. BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74[↩]
23. EuGH, Urteil FKP Scorpio Konzertproduktionen vom 03.10.2006 – C-290/04, EU:C:2006:630, BStBl II 2007, 352; BFH, Urteile vom 24.04.2007 – I R 39/04, BFHE 218, 89, BStBl II 2008, 95; vom 25.04.2012 – I R 76/10, BFH/NV 2012, 1444[↩]
24. vgl. Bekanntmachung der Kommission zum Begriff der staatlichen Beihilfe im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV, ABl.EU 2016, Nr. C 262, Rz 117 ff.[↩]
25. BVerfG, Beschlüsse vom 24.09.1965 – 1 BvR 228/65, BVerfGE 19, 119 -zur früheren „Kuponsteuer“-; vom 05.09.1975 – 1 BvR 219/75, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1975, 540 -zu § 1 der vormaligen Verordnung über den Lohnsteuer-Jahresausgleich-; s.a. BFH, Urteil vom 03.09.2020 – I R 80/16, BFHE 270, 353, BStBl II 2021, 237; kritisch Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 49 Rz 3; Valta in Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., Rz 6.139 ff.[↩]
26. BVerfG, Beschluss vom 24.09.1965 – 1 BvR 228/65, BVerfGE 19, 119[↩]
27. BFH, Urteil vom 19.12.1979 – I R 23/79, BFHE 129, 462 , BStBl II 1980, 368; BFH, Urteil vom 31.08.1993 – VII R 69/91, BFHE 173, 1, BStBl II 1995, 846; Drüen in Tipke/Kruse, § 4 AO Rz 169[↩]
28. Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Vorbem. zu §§ 169 bis 171 AO[↩]
29. BFH, Urteil vom 24.10.2006 – I R 90/05, BFH/NV 2007, 849; BFH, Urteile vom 13.12.1995 – XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232; vom 27.04.2016 – X R 1/15, BFHE 253, 306, BStBl II 2016, 840[↩]
30. EuGH, Urteil FKP Scorpio Konzertproduktionen vom 03.10.2006 – C-290/04, EU:C:2006:630, BStBl II 2007, 352[↩]
31. BFH, Urteil vom 24.04.2007 – I R 39/04, BFHE 218, 89, BStBl II 2008, 95[↩]
32. Nds. FG, Urteil vom 18.01.2018 – 14 K 5/17; rechtskräftig nach Zurückweisung der Nichtzulassungsbeschwerde durch BFH, Beschluss vom 12.09.2018 – I B 19/18[↩]